最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第二五七四號
原 告 元偉企業有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 林吉昌
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十二月二十三
日台八八訴字第四六二○一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新台幣（下同）一九、四二九、一四七元，營業成本一七、三四九、○二六元，全年所得額虧損四二一、五六四元。被告初查，以其營業成本無法勾稽查核，乃依同業利潤標準（行業代號二五一一之九九，毛利率百分之二十一）核定其營業成本為一五、四三五、四九六元，惟核定所得額超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額，乃依行為時營利事業所得稅查核準則第六條第一項規定核定其營業淨利為一、三六○、○四○元，加計非營業收入七十四元，核定全年所得額為一、三六○、一一四元，應補稅額三三○、○二三元。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：
原告依被告通知已提示相關帳證，其中直接人工薪資部分二九八、三一○元，確實為原告實際支付，且原告該年度亦曾辦理扣繳憑單申報，但因會計疏忽未由請領薪資人蓋章，惟事後亦經該請領人親自蓋章，故請就此部分重新查核。綜上所述，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：
一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應堤示有關各種證明所得額之帳簿 、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額 。」為行為時所得稅法第八十三條第一項所規定。所稱之帳簿文據，其關係所得 額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵 機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，復為同法施行細則 第八十一條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完 全、不健全或不相符者，均有其適用，行政法院著有六十一年判字第一九八號判 例及八十二年度判字第二○八八號、第二七二○號判決可資參照。又「帳簿文據 ，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦 理。但其核定所得額以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所 得額為限。」為營利事業所得稅查核準則第六條第一項所規定。二、本件原告不服原核定，以其營業成本及營業費用均取具合法憑證云云，申經復查 決定，以依原告提示帳證重行查核結果，原木及木材製品進料之進項憑證以立方 公尺及BMF 為計量單位，原告換算成材積單位才時，計算紊亂，原料進耗存明細
表中，記載原木進料五八一、○五八．七二才，經依木材材積單位換算表計算， 原木進料應為五三六、七二六．五才，又木材製品木板進料，原料進耗存明細表 記載為進料五八、九六二．四五五才，經依木材材積單位換算表計算，應為五九 、一三八．四才，原告據以編製之各項成本表及原料進耗存數量顯非真實，致原 料為原木及木板之各項產品，成本無法勾稽。產品木軸於加工製成品明細表中生 產一四三只，直接原料明細表記載生產一四八只，生產數量不符，成本無法勾稽 。木軸之買賣，成本高於售價，顯不合理。直接人工部分申報二、○七二、五一 ○元，其中二九八、三一○元印領清冊未加蓋請領人印章，應予剔除，核定為一 、七七四、二○○元。製造費用申報四、七○二、一六○元，因部分憑證不合， 核定為四、六八七、八二七元。除產品封板申報銷貨收入淨額一、一二三、二四 三元，營業成本九九一、七○三元，尚可勾稽，惟其營業成本仍應因剔除部分直 接人工及製造費用，分攤調減一七、八七一元外，其餘產品因營業成本無法勾稽 查核，依同業利潤標準毛利率百分之二十一核定，即核定營業成本為一五、四三 五、四九六元。營業費用申報二、五○一、六八五元，因部分未取具合法憑證， 核定為二、一八六、九二一元。其營業淨利重行查帳核定為一、八○六、七三○ 元，較具全部營業收入按同業利潤標準核定之所得額為高，原查依查核準則第六 條第一項但書規定，核算其本期營業淨利為一、三六○、○四○元，全年所得額 為一、三六○、一一四元，並無違誤，乃未准變更。又再訴願時，經依原告重編 後提示之帳證資料重新查核，以原料原木進項憑證以立方公尺及BMF 為計算單位 ，原告換算成材積單位才時，計算紊亂，其重編後原料進耗存明細表計載原木進 料五三七、三一二．五天才，經依木材材積單位換算表計算，原木進料應為五三 六、七二六才，原告據以編製之各項成本表及原料進、耗、存數量顯非真實，致 原料為原木之各項產品成本無法勾稽。新編之直接原料明細表經與原列報之直接 原料明細表相較，其產品生產數量、金額多不相同，甚至製品使用原料亦不相同 。經就新編之加工製成品明細表與原列報之加工製成品明細表相較，其產品產製 數量、金額與銷貨數量、金額亦多不相同，其前後不同之處，係依據何項資料所 編製，無從得知查對。又新編之單位成本分析表記載買賣業部分，木軸 4－5C進 貨三五○只，計二四○、八○○元，經查存貨分類帳中記載木軸進貨三五○只， 計二四○、八○○元，惟銷項憑證並無其存貨分類帳上所載出售木軸三五○只。 製造業部分，未設置在製品明細帳、製成品明細帳及生產日報或生產通知單，亦 未設置成品存貨帳及製成品產、銷、存明細帳，致其各項產品之產製、銷貨、存 貨數量、金額均無法勾稽核對。且每一單位產品應耗料、人工及製造費用的無法 勾稽查核，雖有進料及耗用人工、製造費用之實情，惟其原料之耗用、人工、製 造費用之分攤及產量之價量分析均無法查核。買賣業部分，未設置商品進貨帳及 商品進銷存明細帳，各項產品之進貨、銷貨、存貨數量、金額均無法勾稽查對。 因原告重編之成本帳及分析表未就買賣業及製造業部分予以詳細區分，無從核對 劃分其買賣業及製造業部分之成本，其營業成本無法勾稽查核。另原告於本訴訟 主張，直接人工部分印領清冊已由當事人補蓋印章云云，依行政法院三十六年度 判字第十六號判例意旨，當事人主張事實應負舉證責任，原告並未提示帳簿及文 據供核，所訴核不足採。綜上所述，請判決駁回原告之訴等語。
理 由
按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所規定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不相符者，均有其適用。又「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限。」為行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第六條第一項所明定。本件原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新台幣（下同）一九、四二九、一四七元，營業成本一七、三四九、○二六元，全年所得額虧損四二一、五六四元。被告初查，以其營業成本無法勾稽查核，乃依同業利潤標準（行業代號二五一一之九九，毛利率百分之二十一）核定其營業成本為一五、四三五、四九六元，惟核定所得額超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額，乃依查核準則第六條第一項規定核定其營業淨利為一、三六○、○四○元，加計非營業收入七十四元，核定全年所得額為一、三六○、一一四元。原告不服，以其營業成本及營業費用均取具合法憑證云云，申經復查決定，以依原告提示帳證重行查核結果，原木及木材製品進料之進項憑證以立方公尺及BMF 為計量單位，原告換算成材積單位才時，計算紊亂，原料進耗存明細表中，記載原木進料五八一、○五八．七二才，經依木材材積單位換算表計算，原木進料應為五三六、七二六．五才，又木材製品木板進料，原料進耗存明細表記載為進料五八、九六二．四五五才，經依木材材積單位換算表計算，應為五九、一三八．四才，原告據以編製之各項成本表及原料進耗存數量顯非真實，致原料為原木及木板之各項產品，成本無法勾稽。產品木軸於加工製成品明細表中生產一四三只，直接原料明細表記載生產一四八只，生產數量不符，成本無法勾稽。木軸之買賣，成本高於售價，顯不合理。直接人工部分申報二、○七二、五一○元，其中二九八、三一○元印領清冊未加蓋請領人印章，應予剔除，核定為一、七七四、二○○元。製造費用申報四、七○二、一六○元，因部分憑證不合，核定為四、六八七、八二七元。除產品封板申報銷貨收入淨額一、一二三、二四三元，營業成本九九一、七○三元，尚可勾稽，惟其營業成本仍應因剔除部分直接人工及製造費用，分攤調減一七、八七一元外，其餘產品因營業成本無法勾稽查核，依同業利潤標準毛利率百分之二十一核定，即核定營業成本為一五、四三五、四九六元。營業費用申報二、五○一、六八五元，因部分未取具合法憑證，核定為二、一八六、九二一元。其營業淨利重行查帳核定為一、八○六、七三○元，較具全部營業收入按同業利潤標準核定之所得額為高，原查依查核準則第六條第一項但書規定，核算其本期營業淨利為一、三六○、○四○元，全年所得額為一、三六○、一一四元，並無違誤，乃未准變更。原告以原木重新依材積單位換算，與帳載相符，木軸產品銷貨數量依規格大小重新分類，木軸買賣成本高於售價，是因進貨品質不符，賤價出售，直接人工部分印領清冊已由當事人補蓋印章云云。訴經財政部訴願決定及行政院再訴願決定，以依行政法院三十六年度判字第十六號判例意旨，當事人主張
事實應負舉證責任，原告並未提示帳簿及文據供核，主張系爭營業成本可勾稽查核，核不足採。又原告重編後提示之帳證資料，經交據被告八十八年十一月二十二日北區國稅法字第八八一二六八八六號函查復，略以原料原木進項憑證以立方公尺及BMF 為計算單位，原告換算成材積單位才時，計算紊亂，其重編後原料進耗存明細表計載原木進料五三七、三一二．五天才，經依木材材積單位換算表計算，原木進料應為五三六、七二六才，原告據以編製之各項成本表及原料進、耗、存數量顯非真實，致原料為原木之各項產品成本無法勾稽。新編之直接原料明細表經與原列報之直接原料明細表相較，其產品生產數量、金額多不相同，甚至製品使用原料亦不相同，經就新編之加工製成品明細表與原列報之加工製成品明細表相較，其產品產製數量、金額與銷貨數量、金額亦多不相同，其前後不同之處，係依據何項資料所編製，無從得知查對。又新編之單位成本分析表記載買賣業部分，木軸 4－5C進貨三五○只，計二四○、八○○元，經查存貨分類帳中記載木軸進貨三五○只，計二四○、八○○元，惟銷項憑證並無其存貨分類帳上所載出售木軸三五○只。製造業部分，未設置在製品明細帳、製成品明細帳及生產日報或生產通知單，亦未設置成品存貨帳及製成品產、銷、存明細帳，致其各項產品之產製、銷貨、存貨數量、金額均無法勾稽核對。且每一單位產品應耗料、人工及製造費用均無法勾稽查核，雖有進料及耗用人工、製造費用之實情，惟其原料之耗用、人工、製造費用之分攤及產量之價量分析均無法查核。買賣業部分，未設置商品進貨帳及商品進銷存明細帳，各項產品之進貨、銷貨、存貨數量、金額均無法勾稽查對。因原告重編之成本帳及分析表未就買賣業及製造業部分予以詳細區分，無從核對劃分其買賣業及製造業部分之成本，其營業成本無法勾稽查核，所訴核難認為有理由等情，因而駁回原告之訴願、再訴願。經核與首開規定無違。原告茲起訴主張如事實欄起訴意旨所載。但查原告於訴願時已提出遭原處分剔除之直接人工薪資部分之補正蓋章清冊，其不能變更原處分之理由，業如前述。茲原告雖再提出薪資扣繳憑單為證，惟其製造業部分，各項產品之產製、銷貨、存貨數量、金額均無法勾稽核對，且每一單位產品應耗料、人工及製造費用均無法勾稽查核，原料之耗用、人工、製造費用之分攤及產量之價量分析均無法查核等情，已如前所論述，顯無從因其提出之扣繳憑單而補正。其營業成本應按同業利潤標準核定，無從核實認定，係其帳簿、文據不全應承擔之結果。起訴難謂有理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 三十一 日 最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 高 啟 燦
法 官 蔡 進 田
法 官 黃 璽 君
法 官 廖 宏 明
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 九十一 年 一 月 二 日
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