臺灣桃園地方法院刑事判決 99年度矚重訴字第1號
公 訴 人 臺灣桃園地方法院檢察署檢察官
被 告 許虞哲
選任辯護人 林之嵐律師
陳仕振律師
朱百強律師
上列被告因貪污案件，經檢察官提起公訴（98年度偵字第27937
號），本院判決如下：
主 文
許虞哲無罪。
理 由
壹、公訴意旨略以：
一、被告許虞哲為現任財政部賦稅署署長，前於民國93年8 月至 95年8 月間擔任財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局 ）局長，主管北區國稅局所轄國稅之稽徵、裁罰業務。同案 犯罪嫌疑人林吉昌（已於96年6 月歿）前於93年7 月起至95 年8 月止任職財政部賦稅署（下稱賦稅署）署長，主管賦稅 法令之解釋及各稅務稽徵機關稽徵業務之監督與考核，均係 依法令服務於國家機關，具有法定職務權限之公務員。北區 國稅局於94年7 月間，接獲具名檢舉稱轄內之不動產業者廖 文權涉嫌經營房屋買賣，未設籍課稅逃漏稅捐案，由該局中 壢稽徵所受理後，分案由審核員紀淑美負責查核，紀淑美調 查相關契稅交易資料後，發現廖文權係東方帝國開發事業有 限公司實際負責人（登記負責人為吳瑞添），僱用數百名員 工負責銷售廖文權名下所有透過法拍、建案剩餘等管道所購 得之房屋，廖文權以此模式自88年起迄至94年8 月止，合計 銷售房屋4,102 筆（下稱廖文權案），認係以買賣房屋營利 為目的之營業人，總計營業金額達新臺幣（下同）20億9,60 6 萬6,560 元，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅 法）第1 條、第3 條、第28條規定應課徵營業稅，因廖文權 未辦營業登記，紀淑美遂依營業稅法第43條第1 項第3 款規 定，核定廖文權上述違章營業逃漏營業稅額88年度為225 萬 4,991 元、89年度為885 萬3,978 元、90年度為1,061 萬6, 760 元、91年度為1,438 萬2,115 元、92年度為2,281 萬23 1 元、93年度為3,040 萬1,757 元、94年度1 至8 月為1,54 8 萬3,496 元，總計1 億480 萬3,328 元。紀淑美並將查核 結果簽陳北區國稅局中壢稽徵所股長苑寶華、督導莊雪、主 任羅金燈核定，嗣廖文權則分別於同年11月4 日補繳88至90 年度之營業稅、同年12月26日繳納91至92年度之營業稅、同 年12月28日繳納93年度至94年8 月之營業稅。另紀淑美於同
年11月1 日、同年月4 日分別以廖文權「未辦營業登記」、 「未依規定申請營業登記而營業」之違章事實，且無「稅務 違章案件減免處罰標準規定免予處罰或減輕處罰之適用」， 依違反營業稅法第45條、第51條第1 款規定，檢具上開88至 90年度之查核報告及違章案件移送清單，報請北區國稅局依 法裁罰。嗣北區國稅局審查一科科長張麗欽受理後，隨即於 同月14日召集該局法務二科裁罰審議小組召開第269 次會議 ，會中決議廖文權違章事證明確，依營業稅法第51條第1 款 規定裁處漏稅罰鍰3 倍，罰鍰金額分別為88年度676 萬4,90 0 元、89年度2,656 萬1,900 元、90年度3,185 萬200 元， 裁罰處分書及繳款書並於同年11月23日完成送達，廖文權於 收到上開處分書後，於同年12月29日以其有申報財產交易所 得繳交綜合所得稅為由，向北區國稅局提起復查，請求撤銷 罰鍰處分。
二、廖文權於中壢稽徵所查核逃漏稅期間，先於94年10月14日委 請立法委員林郁方向北區國稅局陳情謂：廖文權上述交易事 實均已逐年申報財產交易所得繳納綜合所得稅，「請協助勿 改課其他稅目，以維當事人權益」，該陳情書並經被告許虞 哲簽閱，林郁方另於94年10月24日召集財政部賦稅署、北區 國稅局、中壢稽徵所人員至立法院召開協調會，許虞哲則指 派該局副局長陳瀛國、審查四科科長羅榮鎮、股長楊秀月與 賦稅署人員出席協調，會中林郁方、廖文權要求免依營業稅 法補稅及處罰，惟未獲同意；嗣許虞哲再於94年11月3 日偕 同羅榮鎮、紀淑美與林郁方協調，林郁方要求免罰且核課期 間為5 年，北區國稅局仍不同意，且依前開稅法規定將88至 90年度違章營業部分，於94年11月17日作出上開裁罰處分， 其後林郁方再度於94年12月13日在立法院召開協調會，許虞 哲再度偕同羅榮鎮、紀淑美與林郁方、廖文權協商，許虞哲 等仍未予同意補稅免罰，末經林郁方提議，由許虞哲同意以 北區國稅局名義將本案報財政部核示。
三、財政部賦稅署受理該案件後，由林吉昌指示許虞哲率羅榮鎮 赴賦稅署討論免罰之道，會中決議由北區國稅局函文賦稅署 函復同意免罰及核課期間為5 年以為解套。許虞哲明知依營 業稅法第1 條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進 口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。 」；第3 條第1 項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以 取得代價者，為銷售貨物。」；第28條前段規定：「營業人 之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主 管稽徵機關申請營業登記。」；第43條第1 項第3 款規定： 「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資
料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……三、未辦妥營業 登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」；第 51條第1 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追 繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業 ：一、未依規定申請營業登記而營業者。」；所得稅法第11 0 條第2 項規定「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、 決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課 稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額 ，處三倍以下之罰鍰。」；稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐 之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳 納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不 正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。三、未於規定期 間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其 核課期間為七年。」則對於廖文權上述違章營業之事實，依 法即應補稅裁罰，且核課期間應為7 年，因立法委員出面陳 情，竟未能堅持其原本對於法律之確信，與賦稅署前署長林 吉昌明知違背法令，基於圖使廖文權獲取不法利益之犯意聯 絡，以曲解稅務法令之方法，規避、違背營業稅法第51條、 所得稅法第110 條裁罰及稅捐稽徵法第21條核課期間之規定 ，由許虞哲指示審查四科科長羅榮鎮簽辦依林郁方、廖文權 之要求，而同意補稅免罰，且將核課期間自7 年改為5 年， 致廖文權獲取免繳營業稅本稅及罰鍰金額1 億5,936 萬3,56 8 元、營利事業所得稅本稅及罰鍰金額1 億1,569 萬9,525 元、綜合所得稅本稅及罰鍰3,872 萬8,250 元，總計圖利金 額高達3 億1,379 萬1,343 元，其中綜合所得稅本稅及罰鍰 ，經公訴人以100 年1 月4 日補充理由書更正為4,027 萬4, 649 元，總計圖利金額更正為3 億1,533 萬7,742 元。四、基於起訴書上載之事實因認被告許虞哲上開所為係犯貪污治 罪條例第6 條第1 項第4 款對於主管之事務，明知違背法令 ，直接圖其他私人不法利益，並因而使人獲得利益罪嫌，其 與林吉昌就上開犯嫌，有犯意聯絡、行為分擔，為共同正犯 云云。
貳、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定其犯罪事實； 不能證明被告犯罪者，應諭知被告無罪之判決，刑事訴訟法 第154 條第2 項、第301 條第1 項分別定有明文。又事實之 認定，應憑證據，如未發現相當證據或證據不足以證明，自 不能以推測或擬制之方法，為裁判基礎。至於認定不利於被 告之事實，須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事 實之認定時，本於無罪推定原則，應為有利於被告之認定； 而所謂「積極證據足以為不利被告事實之認定」係指據為訴
訟上證明之全盤證據資料，在客觀上已達於通常一般之人均 不致於有所懷疑，而得確信被告確曾犯罪之程度，若未達到 此一程度，而有合理懷疑之存在時，即無從為有罪之認定。叁、公訴人認被告許虞哲涉嫌前開犯行，無非係以被告之供述、 證人紀淑美、廖文權、羅榮鎮、楊秀月之證述、廖文權88至 93年及94年1 至8 月漏稅案，紀淑美查核報告及廖文權補繳 營業稅等資料影本、中壢稽徵所94年11月1 日、4 日移送裁 罰廖文權88至90年違章營業漏稅資料影本、北區國稅局裁罰 廖文權88至90年違章營業處分書等資料影本、廖文權94年12 月29日申請撤銷罰鍰復查申請書資料影本、立法委員林郁方 要求北區局廖文權案免補免罰資料影本、立法委員林郁方與 北區局、財政部賦稅署協議紀錄資料影本、紀淑美就廖文權 案處理流程書面紀錄資料影本、被告於95年1 月2 日、1 月 6 日就廖文權案，簽報財政部同意補稅免罰及更改核課期間 公文影本、被告圖利廖文權連補帶罰金額3 億1,533 萬7,74 2 元資料影本、被告任職北區國稅局局長期間就納稅義務人 「未依規定申請營業登記而營業者」裁罰件數及報部解釋資 料影本等為主要論據。訊據被告許虞哲於本院行準備程序、 審理時均堅詞否認有何對於主管之事務，明知違背法令，直 接圖其他私人不法利益，並因而使人獲得利益犯行，並辯以 ：伊依法所為，並無違背法令，且無圖利之故意等語。肆、經查：
一、按圖利罪，要必以為自己或第三人圖取不法利益之犯意，始 克當之，而有無此項犯意，須以證據認定之，不得以公務員 失當行為之結果，使人獲得不法利益，遽行推定其自始即有 圖利他人之犯意（最高法院73年度台上字第5900號判決、最 高法院75年度台上字第4595號判決均同此旨）；又「明知違 背法令」之要件，該所謂「明知」，係指須具圖利而違背法 令之直接故意，即主觀上有違背法令以積極圖取不法利益之 意思，客觀上並將該犯意表現於行為而言，最高法院92年度 台上字第3126號著有判決參照。再者，貪污治罪條例第6 條 第1 項第4 款對於主管或監督之事務，直接或間接圖利罪， 以行為人有為自己或其他私人圖得不法利益，因而獲得利益 者，為構成要件之一；又是否為圖利行為，應視其行為時， 在客觀上有無違反職務上應遵守之法令，或有無濫用其裁量 權致影響其裁量之公正性而斷（最高法院刑事裁判書彙編第 54期446 頁，最高法院96年度台上字第3433號判決參照）。 是被告有無圖利犯行，應就被告當時之行為表現，於實體法 上，其認定事實有無違反經驗與論理法則，於適用法律有無 違法濫用其裁量權致影響其裁量之公正性，以及於行政程序
上，其有無違反職務上應遵守之正當程序，以圖牟自己或第 三人不法之利益，並佐以行為當時之客觀情狀，以為判斷之 基礎，合先敘明。
二、就被告於廖文權案之事實認定與法律之適用（即對於廖文權 雖未依規定申請營業登記而營業，惟免依營業稅法第51條第 1 項第1 款之規定按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並依稅捐稽 徵法第21條第1 項第1 款之規定核課期間為五年之認定）， 有無明顯違反經驗法則或論理法則，及濫用其裁量權致影響 其裁量之公正性方面，分述如下：
⑴關於廖文權案免依營業稅法第51條第1 項第1 款之規定按所 漏稅額處五倍以下罰鍰部分之認定：
①按在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依營業 稅法規定課徵加值型或非加值型之營業稅；將貨物之所有權 移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物；以營利為目的之 公營、私營或公私合營之事業，為營業人，營業稅法第1 條 、第3 條第1 項、第6 條第1 款分別定有明文。上開營業人 之規定，並未排除個人，故個人如以營利為目的買賣房屋即 應依法為營業之登記課徵營業稅。而所得稅法稱財產交易所 得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出 之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益 或損失，所得稅法第9 條定有明文。是個人非經常性之房屋 買進賣出投資行為則應認屬財產交易所得而僅課綜合所得稅 。然而行為人究係以營利為目的或僅是投資理財，應輔以其 他客觀之事實認定之，如是否設有招牌、有無僱用人員或交 易之筆數等等。在無其他客觀事實得佐以認定，僅有交易之 筆數之情況下，則到底一年度交易幾筆可以判斷是以營利為 目的之營業行為，而在幾筆之內則僅屬個人投資理財？尚非 毫無疑議。
②再稽證人即前北區國稅局法務二科科長張世玢迭於偵查中及 本院審理時證述：所得稅法並沒有規定個人買賣房屋筆數限 制，綜合所得稅有個人買賣房屋的財產交易所得，營業稅也 有營業人銷售房屋的課稅規定等語（見臺灣桃園地方法院檢 察署98年度偵字第27937 號偵查卷宗【下稱偵卷】一第83頁 、本院99年度矚重訴字第1 號卷宗【下稱本院卷】三第304 頁背面）。證人即前北區國稅局審查四科科長羅榮鎮於偵查 中證述：「就營業稅來看，廖文權房屋買賣是否是經常性買 進、賣出，財政部並無明確規定，所以這部分是有疑義」等 語（見偵卷一第88頁背面）。證人即前賦稅署第二組科長蔡 益忠於偵查中證述：「廖文權是買賣法拍屋，過往並無明確 解釋」等語（見偵卷一第101 頁）。證人即前北區國稅局審
查四科股長楊秀月於本院審理時證述：「財政部於91年時， 有對納稅義務人銷售法拍屋的解釋，是課綜合所得稅的財產 交易所得，所以廖文權就是依這個解釋申報綜合所得稅，稽 徵機關也是依照這樣核定」等語（見本院卷三第143 頁背面 ）。證人即前北區國稅局中壢稽徵所審核員紀淑美於本院審 理時證述：「個人認為在法無明確規範下，廖文權已經申報 財產交易所得是否涉及營業仍有討論空間」等語（見本院卷 三第228 頁）。證人即前賦稅署第二組組長許春安各於偵查 、本院審理時證述：「買賣房屋因所得稅法第9 條，必須課 徵財產交易所得，97年1 月1 日以後，買賣房屋超過6 戶以 上認為是營業行為是課營業稅；97年以前都是課徵財產交易 所得。」、「法律上競合，因為依照所得稅法第9 條，廖文 權已經依照該條繳稅，況且在這個案件之前，財政部並無對 於法拍屋是否要繳交營業稅發過解釋令，所以之前的案件都 是繳納綜合所得稅」等語（各見臺灣桃園地方法院檢察署96 年度他字第1391號偵查卷宗【下稱他卷】三第118 頁、本院 卷四第12頁背面）。證人即前賦稅署第二組專員周美惠於本 院審理時證述：「當時法令並無清楚明定出售房屋是要課徵 營業稅或是綜合所得稅，所以一般人在出售房屋都是報繳綜 合所得稅，廖文權也是報繳綜合所得稅，稽徵機關也是依照 其申報核定，並沒有指出其有申報錯誤的情形」等語（見本 院卷四第18頁背面）。證人即前北區國稅局審查四科科長羅 榮鎮於本院審理時證述：「財政部沒有對買賣房屋幾棟以上 算是經常的買進、賣出，所以民眾無法知道標準、國稅單位 也無從判定，這是法律規定的模糊」等語（見本院卷三第10 頁）。證人即前北區國稅局副局長陳瀛國於本院審理時證述 ：「有關於自然人因為出售房屋是否要辦理營業登記的問題 ，一向都是很困擾，個人出售房屋，依照規定課徵綜合所得 稅，至於是否構成營業行為，就是在實務認定上很多困擾」 等語（本院卷三第166 頁背面、第168 頁）。其中楊秀月上 開證述所稱財政部91年之函應指財政部91年5 月27日台財稅 字第0900072130號函（見本院卷一第151 、152 頁）。然細 繹該函文內容是認定應僅課徵綜合所得稅時，應如何計算財 產交易所得，尚非指應逕認個人買賣法拍屋均是課綜合所得 稅。綜依上開證人之證詞，足見，以當時之客觀情狀，就個 人名義拍得法拍屋出售之行為，究應課徵營業稅或個人綜合 所得稅乙節？在實務之操作與認定上，並非全然一致而無疑 議。
③佐以卷附賦稅署二組檔號095/202.25號內部簽文載：「目前 稽徵實務對於個人銷售房屋之行為究屬個人財產交易所得，
抑或屬營業稅課稅範圍，係由稽徵機關按個案事實加以認定 ，尚無明確劃分標準」等詞（見他卷三第85至88頁）。財政 部99年10月21日台財稅字第09904538890 號函附之統計表亦 記載91年至94年以個人名義銷售房屋（含法拍屋）達6 戶以 上共4770件，其中僅有7 人被課營業稅等情（見本院卷一第 378 頁）。以及財政部對此實務操作之不一致，遂於95年12 月29日以台財稅字第09504564000 號令函釋：個人以營利為 目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如設有固定營業場 所、具備營業牌號、僱用員工協助處理房屋銷售事宜或其他 經查核足以構成以營利為目的之營業人者，自97年1 月1 日 起，應依法課徵營業稅乙節（見他卷三第103 頁）。並於同 日以台財稅字第09504564001 號函各國稅局要求：自97年1 月1 日起請將個人每年度銷售房屋達6 戶以上者，先行納入 查核範圍等情（見他卷三第104 頁）。而上開函令之內部簽 稿更載明：為考量人民權利並保障、避免煩瑣稽徵程序及縮 小影響層面，建議不溯及補徵營業稅，明定開始實施日期及 宣導期間（見本院卷一第302 至304 頁），益徵該法令之解 釋於前已見分歧。此另觀證人紀淑美亦結稱：「財政部在本 案以前未就個人銷售房屋之戶數應該課徵營業稅有明確規範 ，是以95年函令訂定一年輔導期」等語（見本院卷第229 頁 ）。是上開函令係將認定個人購買房屋或標購法拍屋再予銷 售之案例，是否認定為「以營利為目的」之實務操作標準加 以釋明，至於自97年1 月1 日起方始起徵，目的係為避免繁 瑣稽徵程序，並給予宣導期，此部分尚難逕認係故違法令， 惟就稅捐課徵實務此部分之操作上確有疑義，且過往多以認 屬財產交易所得課徵綜合所得稅，應屬可證。
④第查：就廖文權案之課稅疑義，賦稅署曾於94年10月31日傳 真北區國稅局賴錦瑩案例（見偵卷四第103 頁），作為處理 模式之參考。另依財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅 局）99年8 月17日南區國稅法二字第0990022368號函附資料 所載，上開賴錦瑩案例之事實亦是個人購買房屋或標購法拍 屋再予銷售而僅申報綜合所得稅之情形（見本院卷第239 至 312 頁，下稱賴錦瑩案）。財政部就該案曾於92年5 月15日 以台財稅字第0920453293號函表示：本案賴錦瑩君等標購法 拍屋經整修後再出售之行為，與「建屋出售」性質容有不同 ，尚不宜以「比照」等類推方式辦理等詞（見本院卷一第15 3 、248 頁），而個人建屋出售之認定，係以營利為目的之 營業行為已行之有年（見本院卷一第147 頁）。即個人標購 法拍屋經整修後再出售之行為應個案認定，不宜一律認屬以 營利為目的之營業行為。又賴錦瑩案於92年11月7 日亦經當
時之立法委員陳勝宏舉行協調會，決議依法補營業稅及營利 事業所得稅，至於罰則部分報部核示（見本院卷一第249 頁 ）。故南區國稅局遂於92年12月9 日以南區國稅審四字第09 20115211號函文財政部，請財政部解釋就賴錦瑩案可否免罰 （見本院卷一第250 頁）。財政部於收受上開函文後，因不 知賴錦瑩是否已補繳營業稅本稅，故回函請南區國稅局補正 賴錦瑩案之核處情形及稅款報繳情形，內部之簽文更直陳須 考量納稅義務人之態度即賴錦瑩是否已補營業稅本稅（見本 院卷一第250 頁背面、第356 至358 頁）。南區國稅局即於 93年8 月9 日依上開函文之要求，再發函財政部補正核定營 業稅本稅之內容（見本院卷第251 頁）。嗣因賴錦瑩未繳營 業稅本稅，故財政部於93年9 月17日以台財稅字第09304548 910 號函覆南區國稅局表示：應對賴錦瑩開處罰鍰（見本院 卷第262 頁），惟其內部之簽文係記載開處罰鍰的理由之一 係因賴錦瑩未繳本稅（見本院卷第361 頁背面）。而證人翁 培祐於本院審理時亦證述：「後來因賴錦瑩不願意補繳營業 稅，所以南區國稅局就對他補稅處罰，南區國稅局還是就賴 錦瑩應否處罰報財政部，財政部因考量賴錦瑩沒有補繳營業 稅，所以沒有同意賴錦瑩案可以免罰」等語（見本院卷四第 32頁）。以上賴錦瑩案即為賦稅局於94年10月31日傳真北區 國稅局供以處理廖文權案之前例，然賦稅署所欲請北區國稅 局參考者係處理模式即補稅後免罰，似非以賴錦瑩案為最後 是否處罰之結論，否則賴錦瑩案實是要處罰鍰之案例，而非 免罰之前例。而證人即傳真上開賴錦瑩案例當時賦稅局賦稅 署第二組專員周美惠於本院審理時亦證稱：「基於相同的案 件，廖文權案係比照賴錦瑩案以納稅義務人如果同意補繳營 業稅就免罰的處理原則簽辦」等語（見本院卷四第18頁背面 ）。嗣後，賴錦瑩案進入訴願程序，而於94年11月25日，當 時之立法委員李全教又再就賴錦瑩案召開協調會，會後賦稅 署內部簽文就處理方式建議：請賴錦瑩撤回訴願，補繳本稅 及加計利息後再另函向財政部申請免罰結案（見本院卷一第 367 、368 頁）。賴錦瑩案之復查申請，經南區國稅局於94 年8 月18日以南區國稅法一字第0940095132、0000000000、 0000000000號復查決定書決定除更正部分金額外，均維持原 對賴錦瑩補徵營業稅並依營業稅法第51第1 款開處罰鍰之核 定（各見本院卷一第269 至271 、278 至280 、288 至291 頁）。然賴錦瑩不服上開決定，提起訴願。嗣再經財政部訴 願委員會於95年3 月27、29日以台財訴字第09400577970 、 00000000000 、00000000000 號訴願決定書就上開營業稅本 稅及罰鍰之處分均撤銷。其理由略謂：「本件訴願人因理財
投資規劃，從事標購法拍屋並完成不動產登記，經整修後再 行出售，且按財產交易所得標準申報繳納綜合所得稅行之有 年，皆未見稽徵機關告知未妥，因此類行為與建屋出售性質 容有不同，究應屬個人財產交易所得，抑或屬營業稅課徵範 圍，尚無明確劃分標準，茲原處分機關將訴願人行之多年之 交易事實逕予認定屬營業行為而予以改課營業稅，是否妥適 ？容待斟酌…。」（見本院卷一第265 至268 、276 至277 、283 至287 頁）。南區國稅局因而於97年1 月2 日以南區 國稅法一字第0970072801、0000000000、0000000000號重核 復查決定書決定將賴錦瑩案之營業稅本稅及罰鍰均撤銷，其 所持理由係以依財政部95年12月29日台財稅字第0950456400 0 號令，即賴錦瑩案是97年1 月1 日前之事實，免予課徵營 業稅本稅，營業稅本稅即予撤銷，其罰鍰失所附麗亦予撤銷 （見本院卷一第263 、264 、272 、273 、281 、282 頁） 。
⑤綜上各端，就個人購買房屋或標購法拍屋再予銷售如課徵資 料上僅有出售筆數而無其他佐證下，是否構成營業行為而應 課徵營業稅，抑或是個人理財行為而得僅申報綜合所得稅， 確係於當時屬稅捐實務認定上之難題，尚且過往多以認屬財 產交易所得課徵綜合所得稅，故其法令適用確非一致，堪可 認定，從而，亦難以免罰之行政處分，遽認被告許虞哲有圖 牟不法利益之故意。
⑵就北區國稅局對於廖文權未申報營業稅乙節，是否具故意或 過失事實之認定，有無刻意曲解而違背經驗與論理法則，敘 述如下：
①關於廖文權自88年起迄至94年1 至8 月止，合計銷售登記於 其名下之房屋共4,102 筆之事實，北區國稅局中壢稽徵所、 北區國稅局、賦稅署均認廖文權係以營利為目的，故廖文權 應申報營業登記並課徵營業稅並無疑問，此部分之認定不論 是初次核課、當時立法委員林郁方所召開3 次協調會中及依 財政部函所為最後之核課，均前後一致認屬營業行為，先予 說明。
②廖文權就上開應課徵營業稅而未申報之事實主張有信賴保護 原則之適用，且已盡協力義務，則稅捐機關於認定廖文權是 否有故意或過失之事實，所為之判斷是否明顯違反法令，實 有予究明之必要？
Ⅰ依北區國稅局認定廖文權一直以來都有據實申報交易內容繳 納綜合所得稅長達6 年（各見偵卷一第101 頁背面，證人蔡 益忠證稱：因北區國稅局認為廖文權均申報財產交易所得及 繳納綜合所得稅，已達充分揭露之程度，使其對於營業稅等
稅源之掌握無礙，而與營業稅申報效力相當等語；本院卷三 第17頁，北區國稅局中壢稽徵所99年12月10日北區國稅中壢 二字第0991019994號函表示：依財政部95年4 月3 日台財稅 00000000000 號函及北區國稅局98年2 月25日北區國稅法二 字第0980010458號函，因廖文權88年至93年間銷售房屋，已 申報財產交易所得並繳納綜合所得稅，因其並未違背使稽徵 機關不知有關課稅重要事實之協力義務…等詞。），而北區 國稅局中壢稽徵所從未輔導過廖文權，廖文權認此為信賴基 礎及表現主張信賴保護原則。惟查，上開課徵綜合所得稅之 事實雖有6 年之久，然與屬行之有年已生法秩序效果之慣例 尚有差距，且事實上也有反例即賴錦瑩案，尚難認可為信賴 基礎。且財政部91年5 月27日台財稅字第0900072130號函（ 見本院卷一第151 、152 頁）實非係認個人買賣房屋一律僅 須繳納綜合所得稅，該函是以已認定為個人非以營利為目的 之投資理財行為之前提下，要如何計算應繳之綜合所得稅之 函釋，故廖文權所主張信賴保護原則，固難謂合，核先敘明 。
Ⅱ稅捐行為上何謂「協力義務」法無明文解釋，大法官釋字第 537 號解釋文中載：「此因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖 依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納 稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹 公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」 北區國稅局函文中所謂協力義務似即指上開申報課稅要件事 實之行為，是本判決以下所稱之協力義務亦指納稅義務人已 盡將課稅要件事實據實申報之義務。茲應予審究者，被告是 否已充分揭露課稅之要件事實而可認已盡其協力義務無逃漏 稅之故意？第觀前此以個人名義拍得房屋再出售之業者，多 有認係個人所得，並盡協力義務誠實申報後僅繳綜合所得稅 之情況，已述如前，且數年來均未經稅捐機關指正，則一般 納稅義務人認此是合法之協力申報義務，可以只繳綜合所得 稅，尚非全然無稽。況廖文權倘係故意逃漏稅，衡情即無充 分揭露課稅要件之事實，惟廖文權尚無隱藏或虛飾交易所得 之情事，足徵廖文權尚無逃漏稅之故意，則亦難認被告故違 經驗與論理法則，而就廖文權之主觀意思為刻意曲解之判斷 。
Ⅲ再者，無責任即無處罰為憲法所揭示之原則（大法官釋字第 687 號解參照），行政罰亦至少須以有過失為要件（大法官 釋字第275 號解釋亦同此旨）；違反行政法上義務之行為非 出於故意或過失者，不予處罰；不得因不知法規而免除行政 處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰，行政罰法第
7 條第1 項、第8 條分別定有明文。而行政罰法第7 條所謂 之過失係指行為人應注意，能注意，而未注意為要件；至於 同法第8 條行為人不知法律之不罰，則以行為人經相當之努 力，而確信其無須依法而為，或就其客觀條件，無法期待行 為人知悉法律為要件。行政罰之目的學理上諸多說法，或懲 惡、或矯正…，惟無故意或過失之行為，行為人本質上並無 惡性，亦無期待其不為之可能性，而對於無惡性或無期待可 能性行為之處罰，僅徒令行為人感到苛刻且不合理。是行政 罰法明定，行政罰以故意或過失為要件。廖文權就應依營業 稅法申報一事係應注意，至於是否能注意而未注意，仍有予 釐析之必要？復查，證人廖文權於偵查中證述：伊當時曾向 會計師詢問是否為營業行為，會計師表示當時稅法沒有明確 規定，且當時同行均是以個人名義銷售房屋，並無成立公司 銷售之例等語（見偵卷第149 頁背面）。是廖文權就其無過 失，非無抗辯；且北區國稅局中壢稽徵所於94年12月21日召 開之協調會時，廖文權係由林憲然會計師陪同（見他卷一第 137 頁，北區國稅局中壢稽徵所出席會議協調紀錄表），可 徵廖文權就應課何稅乙節，有諮詢會計師。次查，依財政部 99年10月21日台財稅字第09904538890 號函附之統計資料， 當時即91年至94年以個人名義銷售房屋（含法拍屋）每年度 達6 戶以上之件數有4,770 件，其中核課營業稅者，僅包括 廖文權、賴錦瑩在內7 人（見本院卷一第378 頁）。其中北 區國稅局就以個人名義銷售房屋（含法拍屋）課徵營業稅之 案件僅中壢稽徵所有1 件（見他卷一第143 、144 頁），參 以廖文權依北區國稅局之認定盡協力義務而僅申報綜合所得 稅達6 年，然中壢稽徵所皆未指正等情（見偵卷一第109 頁 ，賦稅署二組之簽文），而廖文權更稱：伊於92年疏漏報1 、2 筆交易紀錄，經國稅局通知補繳綜合所得稅等節（見他 卷四第184 頁）。並經證人賴佩亞於偵查中證述：「以個人 名義銷售房屋，僅申報綜合所得稅是同業間的習慣」等語（ 見偵卷一第160 背面）。證人即現任賦稅署副署長許春安於 本院審理時證述：「以前大家都是申報綜合所得稅，我們國 稅局也依照綜合所得稅核定。」等語（見本院卷四第16頁） 。證人周美惠於本院審理時證述：「當時法令並無清楚明定 出售房屋是要課徵營業稅或是綜合所得稅，所以一般人在出 售房屋都是報繳綜合所得稅，稽徵機關也都是依照其申報核 定，沒有聽過主動報繳營業稅」等語（見本院卷四第18頁背 面、第19頁背面）。證人即賦稅署營業稅科科長翁培祐於本 院審理時證述：「這類案件以往都是報繳綜合所得稅」等語 （見本院卷四第33頁）。證人翁培祐甚而證稱：個人銷售貨
物、勞務是否要課徵營業稅，係依財政部之解釋，如無明確 解釋，便不課徵，因伊作過很多件解釋令，所以確定等情（ 見本院卷四第38頁背面）。參以財政部確實有諸多個人銷售 貨物、勞務是否要課徵營業稅之解釋令（見本院卷四第67至 85頁）。是當時稅捐稽徵實務上，就個人購買房屋或標購法 拍屋再予銷售，同業習慣上均是申報綜合所得稅，稽徵機關 因無明確解釋令，均是依其申報核稅應可認定，則屬國家行 政機關之專業稅務人員尚且見解紛歧，實難期待一般納稅義 務人對於專業且繁雜之稅務法規能充分了解，則廖文權是否 未盡注意義務，是否未盡相當之努力去了解應適用何法申報 稅捐，非無疑問；甚而就當時之時空背景與客觀條件，廖文 權是否能盡注意義務，是否能知應適用營業稅法申報，猶非 無疑議。
③綜合上述，北區國稅局對廖文權案認被告已充分揭露課稅之 要件事實，並長達多年均依實申報，因認廖文權無故意或過 失之情事，所為認定，尚無明顯故違經驗法則或論理法則之 處。
⑶關於廖文權案依稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款之規定核課 課期間為五年部分之認定：
①按稅捐之核課期間，依下列規定：一、依法應由納稅義務人 申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或 其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法 應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍 底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、 未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏 稅捐者；其核課期間為七年，稅捐稽徵法第21條第1 項定有 明文。依上開規定，營業稅如已在規定期間內申報，且無故 意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年 ；如未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法 逃漏稅捐者；其核課期間為七年。是廖文權案之營業稅核課 期間為五年或七年，應分別以廖文權有無故意以詐欺或其他 不正當方法逃漏稅捐及廖文權是否於規定期間內申報二方面 觀之。
②就廖文權有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐方面： 北區國稅局對於廖文權案認定廖文權無故意逃漏稅捐，已如 前述，是北區國稅局此部分之判斷，尚難認有恣意違法之情 況。
③另廖文權是否於規定期間內申報稅捐部分乙節，亦應予究明 。按營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢
附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、 應納或溢付營業稅額，營業稅法第35條第1 項前段定有明文 。是營業稅係屬稅捐稽徵法第21條第1 項所謂依法應由納稅 義務人申報繳納之稅捐。又稅捐稽徵法第21條第1 項係行政 機關行政行為的行為期間之規定，與須以故意或過失為要件 之行政罰性質不同，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐， 未在規定期間內申報繳納者，其核課期間一律為七年，並不 因其無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐而有不同，亦 不因其未在規定期間內申報，乃出於一時疏忽，並非故意匿 報而有差異（最高行政法院74年度判字第699 號判決參照） 。而所得稅法與營業稅法申報課稅亦各有不同之規定。稅法 上尤無已申報所得稅，即可免除申報營業稅之規定，是納稅 義務人雖已申報所得稅如未申報營業稅，仍屬未在規定期間 內申報，則稽徵機關行政行為之行為期間仍應認為7 年（最 高行政法院75年度判字第735 號亦同此旨）。廖文權案未依 法申報營業稅，其核課期間應為7 年，是北區國稅局此部分 之認定，容有未合。惟應予審酌者為被告許虞哲是否明知上 情，而仍曲意違背法令？稽廖文權案營業稅核課期間為5年 或7 年，依被告許虞哲辯稱：廖文權依當時財政部91年5 月 27日台財稅字第0900072130號函（見本院卷一第151 、152