最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第二四九五號
原 告 介聯企業股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 許虞哲
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年七月十四日台
八十八訴字第二七二八六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新台幣（下同）一一三、七○三、二九六元，營業成本一○二、○八七、六○六元，營業費用一六、一五五、一六三元，非營業收益四四九、四八二元，非營業損失四、一一三、六七八元，全年所得額為虧損八、二○三、六六九元。被告初查以經調帳查核結果，其產銷成本無法勾稽，就營業收入淨額同業利潤標準（行業標準代號二七○九—九九，毛利率百分之三十二）核定其營業成本七七、三一八、二四一元，因核定之營業淨利較當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之營業淨利為高，乃依營利事業所得查核準則（下稱查核準則）第六條第一項但書規定，按同業利潤標準純益率百分之十四核定其營業淨利為一五、九一八、四六一元，加計非營業收益四四九、四八二元，減除非營業損失四、○六八、五七五元，核定全年所得額為一二、二九九、三六八元。原告不服，申請復查，旋以被告逾期未為復查決定，向財政部提起訴願。嗣被告復查決定，除准予追減所得額八、九四三、八四九元，重行核定所得額為三、三五五、五一九元外，其餘未准變更。財政部嗣亦駁回訴願，原告仍不服，遂循序提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：按「稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提出證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第八十三條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關自即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，而核定其所得額。」行政法院五十六年判字第一八號著有判例可參。本件原告八十一年度設置有日記帳、總分類帳、生產紀錄簿、商品存貨分類帳及製成品存貨分類帳等帳冊，帳簿組織齊全。且依會計事項發生之順序逐日依原始憑證編製傳票，根據傳票詳細登入帳簿，帳載清楚，符合「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」第十條、第十七條及第二十三條規定。被告應就原告提供帳簿調查認定。次按「製造業經設置原料、物料、在製品（成本單）、製成品及製造費用等各種明細分類帳，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造、會計、管理及稽徵或控制部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由省（市）主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬
訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之。其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，又稽徵機關調查核定之。」為行為時查核準則第五十八條第一項、第二項及第三項所明定。從而製造業原料耗用查核之順序，首為記載詳備之有關帳證紀錄，次為通常水準，再次為相當之同業原料耗用情形，更次為上年度核定情形，末由稽徵機關調查核定之，法意至明。原告所產製EVA 發泡板，財政部訂有通常水準，訂頒在「塑膠加工業」項內。又原告所產製發泡板，係以每床厚度為60m/m或40m/m為發泡生產單位，再依客戶訂單所訂購之厚度切割，按客戶訂購之片數，或按長度Ｙ（即碼數）出貨，同時開立銷貨發票，以上事實有訂購單、發泡通知單、發泡板生產日報表、加工課生產日報表、出貨單及銷貨發票可稽。原告為允當表達成本，將各出貨、銷貨發票所列不同銷售單位（片、Ｙ、PC）轉換成發泡生產單位「床」，茲詳列八十一年五月份全月新開立銷貨發票按（片、Ｙ、PC）轉換成床之明細及計算式，以資證明原告八十一年度高發泡及低發泡製品銷售數量之正確性，且銷貨發票所列銷貨品名、規格、數量均可與生產紀錄簿、製成品存貨帳之品名、數量逐項勾稽，依照上開查核準則第五十八條規定，被告應依原告帳證紀錄查核原料耗用，方為正辦，被告藉詞無法勾稽，復未具體說明理由，顯有未洽，僅檢陳各種帳簿憑證，請擇期邀請訴、辯雙方到場核對帳簿文據，以求事實真相。再按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」行政法院六十一年判字第七○號、六十二年判字第四○二號分別著有判例。又行政法院七十八年判字第六三一號判決：「認定漏稅事實所憑之證據，如經納稅義務人提出反證，而該項反證與系爭之待證事實有關者，如未經查明之前，率予處分，即有採證違背證據法則之違法。」原告八十一年度外銷出口產品，依規格分為呢波龍L—2500、呢波龍 L—600、呢波龍 L—1300、呢波龍L—230、呢波龍L—280、呢波龍L—430、呢波龍L—460等，上述產品銷售床數及重量均可由產品出口報單、銷售發票相互勾稽（其中八十一年一月三十一日出口之EVA form L—460 203PCS，EVA form L—0000 000PCS 兩項產品，其出口報單上之重量顯然繕打錯誤。蓋 EVA form L—460 203PCS 之重量繕打為3847.5kg，與該出口報單上總重量3847.5kg之重量相同，而 EVA form L—0000 000PCS，重量為260.1kg 單位重量為 0.6kg，惟正確重量由 packing list可知 EVA form L— 460203PCS，其重量應為1644.3kg，EVA form L—0000 000PCS，重量為2203.20kg。被告不察，即以呢波龍L—2500出口報單單位重量為0.6公斤之錯誤資料作為駁回之依據，顯有違誤。）被告未經查明事實真相，率依錯誤資料認定銷售重量無法勾稽，即有採證違背證據法則之違法，有違上開行政法院判例、判決，請撤銷原處分，依原告出口報單所列各產品重量、銷貨發票數量、依據部頒通常水準，按查核準則第五十八條第一項、第二項規定，予以核定原告之原料耗用及營業成本。再查，被告於查核時認「產製之高發泡、低發泡產品，以銷售發票品名如何歸類產品，Ｙ、片、PC、張如何換算成『床』之單位，依據何種資料‧‧‧為由，按同業利潤標準核定產製品之銷售成
品。」唯查原告八十一年度外銷產品依規格分為呢波龍 L—2500（銷售金額為三、四○三、八八二元）、呢波龍L—600（銷售金額一、七二二、三五○元）、呢波龍 L—1300（銷售金額五三○、八四九元）、呢波龍L—230（銷售金額六二、八九九元）、呢波龍L—280（銷售金額三八四、八三四元）、呢波龍L—430（銷售金額三九四、四四三元）、呢波龍L—460（銷售金額五、一一二、七四六元），當年度共計出口金額新台幣一一、六一二、○○三元。其產品出口均於出口報單上敘明發泡板之規格、床數及重量（以八十一年一月十六日出口報單號碼ＢＤ＼八一＼○二八九＼八七三三為例，即銷售產品 EVA L—2500，80 PCU，共計四○八公斤），故原告八十一年度有關外銷產品均敘明產品規格、重量及床數，且原告所產製之 EVA發泡板，財政部頒有通常水準。原告八十一年度有關外銷出口產品，被告理應依查核準則第五十八條規定及財政部所頒通常水準，予以查核原料耗用。行政法院八十五年度判字第八十九號判決：「營利事業部分帳證無法勾稽查對，僅得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額」亦持相同見解。被告茍認為原告內銷產品Ｙ、片、PC、張如何換算成『床』之單位難以勾稽，則原告八十一年度外銷產品均敘明產品規格、重量及床數，被告亦應依上規定予以查核原料耗用，方為允當。末查「按製造業之營業成本包括原料耗用、直接人工及製造費用，必於該三部分均無法查核時，始能依行為時所得稅法第八十三條第一項規定按同業利潤標準核定營業成本，倘直接人工及製造費用尚可查核，而原材料無法查核時，則依行為時營利事業所得稅結算申報查核準則第五十八條之順序，查核其原料耗用，再併同直接人工及製造費用核定其營業成本。」有行政院八十五年十二月七日台八十五訴字第四四五一一號再訴願決定書可參。原告設置有日記帳、總分類帳、生產紀錄簿、商品存貨分類帳及製成品存貨分類帳等帳冊，帳簿組織齊全，有關外銷出口產品均敘明產品品名、床數、重量，有出口報單可稽。有關內銷產品均按發泡板每床厚度 60m/m依客戶需要厚度切割出售，有客戶訂單、發泡通知單、發泡板生產日報表、加工課生產日報表及出貨單可稽，足供被告查核原料之耗用。退一步言，被告如認有關內銷產品原材料耗用無法查核，依上開行政院再訴願決定，亦應依行為時查核準則第五十八條規定之順序，核定其原材料耗用，再併同直接人工及製造費用核定其營業成本，其逕依行為時所得稅法第八十三條規定核定營業成本，難謂適法。綜上，被告有關銷售數量之查核，涉有草率，有採證違背證據法則之違法，至事實於不顧，核與前揭判例有違。且原告八十一年度有關外銷產品均書有產品品名、重量及床數，被告未依查核準則第五十八條規定及按財政部頒通常水準查核原告該外銷出口產品部分之營業成本，逕依同業利潤標準核定產銷成本，亦有違誤，請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：本件原告係產製 EVA發泡板工廠，其八十一年度營利事業所得稅結算申報列報營業成本一○二、○八七、六○六元，全年所得額為虧損八、二○三、六六九元。被告初查以會計師簽證申報查核報告略謂：「該公司製造高發泡、呢波龍等產品、悉依客戶之需求而承襲，並無固定之規格，產品形式上之更迭變化用料增減不一云云」，核與直接原料明細表申報產品只有高發泡大、小兩種，其產品與上期名稱及重量都一樣，並非所謂之「無固定規格」不符。經調帳查核結果：原告開立發票之貨品名稱規格繁多與列報之產品規格不符，致產銷之成本無法勾稽。又八十及八十一年兩年度申報製成品及用料相同，而八十年度投入之原物料（未加計消耗品費）即
較所申報產品量重，而八十一年度之耗料（亦未加計消耗品費）卻發生用料不足四一、一八七‧○八公斤情形，顯示原告申報之產品單位重量未反映實情。另添加物之不同而隨之應產製不同品類之產品，但原告並未據予分類，被告遂依所得稅法施行細則第八十一條規定，按同業利潤標準毛利率百分之三十二（行業代號二七○九—九九；其他化學材料製造）核定營業成本七七、三一八、二四一元，並依查核準則第六條第一項但書規定，核定全年所得額為一二、二九九、三六八元。原告不服，主張其係產製泡棉製品之工廠，本期共產製高發泡大八四、四二○床，每床淨重一一‧三○七公斤，計九五四、五三六‧六四公斤，產品淨重二、一○一、三八八‧五八公斤。原告申報耗用塑膠粒、發泡劑、乙烯樹脂等原料二、○一八、○五一公斤及耗用架橋劑、色料、防火劑、鋅氧粉等主要物料四二、一五○‧五公斤。另於製造費用，消品費用科目中申報耗用 KCB白精、滑石粉、鈦白粉、助劑、鎂強粒、橡膠、硬脂酸鋅、氣化鋅等次要物料四三、九二三‧二公斤，共計耗用原物料為二、一○四、一二四‧七公斤，重編直接原物料明細表，申耗原物料重量並未低於產品淨重量，且每公斤產品耗用原物料總量為一‧○○一三公斤，並未超過財政部訂頒之單位標準用料一‧○三公斤，請重予查帳核定。再者，原告之產品為塑膠加工製品，依八十一年度同業利潤標準代號為三一○九—一一，而原核定以塑膠粒製造之其他化學材料製造代號二七○九—九九之純益率核計營業淨利亦有未洽。嗣於八十五年十月二日補充說明，稱： EVA發泡板產製之規格，其寬長為一二○公分×二○○公分以上為大床，一○○公分×二○○公分以下為小床，厚度有六○公厘及四○公厘之別，及高發泡及低發泡之分，本期內銷部分屬於高發泡，每床六○公厘厚，而視客戶需求之三八、四六、五四、五六等英吋之寬度或價格產製一二○公分×二四○公分或一○○公分×二○○公分之大床或小床EVA 發泡板，再依客戶需要之厚度及長度裁切成片或計算碼數交貨（原則上大床一片約二‧四碼、小床一片約二碼，例外以長當寬使用一片約一碼），外銷部分屬於低發泡每床約四○公厘厚，即為呢波龍產品，係按床銷售並依寬長規格及低密度或高密度而區分代號，由於原告之會計人員疏忽將外銷呢波龍產品之寬度一二○公分×二○○公分以上之Ｌ—二八○、Ｌ—二三○、Ｌ—四六○、Ｌ—四三○及Ｌ—六○○等共一三、四八七床，及寬長為一○○公分×二○○公分之Ｌ—二五○○及Ｌ—一三○○等共一二、一五二床，於申報本期產製品直接原料明細表時分別誤歸為高發泡大及高發泡小之生產數量八四、四二○床及一二二、三七○床暨原料用量九一八、○六七‧四公斤及一、○九九、九八三‧六公斤，補送更正後直接原物料明細表、商品進銷存表、單位成本分析表及製成品製銷存明細表。八十五年十月十五日復補充說明稱：前述補充說明誤歸類為高發泡大床產製量之外銷呢波龍Ｌ—六○○之數量為二、八三六床，前補正時誤植為一、一七九床，檢送補正後高發泡大及呢波龍Ｌ—六○○產品之直接原物料明細表、單位成本分析表、製成品製銷存明細表云云。申經被告復查決定以，原告本期申報營業成本一○二、○八七、六○六元，原申報製成品有高發泡大、小兩種，單位為床，並據以核計其直接原物料用量及編製產銷存表。惟核其生產紀錄簿，上述產品各僅有一種規格即60m/m×1.2M×2.4M及40m/m×1M×2M，再核對存貨簿，其製成品並未轉載於存貨簿入之部，僅依據開立銷貨發票，序時登載於出之部。另核銷貨開立發票品名規格極多，且未載明寬度及長度，甚有未填品名規格，單位名稱則有Ｙ、片、床、PC、張等，核其產製品與銷貨品品名單位有異、致產銷存無法
勾稽。次查會計師於補充說明書中雖陳述何謂高發泡、低發泡，大小床、高低密度等尺寸之分，各單位互算之大約比例，並將產品高發泡（大）重新分類為高發泡（大）、呢波龍、二八○、二三○、四六○、四三○、六○○六種，高發泡（小）分為高發泡（小）、呢波龍Ｌ—二五○○、一三○○三種，且列計各產品生產床數、重量、耗用原物料重量。惟對於銷售發票各品名如何歸類於上述產品，Ｙ、片、PC、張等單位如何換算成床之單位，依據何種資料，均未提示供核，帳簿亦未重新整理歸類，由生產紀錄簿、存貨帳及銷貨發票實難以勾稽其產銷存。再查出口報單與會計師說明列報之產品單位重量亦有不符，例如：呢波龍Ｌ—二五○○列報單位重量五‧一○公斤，而出口報單有五‧一○、二‧八、○‧六公斤等不同情形。呢波龍Ｌ—六○○列報單位重量一○公斤，出口報單有一○、五‧一公斤等。呢波龍Ｌ—四六○列報單位重量八‧一公斤，出口報單有八‧一、七公斤等。呢波龍Ｌ—四三○列報單位重量一○公斤，出口報單有一○、八‧一公斤，故會計師補充說明及重編之報表難謂正確或可據以供核。綜上，原告本期產銷成本應無法勾稽查核，惟原告經營 EVA高發泡板製造買賣，應屬其他塑膠製品業，其行業代號三一○九—一一，毛利率百分之二十三，是原告本期銷成本依同業利潤標準核定為七五、八九九、五四五元[98,570,838元×（1－23﹪）＝75,899,5454元]。另查原告本期買賣化學原料及各種機械，計申報銷貨成本一四、八五二、一○六元，經核帳證並無不合，依申報數認定。從而原告本期營業成本核定為九○、七五一、六五一元（75,899,545元 ＋ 14,852,160元＝ 90,751,651）。另查原告本期申報營業收入淨額一一三、七○三、二九六元，經核尚無不合，從申報數核定。本期申報營業費用總額共計一六、一五五、一六三元，其中各項折舊申報一、三○二、七一○元，因小客車溢提折舊剔除一五一、八三三元，各項耗竭及攤提申報一三三、二四○元，其中電話機（七十年六月二十五日）及電話器材（七十八年九月二十六日）共提列二一、○六七元，經查七十八年至八十年度營利事業所得稅核定均否准認列，本期仍不予認列。其他費用列報六、○○七、四二五元，其中一月二十四日九三○元，三月十八日九三○元，八月十日八七○元共計二、七三○元係購米支出，原告已申報伙食代金，應不予認列，另八月九日二、五○○元列報之憑證係二聯式統一發票（買受人非營業人），亦不予認列，其餘薪資支出等十四項目經核尚無不合，從原告申報數認定。是本期營業費用重行核定為一五、九七七、○三三元。原告本期申報非營業收入總額四九九、四八二元，經核尚無不符，從其申報數認定；非營業損失及費用總額申報四、一一三、六七八元，其中利息支出列報三、九九九、六二二元，因在建工程設算利息四五、一○三元轉資本支出，餘核無不符，是核定非營業損失及費用總額為四、○六八、五七五元等由，乃准予追減全年所得額八、九四三、八四九元，重行核定全年所得額為三、三五五、五一九元，揆諸所得稅法第八十三條第一項、第三項前段、同法施行細則第八十一條、查核準則第六條第一項規定及行政法院六十一年判字第一九八號判例意旨，並無不合。原告起訴主張其帳證齊全，可相互勾稽云云，惟查原告本期營業成本，由其生產紀錄簿、存貨帳及銷貨發票無法查核勾稽本期產、銷、存數量，業經論駁甚詳，已如前述。次查原告銷貨所開立之統一發票其品名規格極多，且未載明寬度及長度，甚有未填品名規格，單位名稱則有Ｙ、片、床、PC、張等，是其製成品與銷貨品品名單位有異，致產、銷、存無法勾稽。又原告對於銷貨發票各品名如何歸類於上述產品，Ｙ、片、PC、張等單位如何換算成床
之單位，依據何種資料，均未提示供核。原告另將高發泡大、小二種產品重新分類為高發泡大、小及各類呢波龍等，惟相關之生產紀錄簿、存貨帳均未重新整理歸類，由生產紀錄簿、存貨帳及銷貨發票實難以勾稽其產、銷、存數量，且出口報單所載相同品名之呢波龍產品亦有不同重量，原告重編之報表難謂正確或可據以查核，是被告依所得稅法施行細則第八十一條規定，參照行政法院六十一年度判字第一九八號判例意旨，按同業利潤標準核定產銷成本，並無違誤，原告所稱係依所得稅法第八十三條規定，因其未提供帳證供核，而按同業利潤標準核定乙節，顯係誤解。再查原告本期產製高發泡大床及高發泡小床，依復查時，原告於八十五年十月二日補充說明其規格分別為寬120公分×長200公分×厚60公厘及寬100公分×長200公分×厚60公厘，核與原告所訴生產機械泡模規格不完全相同，且與簽證申報查核報告謂：「原告製造高發泡、呢波龍等產品，悉依客戶之需求而承製，並無固定之規格，產品形式上之更迭變化用料增減不一」說詞不一。又依出口報單所載原告同一品名之呢波龍，其產品重量亦有不同，如八十一年八月八月二十日出口之 EVA form L—430每床重量八‧一公斤（一九一PCE，一、五四七‧一公斤）與八月二十九日出口每床重一○公斤（二○五PCE，二、○五○公斤）不同；二月二十二日出口之 EVA L—2500每床二‧八公斤（三二八PCS，九一八‧四公斤）與八月二十九日出口每床五‧一公斤（二六PCE，一三二‧六公斤）不同，此有出口報單可稽，原告辯稱繕打錯誤，並不足採。且原告本期銷售同一厚度之相同產品，其售價不一且相差懸殊，如高發泡大床（1M×2.4M ×60m/m）產品之「一○m/m」每片售價自七○元至一○五元不等；「46"×1.5m/m」每Ｙ售價為四‧五元及九元；「46" ×2m/m」每Ｙ售價為五元、一○及十五‧六元；另高發泡小床（1M×2M×60m/m）產品之「五m/m」每片售價為三○元、三九‧九六元及五一‧五元；「38"×1.5m/m 」每Ｙ售價為三‧三五元及六‧七元，足見原告本期銷售發票因未註明產品規格，致帳載分類混淆不清，再加上前面所述，實難以勾稽查核原告本期產品產、銷、存數量。而原告重編之報表亦難謂正確或可據以供核，自得依同業利潤標準核定，原告主張應依查核準則第五十八條規定核定原料耗用及營業成本等節，並無足採。又財政部頒訂之各業同業利潤標準係就各該業正常營運資料之營業收入所發生之全部營業成本適用之。製造業之成本雖區分為原物料耗用、直接人工及製造費用，而各成本項目無法就各該業正常營運資料之營業收入區分其對應之原物料耗用、直接人工、製造費用分別適用同業利潤標準，亦即未就原物料耗用、直接人工、製造費用項目分別頒訂同業利潤標準，是原告所訴必於原料耗用、直接人工及製造費用均無法查核時，始能按同業利潤標準核定其營業成本，核不足採，請判決駁回原告之訴等語。
理 由
本件被告代表人業已更換，被告陳明由新代表人許虞哲承受訴訟，於法無違，應予准許，合先敘明。次按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所規定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完
全、不健全或不相符者，均有其適用，本院著有六十一年判字第一九八號判例可參。又「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」復為查核準則第六條第一項所明定。本件原告係產製 EVA發泡板工廠，其八十一年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額一一三、七○三、二九六元，營業成本一○二、○八七、六○六元，營業費用一六、一五五、一六三元，非營業收益四四九、四八二元，非營業損失四、一一三、六七八元，全年所得額為虧損八、二○三、六六九元。被告初查以原告本年度會計師簽證申報查核報告略謂：「該公司製造高發泡、呢波龍等產品、悉依客戶之需求而承襲，並無固定之規格，產品形式上之更迭變化用料增減不一云云」，核與直接原料明細表申報產品只有高發泡大、小兩種，其產品與上期名稱及重量都一樣，並非所謂之「無固定規格」不符。經調帳查核結果：原告開立發票之貨品名稱規格繁多與列報之產品規格不符，致產銷之成本無法勾稽。又八十及八十一年兩年度申報製成品及用料相同，而八十年度投入之原物料（未加計消耗品費）即較所申報產品量重，而八十一年度之耗料（亦未加計消耗品費）卻發生用料不足四一、一八七‧○八公斤情形，顯示原告申報之產品單位重量未反映實情。另添加物之不同而隨之應產製不同品類之產品，但原告並未據予分類等由，遂依所得稅法施行細則第八十一條規定，按同業利潤標準毛利率百分之三十二（行業代號二七○九—九九；其他化學材料製造）核定營業成本七七、三一八、二四一元，並依查核準則第六條第一項但書規定，核定全年所得額為一二、二九九、三六八元。原告不服，申請復查，被告復查決定以：原告本期原申報製成品有高發泡大、小兩種，單位為床，並據以核計其直接原物料用量及編製產銷存表。惟核其生產紀錄簿，上述產品各僅有一種規格即60m/m×1.2M×2.4M及40m/m×1M×2M，再核對存貨簿，其製成品並未轉載於存貨簿入之部，僅依據開立銷貨發票，序時登載於出之部。另核銷貨開立發票品名規格極多，且未載明寬度及長度，甚有未填品名規格，單位名稱則有Ｙ、片、床、PC、張等，核其產製品與銷貨品品名單位有異、致產銷存無法勾稽。次查會計師於補充說明書中雖陳述何謂高發泡、低發泡，大小床、高低密度等尺寸之分，各單位互算之大約比例；並將產品高發泡（大）重新分類為高發泡（大）、呢波龍、二八○、二三○、四六○、四三○、六○○六種，高發泡（小）分為高發泡（小）、呢波龍Ｌ—二五○○、一三○○三種，且列計各產品生產床數、重量、耗用原物料重量。惟對於銷售發票各品名如何歸類於上述產品，Ｙ、片、PC、張等單位如何換算成床之單位，依據何種資料，均未提示供核，帳簿亦未重新整理歸類，由生產紀錄簿、存貨帳及銷貨發票實難以勾稽其產銷存。再查出口報單與會計師說明列報之產品單位重量亦有不符，例如：呢波龍Ｌ—二五○○列報單位重量五‧一○公斤，而出口報單有五‧一○、二‧八、○‧六公斤等不同情形。呢波龍Ｌ—六○○列報單位重量一○公斤，出口報單有一○、五‧一公斤等。呢波龍Ｌ—四六○列報單位重量八‧一公斤，出口報單有八‧一、七公斤等。呢波龍Ｌ—四三○列報單位重量一○公斤，出口報單有一○、八‧一公斤，故會計師補充說明及重編之報表難謂正確或可據以供核。綜上，原告本期產銷成本應無法勾稽查核，惟原告經營 EVA高發泡板製造買賣，應屬其他塑膠製品業，其行業代號三一○九—一一，毛利率百分之二十三，是原告本期銷貨成本依同業利潤標準核定為七五、八九九、五四五元[98,570,838元×（1－23
﹪）＝75,899,5454元]。另查原告本期買賣化學原料及各種機械，計申報銷貨成本一四、八五二、一○六元，經核帳證並無不合，依申報數認定。從而原告本期營業成本核定為九○、七五一、六五一元（75,899,545元＋14,852,160元＝90,751,651）。另查原告本期申報營業收入淨額一一三、七○三、二九六元，經核尚無不合，從申報數核定。本期申報營業費用總額共計一六、一五五、一六三元，其中各項折舊申報一、三○二、七一○元，因小客車溢提折舊剔除一五一、八三三元，各項耗竭及攤提申報一三三、二四○元，其中電話機（七十年六月二十五日）及電話器材（七十八年九月二十六日）共提列二一、○六七元，經查七十八年至八十年度營利事業所得稅核定均否准認列，本期仍不予認列。其他費用列報六、○○七、四二五元，其中一月二十四日九三○元，三月十八日九三○元，八月十日八七○元共計二、七三○元，係購米支出，原告已申報伙食代金，應不予認列。另八月九日二、五○○元列報之憑證係二聯式統一發票（買受人非營業人），亦不予認列，其餘薪資支出等十四項目經核尚無不合，從原告申報數認定，從而，本期營業費用重行核定為一五、九七七、○三三元。原告本期申報非營業收入總額四九九、四八二元，經核尚無不符，從其申報數認定；非營業損失及費用總額申報四、一一三、六七八元，其中利息支出列報三、九九九、六二二元，因在建工程設算利息四五、一○三元轉資本支出，餘核無不符，是核定非營業損失及費用總額為四、○六八、五七五元等由，乃准予追減全年所得額八、九四三、八四九元，重行核定全年所得額為三、三五五、五一九元。原告不服，循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經查，原告本期營業成本，由其生產紀錄簿、存貨帳及銷貨發票無法查核勾稽本期產、銷、存數量，業經復查決定論述綦詳，核無不合。次查原告原申報產品為高發泡（大）、高發泡（小）二種產品，復查時將高發泡（大）重新分類為高發泡（大）、呢波龍Ｌ—二八○、—二三○、—四六○、—四三○、—六○○六種，高發泡（小）分為高發泡（小）、呢波龍Ｌ—二五○○、一三○○三種，惟相關之生產紀錄簿、存貨帳未全部重新整理歸類，僅於提起本件訴訟時，提出部分重新編製之日記帳、總分類帳、生產紀錄簿、商品存貨分類帳、製成品存貨分類帳，並不齊全。而原告銷貨所開立之統一發票其品名規格極多，且未載明寬度及長度，甚有未填品名規格，單位名稱則有Ｙ、片、床、PC、張等，是其製成品與銷貨品品名單位有異。原告對於銷貨發票各品名如何歸類於上述產品，Ｙ、片、PC、張等單位如何換算成床之單位，依據何種資料，於復查、訴願、再訴願均未提示供核。雖於提起未件訴訟時，提出八十一年五月份高發泡（大床）、低發泡（小床）產品銷貨發票品名規格（片、Ｙ）轉換「床」數及轉換式報表，惟僅附八十五月二日及四日部分之訂單、發泡通知單、發泡板生產日報表、加工課生產日報表及出貨單、銷貨發票影本供核對，所提發票資料不全，亦無其餘單位轉換資料。且前述八十一年五月份高發泡（大）（小）產品銷貨發票品名規格（片、Ｙ）轉換「床」數及轉換式報表，所列高、低發泡與銷貨簿記載不符，如五月二日轉換式報表列低發泡（小床）之二筆銷貨八五五四．二片及二八九Ｙ，前者銷貨簿列於大床類，後者列於小床類，顯無從依其提出之新製表冊勾稽。且原告本期銷售同一厚度之相同產品，其售價不一，且相差懸殊，如高發泡大床（1M×2.4M×60m/m）產品之「一○m/m」每片售價自七○元至一○五元不等；「46"×1.5m/m」每Ｙ售價為四‧五元及九元；「46"×2m/m」每Ｙ售價為五元、一○及十五‧六元；另高發泡小床（1M×2M×60m/m）產品之「五m/m」每片售價
為三○元、三九‧九六元及五一‧五元；「38"×1.5m/m 」每Ｙ售價為三‧三五元及六‧七元，足見原告本期銷售發票因未註明產品規格，致帳載分類混淆不清，實難以勾稽查核。又原告本期產製高發泡大床及高發泡小床，復查時，其於八十五年十月二日補充說明其規格分別為寬120公分×長200公分×厚60公厘及寬100公分×長200公分×厚60公厘，核與原告所訴生產機械泡模規格不完全相同，且與簽證申報查核報告謂：「原告製造高發泡、呢波龍等產品，悉依客戶之需求而承製，並無固定之規格，產品形式上之更迭變化用料增減不一」說詞不一，亦非可採。再查，依原處分卷附之出口報單所載，原告同一品名之呢波龍，其產品重量亦有不同。如八月八月二十日出口之呢波龍Ｌ—四三○，每床重量八‧一公斤（一九一 PCE，一、五四七‧一公斤）與八月二十九日之一○公斤（二○五 PCE，二、○五○公斤）不同；八月二十日出口之呢波龍Ｌ—四六○，每床重量七公斤（一四 PCE，九八公斤）與一月三十一日之一七．六七公斤（二○三 PCE，三八四七公斤）不同；八月二十日出口之呢波龍Ｌ—六○○，每床重五．一公斤（六五 PCE，三三一．五公斤）與八月二十九日之十公斤（八○ PCE，八○○公斤）不同；八月二十日出口呢波龍Ｌ—二五○○，每床十公斤（四二PCE，四二○公斤）與一月三十一日之○．六公斤（四三二PCE，二六○．一公斤）及二月二十二日之二．八公斤（三二八 PCE，九一八．四公斤），八月二十四日之五．一公斤（七二PCE，三六七．二公斤），八月二十六日之二．五五公斤（三二八PCE，八三．四公斤）不同。原告於本件訴訟中提出之外銷明細表，將一月三十一日出口之呢波龍Ｌ—四六○重量改為一六四四．三公斤，呢波龍Ｌ—二五○○重量改為二二○三．二公斤，未列八月二十四日出口之呢波龍Ｌ—二五○○及呢波龍Ｌ—二八○（二二三 PCE，一三六○．三公斤）。原告所提新編之外銷明細表，有與出口報單記載不符者，且其報表上仍存有同一品名不同重量情形：如呢波龍Ｌ—四三○，有八月二十日之八．一公斤及其餘為十公斤；呢波龍Ｌ—四六○有八月二十日之七公斤，七月九日之十公斤（三五二 PCE，三五二○公斤）及其餘八．一公斤；呢波龍Ｌ—六○○有八月二十日之五．一公斤及其餘十公斤；呢波龍Ｌ—二五○○有二月二十二日之二．八公斤，四月十八日之二．八公斤（三三四 PCE，九三五．二公斤）八月二十日之十公斤，八月二十六日之二．五五公斤及其餘五．一公斤。顯非原告所辯繕打錯誤情形，其重製之報表難謂正確或可據以供核。原告之產、銷、存等帳證無法勾稽，被告依同業利潤標準核定，揆諸首揭說，並無不合。至查核準則第五十八條規定，係於產、銷、存等帳證可相互勾稽情形，就原料耗用之核定所設規定，於本件並無適用。本件產、銷、存單位、數量不符，無法相互勾稽，已如前述，是其所用之直接人工、製造費用項目亦無法依帳冊查核（產、銷、存無法勾稽，則無法確定銷貨占已生產者之比例，即無法確定已銷售貨物應分攤所投入之直接人工、製造費用之數量），與行政院八十五年十二月七日台八十五訴字第四四五一一號再訴願決定書案情有間，原告主張直接人工、製造費用應依帳證查核，原料物料耗用依查核準則第五十八條規定核定，顯有誤解。原告雖提出帳證，惟所提者無法勾稽查核，即屬本院六十一年判字第一九八號判例所指未提示，與本院五十六年判字第一八號著有判例所述情形不同。本件被告係依首揭規定核定稅額，尚牴觸本院六十一年判字第七○號、六十二年判字第四○二號意旨或七十八年判字第六三一號判決所稱採證違背證據法則情形。綜上，本件被告以原告本期產製 EVA發泡板部分，產銷成本應無法勾稽查核，該部分銷貨成本按
其他塑膠製品業（行業代號三一○九—一一）同業利潤標準毛利率百分之二十三，核定為七五、八九九、五四五元（其餘買賣部分之銷貨成本暨營業費用、非營業收入、非營業損失及費用總額查帳核定，此部分原告未爭執），核定全年所得額為三、三五五、五一九元，一再訴願決定，遞予維持，俱無違誤，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 二十一 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 高 啟 燦
法 官 蔡 進 田
法 官 黃 璽 君
法 官 廖 宏 明
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 九十 年 十二 月 二十四 日
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