臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第一四七一號
原 告 甲○○○
訴訟代理人 丙○○
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丁○○
右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十年八月七日台財訴字第○八
九○○七八八五九號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告之配偶江文和於民國八十七年三月三日死亡，原告及其他繼承人於八十七 年八月三十一日申報遺產稅，經被告機關核定遺產總額為新台幣（以下同）七○ 、三八三、五二二元，遺產淨額四七、一八八、五四五元，應納稅額七、五六八 、五五六元。原告不服，主張被繼承人死亡前二年內贈與財產而由受贈人繳納之 土地增值稅六、六○五、四七八元，應准自遺產稅之應納稅額內扣抵或自遺產總 額中扣除，依法申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴 訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求判決：
訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：
駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、按「被繼承人死亡前二年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產 稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款 利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺 產總額後增加之應納稅額。」為遺產及贈與稅法第十一條第二項所明文。又按 「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐， 已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課 期間為五年。‧‧‧在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補 徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第 一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐 ，已在規定期間內申報者，自申報日起算。‧‧‧」分別為稅捐稽徵法第二十 一條及第二十二條所明定。
２、本件被告機關以現行遺產及贈與稅法第十一條第二項於八十七年六月二十四日 修正，而被繼承人於八十七年三月三日死亡，基於法律不溯既往原則，不得適
用修正後之法律。惟依上開稅捐稽徵法第二十一條及第二十二條規定，稅捐債 務之發生，取決於其稅捐核課有無於法定期限內完成，才能確定其租稅債務是 否成立，其核課權未行使完成前，其稅捐債務屬未確定之法律概念，在此稅捐 債務未形成前（即其核課權未行使前），法律倘有所變更時，基於法律信賴保 護原則，自應適用有利於納稅義務人之法律規定，惟被告機關未依上開行政法 之一般原則行政，致使原告遭受不公平的租稅負擔，故原處分及訴願決定意旨 均有未洽，請依法判決如原告訴之聲明。
３、至被告所援引之財政部七十三年三月一日台財稅第五一四四二號函釋「被繼承 人死亡前三年內贈與子女之財產，依法併入遺產總額課徵遺產稅時，其受贈子 女原已繳納之土地增值稅，係因贈與移轉而發生，且於計算贈與稅時，已自贈 與總額中扣除，故不得再自遺產總額中扣除。」適用此函釋之結果，將造成課 稅標的之該筆贈與財產於贈與時先課徵土地增值稅，嗣又將該筆贈與財產併入 遺產總額再課徵遺產稅，且均由受贈人即繼承人負擔，如同同一筆財產先後受 土地增值稅及遺產稅之高稅率甚或其稅捐負擔相加結果超過該財產價值，是該 函釋有違賦稅公平原則，亦才有八十七年六月二十四日遺產及贈與稅法第十一 條第二項之修正公布，而如未准適用八十七年六月二十四日修正公布之遺產及 贈與稅法第十一條第二項規定，至少亦應得將贈與時已繳納之土地增值稅額自 遺產總額中扣除再計算遺產稅，方符公平。
（二）被告主張之理由：
１、按「‧‧‧被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條規定併入遺產課徵 遺產稅者，應將已納之贈與稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算 之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後 增加之應納稅額。」為行為時遺產及贈與稅法第十一條所明定。又「被繼承人 死亡前三年內贈與子女之財產，依法併入遺產總額課徵遺產稅時，其受贈子女 原已繳納之土地增值稅，係因贈與移轉而發生，且於計算贈與稅時，已自贈與 總額中扣除，故不得再自遺產總額中扣除。」財政部七十三年三月一日台財稅 第五一四四二號函釋有案。
２、本件被繼承人江文和於八十七年三月三日死亡，原告於八十七年八月三十一日 申報遺產稅，經被告核定遺產總額為七○、三八三、五二二元，遺產淨額四七 、一八八、五四五元，應納稅額七、五六八、五五六元。原告不服，主張依遺 產及贈與稅法第十一條第二項規定，已繳之贈與稅及土地增值稅連同加計之利 息，應准自應納遺產稅額中扣除，以避免重複課稅；且依稅捐稽徵法第二十一 條及第二十二條規定，稅捐債務之發生，取決於其稅捐核課有無於法定期限內 完成，才能確定其租稅債務是否成立，其核課權未行使完成前，其稅捐債務屬 未確定之法律概念，在此稅捐債務未形成前，法律倘有所變更，基於法律之信 賴保護原則，自應適用於有利於納稅義務人之法律規定，系爭土地業經分別核 課贈與稅及土地增值稅，被告於被繼承人死亡後，又將系爭土地併課遺產稅， 顯然已違反前開法條之立法意旨，有重複課稅之嫌云云。惟查，八十七年六月 二十四日修正公布之遺產及贈與稅法第十一條第二項雖規定，被繼承人死亡前 二年內贈與之財產，依規定併入遺產課徵遺產稅時，應將已納之贈與稅及土地
增值稅，自應納遺產稅額內扣抵；然本件被繼承人係於八十七年三月三日死亡 ，基於法律不溯及既往原則及實體從舊之法律適用原則，自無適用修正後法律 規定之餘地，且該修正條文並未規定得溯及既往，本件仍應適用繼承發生時之 法律規定，已納之土地增值稅並不能適用修正後之法律。至稅捐稽徵法第二十 一條及第二十二條係規範稅捐之核課期間，與法律適用之基本原則有別，原告 主張核課期間法律有變更，應適用較有利於納稅義務人之規定，於法無據，所 訴尚不足採。
３、另原告主張如未准適用八十七年六月二十四日修正公布之遺產及贈與稅法第十 一條第二項規定，至少亦應得將贈與時已繳納之土地增值稅額自遺產總額中扣 除再計算遺產稅乙節，亦與遺產及贈與稅法第十七條有關遺產扣除額之規定不 符，故其主張也無理由。
４、基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。 理 由
一、按「被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅 者，應將已納之贈與稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息， 自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納 稅額。」「不動產贈與移轉所繳納之契稅或土地增值稅得自贈與總額中扣除。」 為行為時遺產及贈與稅法第十一條及行為時同法施行細則第十九條所明定。又「 被繼承人死亡前三年內贈與子女之財產，依法併入遺產總額課徵遺產稅時，其受 贈子女原已繳納之土地增值稅，係因贈與移轉而發生，且於計算贈與稅時，已自 贈與總額中扣除，故不得再自遺產總額中扣除。」財政部七十三年三月十一日台 財稅第五一四四二號函釋有案。又稅捐債權乃是對於依據法律規定所負擔之稅捐 的請求權，在法律所定成立稅捐債務構成要件之事實實現時立時發生；而行政法 規係以不溯及既往為原則，以溯及既往為例外，除立法機關於制定法律時，因衡 量公益之維護與利益之保護之結果，明定行政法規得例外地溯及既往（如中央法 規標準法）外，國家機關於適用行政法規時，應遵守該原則，不得任意擴張例外 規定之解釋，而使行政法規之效力溯及於該法規生效前業已終結之事實或法律關 係，以維持法律生活之安定，否則將違反行政法規不溯及既往原則。二、經查，本件原告列報被繼承人江文和分別於死亡前之八十五年九月四日贈與其所 有坐落台中市中區○○○○段十一─二、十一─三、及十二地號土地予原告、江 柏虎及丙○○等三人﹔八十六年十月二十七日贈與同市區○○○○段十四─一、 十五─一、十八─三、十九、二十一及二十一─一地號土地予江丞偉、江柜萬及 原告等三人；及八十六年十一月十二日贈與同市○○區○○段四六二及四六九地 號土地予原告、江柏煌、江柏祥、江柏宗、江柏堯、江柏虎及丙○○等七人，並 主張上開三次贈與土地之增值稅分別三、八四九、三六五元；一、○五五、八九 二元及一、七○○、二二一元，合計六、六○五、四七八元係由繼承人負擔，應 列於扣除額項下，經被告初查僅就贈與稅部分，依贈與稅歷次核定資料及贈與稅 繳清證明書，核定被繼承人死亡前三年內贈與財產併入遺產總額，其可扣抵之已 納贈與稅及利息為六、○二○、二二六元及二五一、五二一元，合計六、二七一 、七四七元，未超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額一○、九二五、三
七八元，乃核准扣抵金額為六、二七一、七四七元。原告不服，主張八十七年六 月二十四日新修正之遺產及贈與稅法第十一條第二項立法理由明定已繳贈與稅及 土地增值稅連同加計之利息，應准自遺產總額中扣除，以避免重複課稅，而本件 系爭土地業經被告及台中市稅捐稽徵處分別核課贈與稅及土地增值稅，而於被繼 承人死亡後，又將系爭土地併課遺產稅，顯然已違反上開法條之立法意旨，況依 稅捐稽徵法第一之一條規定，本件應有上開法條之適用，又依稅捐稽徵法第二十 一條及第二十二條規定，申報繳納之稅捐，其核課期間係自申報日起算，故稅捐 債務之發生，係在核課行為完成後才發生，在此稅捐債務發生前，法律有所變動 時，基於法律之信賴保護，自應適用有利之法律，又縱未能准自遺產稅額中扣除 系爭土地增值稅，則依遺產及贈與稅法第二十一條及同法施行細則第十八條、第 十九條規定，將系爭土地併課遺產稅時，其遺產總額亦應扣除系爭土地增值稅， 方為適法云云，申經被告復查決定以，八十七年六月二十四日修正公布之遺產及 贈與稅法第十一條第二項雖規定被繼承人死亡前二年內贈與之財產，依規定併入 遺產課徵遺產稅時，應將已納之贈與稅及土地增值稅，自應納遺產稅額內扣抵， 惟查本件被繼承人江文和係於八十七年三月三日死亡，基於法律不溯及既往原則 ，不得適用修正後之法律，而依繼承時同法第十一條規定，已納之土地增值稅尚 不能自遺產應納稅額中扣抵，再查系爭已繳納之土地增值稅，係因贈與移轉而發 生，於計算贈與稅時，已自贈與總額中扣除，依首揭函釋意旨，亦不得再自遺產 總額中扣除，是原告主張遺產總額應扣除系爭土地增值稅，於法無據，遂駁回其 復查之申請。原告不服，提起訴願，訴願決定機關除持與原處分（復查決定）相 同之論見外，並以稅捐稽徵法第一條之一係規定財政部依本法或稅法所發布之解 釋函令，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件有其適用，而原告執引 已納土地增值稅得自遺產稅額內扣抵之規定，係八十七年六月二十四日修正公布 之遺產及贈與稅法第十一條第二項所明定，並非屬財政部解釋函令之變更，原告 據此主張顯有誤解，又被繼承人江文和係於八十七年三月三日死亡，依實體從舊 之法律適用原則，自無適用修正後有關核稅新規定之餘地，且該修正條文並未規 定得溯及既往，則本件仍應適用繼承發生時之法律規定等情，駁回訴願。揆諸首 揭說明，原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告之 主張核無可採，其訴非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 十九 日 臺 中 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 簡 朝 振
法 官 王 德 麟
法 官 胡 國 棟
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（
須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。中 華 民 國 九十 年 十二 月 二十 日 法院書記官 莊啟明