贈與稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,100年度,1672號
TPBA,100,訴,1672,20120105,1

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1672號
100年12月22日辯論終結
原 告　林順德
訴訟代理人　許修齊律師（兼送達代收人）
被 告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　吳自心（局長）住同上
訴訟代理人　彭永龍（兼送達代收人）
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100 年8 月
11日台財訴字第10000290450 號、台財訴字第10000290890 號訴
願決定（案號：第10001413號、第10001416號），提起行政訴訟
，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）97年1 月21日自其新竹第三 信用合作社（以下簡稱新竹三信）帳戶提領新臺幣（下同） 2,230,000 元，申請開立該社支票，旋於同年月24日將該支 票存入其妹即訴外人林茶妹中華郵政股份有限公司官田隆田 郵局（以下簡稱隆田郵局）帳戶，涉及贈與情事，未依規定 辦理贈與稅申報，經被告查獲，除核定原告贈與總額2,230, 000 元，淨額1,120,000 元，應納稅額53,800元外，並按應 納稅額處以1 倍之罰鍰計53,800元。原告不服，申請復查， 經被告以100 年6 月14日北區國稅法二字第1000012029號復 查決定未獲變更（下稱原處分1 ）。另原告並於97年1 月21 日自其新竹三信帳戶提領2,230,000 元，申請開立該社支票 ，經其妹林美榮簽收並於支票上註明找7,778 元，涉及贈與 情事，未依規定辦理贈與稅申報，經被告查獲，除核定原告 該次贈與2,222,222 元，加計前次贈與2,230,000 元，核定 97年度贈與總額4,452,222 元，淨額3,342,222 元，應納稅 額183,566 元外，並按應納稅額處以1 倍之罰鍰計183,56 6 元。原告不服，申請復查，經被告以100 年6 月14日北區國 稅法二字第1000012030號復查決定未獲變更（下稱原處分2 ，上原處分1 、2 下合稱原處分）。原告不服，對上述原處 分各別提起訴願，均遭決定駁回。原告仍不服，遂提起本件 行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定、原處分均撤銷。




２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告於97年1 月21日開立支票交付予林美榮、 林茶妹之金額，原告可否以不當得利請求返還？且足以說明 本件並非贈與？
四、兩造主張之理由：
（一）原告主張之理由：
１、原告於81年5 月8 日上午5 時30分許，駕駛靠行雄斌通運 股份有限公司GX-208號營業大貨車，行經新竹縣竹東鎮碧 悠電子公司前，與日欣通運股份有限公司00000000號營業 大拖車對撞，兩車車頭重大毀損，原告並因車禍受重傷不 醒人事被送至新竹市南門醫院治療，住加護病房醫療4 日 ，於轉到普通病房後，醫療2 個月始出院，是以車禍發生 後，由原告之弟林順生代原告出面於81年5 月23日在新竹 縣警察局竹東分局二重埔派出所，與日欣通運股份有限公 司和解，和解內容為：「一、由雄斌公司保險理賠車頭損 壞部分新台幣( 下同) 貳拾萬元，不足部分由車主林順德 負責。二、散裝水泥桶部分由林順德支付肆拾萬元。三、 如甲方未履行和解內容，視為和解無效」，有和解書影本 及原告當日所駕GX-208號營業大貨車照片影本可證，事後 日欣通運股份有限公司尚提訴向原告請求20萬元，經訴訟 上和解，由原告按月給付伍仟元，原告之弟林順生代原告 依和解內容履行完畢，為原告履行和解內容給付60萬元。 關於原告因上開車禍受重傷，危及生命住院治療之紀錄， 原告前往南門醫院欲取得當時病歷，該院告以已時隔18年 餘，病歷已銷毀而無法取得，原告之次子林政宏於80幾年 間患有重度精神疾病，有記載林政宏患慢性精神病之障礙 手冊影本可證。
２、原告於81年5 月8 日車禍受重傷後，雖經歷二個多月住院 醫療，然出院後，身體狀況仍差，無法工作，需款繼續醫 療，加以原告之次子林政宏在原告無力工作，沒有收入期 間患有重度精神病，急需款治療，原告之父林金水即先自 動拿47萬元借給原告使用，後來又陸續借款予原告，原告 之兄弟姐妹亦發揮兄弟姐妹間之親情，陸續主動借款給原 告應急使用，借款有部分由出借人直接交給原告，有部分 由原告之父林金水轉交，由於是至親間之借貸，本於相互 間信任，且借款係分批交給，所以借款時，出借人並未要 求原告簽立借據或其他憑證，俟將來原告有資金可供還款



時，再由各借款予原告之抵押權人與原告會算，按其借給 原告之金額償還。
３、原告為擔保上開借款給原告之人之債權及尚需借款使用， 乃於87年4 月間將原告所有坐落新竹縣寶山鄉○○段○○ ○段10-7地號及同地段10-28 地號土地（下簡稱系爭土地 ）所有權狀、印鑑證明、印鑑章交給林順全去辦理抵押權 設定，俾能貸得款項使用，林順全即將該2 筆土地於87年 5 月5 日設定最高限額2000萬元之抵押權給原告之父林金 水及原告之兄林義光、林順光、姊林菊妹、弟林順全、林 順標、林順生、妹妹林茶妹、林美榮等9 人，每人債權範 圍各為9 分之1 ，原告與原告之父及兄弟姐妹間之借貸， 由於是至親，且借款係陸續交付，基於相互間互相信任， 故未簽寫借據或其他單據，惟原告確自原告之父及兄弟姐 妹處借得借款總額約2000萬元。上開抵押權人之債權範圍 各9 分之1 ，是以原告確信，原告之父兄姐妹借給原告之 款，係抵押權人平均借給。上開2 筆土地於96年6 月1 日 政府實施徵收，並發給地主即原告徵收補償費，惟原告於 領取征收補償費之前應將上開抵押權塗銷，始得領取，原 告請求抵押權人塗銷該抵押權，當時原告之父及兄弟姐妹 等抵押權人，要原告按抵押權2000萬元之額度還款給各抵 押權人，原告當時認為各抵押權人先後貸給原告借款應有 約2000萬元，而予以接受，原告之父及原告之兄弟姐妹等 抵押權人基於對原告之信賴，同意先行提供塗銷抵押權所 需債務清償證明書及印鑑證明等文件，供原告辦理抵押權 塗銷手續，是以各該抵押權人均同意先行書立債務全部( 部分) 清償證明書及印鑑證明，交付原告以供原告辦理塗 銷上開抵押權，俾能順利領取徵地補償費，此有訴外人林 美榮、林茶妹二人於97年1 月9 日書立原告之債務全部( 部分) 清償證明書影本可證。惟約定原告於領得徵收補償 費後，即給付各抵押權人按2000萬元除以9 之金額，清償 各抵押權人2,222,22 2元，原告於領得第1 筆徵收補償費 後，即於97年1 月21日乃簽發由新竹第三信用合作社付款 之面額223 萬元之支票9 張，交付抵押權人各1 張，作為 清償所欠各抵押權人之債務，林美榮於收到支票時，尚找 還7778元，實拿2,22 2,222元，原告於97年1 月16日領得 徵收補償費37,486,3 46 元，97年3 月19日領得徵收補償 費11,087,869元，97年4 月10日領得徵收補償費31,603,4 72元，共計80,177,687元，有領取徵收補償費所領得之支 票影本足證。
４、原告簽發上開支票交付上開抵押權人，係用以供清償原告



所欠上開抵押權人之抵押借款，被告認原告向抵押權人所 設定之上開20,000,000元抵押權，係最高限額抵押權，須 有債權債務之資金流程及借據，始足表彰有債權債務之發 生，原告因與抵押權人林美榮、林茶妹間所設定之上開抵 押權，並非由林美榮、林茶妹交付抵押借款，而係由訴外 人林順全交付借款，且原告與林順全、林美榮、林茶妹為 同胞兄弟姐妹，於林順全交付借款時，並未書立借據交付 林順全收執，且原告確信林順全所以將上開土地向原告之 父，及其他兄弟姐妹設定20,000,000元抵押權，債權範圍 每人為9 分之1 ，林順全所交付原告之借款，應係抵押權 人9 人所籌資借與，是以當原告要塗銷上開抵押權時，抵 押權人向原告主張應按各抵押權人就抵押權金額除以9 之 金額償還各抵押權人之抵押債務時，原告認為合理，詎料 訴外人林美榮、林茶妹二人於被告調查時，林美榮向被告 陳稱其收自原告之2,222,222 元，並非原告用以清償債務 之款，訴外人林茶妹則否認與原告有借貸關係，致被告認 定原告所給付訴外人林美榮、林茶妹之款為原告對二人之 贈與，而對原告給付訴外人林美榮部分，認定原告應納贈 與稅53,800元，並應依應納稅額處以1 倍之罰鍰53,800元 ，對原告對給付訴外人林茶妹部分，認定原告應納贈與稅 183,566 元，並應依應納稅額處以1 倍之罰緩183,566 元 。原告確係以清償債務之意思給付訴外人林美榮、林茶妹 上開金額，並非以贈與之意思而給付上開金額。 ５、原告確因誤信欠訴外人林美榮、林茶妹2,222,222 元，而 給付林美榮2,222,222 元，林茶妹2,230,000 元，該二人 既稱與原告間並無債權債務關係，是以該二人收自原告之 上開給付應為該二人之不當得利，原告已於100 年9 月7 日向台灣新竹地方法院對訴外人林美榮、林茶妹二人提起 請求返還不當得利之訴，有起訴狀影本、繳納裁判規費之 自行收納款項收據影本，及該院通知於100 年10月6 日開 庭之通知書影本足稽。原告既係誤以為欠訴外人林美榮、 林茶妹抵押債務，而對該二人為清償債務之給付，事後發 現該給付係屬誤會，實際上原告並未欠該二人任何債務， 並於知道實情後，對該二人提起請求返還不當得利之民事 訴訟，已由台灣新竹地方法院受理，並進行訴訟中，可資 證明原告對訴外人林美榮、林茶妹所為上開給付，並非贈 與，被告所為對原告補繳贈與稅及科處罰緩之處分即非正 確。
６、按行政訴訟之裁判須以民事法律關係是否成立為準據，而 該法律關係已經繫屬尚未終結者，行政法院應以裁定停止



訴訟程序。行政訴訟法第177 條第1 項定有明文規定；被 告因認原告於97年1 月21日簽發面額22,300,000 元 之支 票9 張，交付訴外人林美榮、林茶妹各一張，林美榮於收 到該支票時，當場找還原告7,778 元，該二人執該支票提 示獲兌現，原告所為給付林美榮2,222,222 元、林茶妹22 ,200,000元之行為，係一種贈與行為，而為原告補繳贈與 稅及科稅額1 倍罰緩之處分，原告對該二人所為之給付， 係誤以為欠二人債務之清償，實際上並無欠二人債務，已 對該二人提返還不當得利之民事訴訟，因而被告對原告所 為補繳贈與稅及罰緩之處分，即應以原告與訴外人林美榮 、林茶妹間之民事訴訟之裁判認定為違反，為此聲請於台 灣新竹地方法院100 年度司竹調字第149 號返還不當得利 之訴確定判決前，裁定停止本件行政訴訟。
７、原告於辦理塗銷上開2000萬元之最高限額抵押權之前後， 原告確自原告之父及兄弟姐妹處取得借款約2000萬元。由 於借款是陸續借得，且原告之借款債務已清償，原告之父 已於92年2 月15日過世，借款予原告之兄弟姐妹僅記得借 給原告之總金額，對陸續借款給原告之日期及交付之金額 並不復記憶，除原告之父已過世，原告之弟林順生目前與 原告感情交惡，未能取得其證明借款總金額外，原告之兄 弟姐妹所借給原告之金額，及陸續交付借款期間為原告之 弟林順全自81年起至86年止，陸續借款435 萬元給原告， 原告之弟林順標自82年起至88年止，陸續借款380 萬元給 原告，原告之兄林順光自85年起至90年止，陸續借款300 萬元給原告，原告之大哥自87年起至89年止，陸續借款25 0 萬元給原告，原告之姊林菊妹自82年起至89年止，陸續 借款230 餘萬元給原告，原告之弟林順生自81年起至90年 止，陸續借款250 萬元給原告，有林義光、林順全、林順 標、林順光、林菊妹出立給原告關於借款期間及總金額之 證明可證，此外加上原告之父於81年先自動借給原告47萬 元，及原告之弟代原告償還車禍給付日欣通運股份有限公 司之賠款，尚不足2000萬元部分，應為原告之父及林順生 自81年原告發生車禍後，日後陸續借給原告之款。 ８、原告於被告竹東稽徵所為調查原告對上開抵押權人所附債 務金額若干？原告有無漏繳贈與稅時，因原告之妹林茶妹 、林美榮二人向該稽徵所陳稱彼等與原告間並無債權債務 關係，始知原告收自原告之父及兄弟姐妹之借款約2000萬 元中，並未有原告之妹林茶妹、林美榮二人借給原告之款 ，事後再經調查，才得知原告之父、兄等借給原告之金額 並不相同。




９、原告退伍後在家幫助農事，農會當時推廣耕耘機耕作，耕 耘機價格為9 萬多元，由於是農會推廣，可分期付款，原 告當時年輕力壯，於農事外尚有餘力做其他工作，乃以分 期付價購得耕耘機，為在非耕作期間，對耕耘機充分利用 ，賺取利益，並在非耕作期間將該耕耘機裝成拼裝車，替 他人載送砂石及甘蔗，賺取額外利益，每日可賺取工資50 0 元，一年所得約10餘萬元，適系爭土地之原地主欲將系 爭土地以12000 餘元出售，原告曾與原告之父商洽購買， 由於當時系爭土地位在交通至為不便之寶山鄉，且耕作之 獲利有限，原告之父認為不值得購買，原告乃於61年4 月 14日以獨資購得，原告又因用耕耘機拼裝車替人載運砂石 及甘蔗獲利，存有款項1 萬多元，並於61年4 月17日完成 所有權移轉登記，有土地登記簿謄本足稽。
10、原告所有系爭土地，確係於87年5 月5 日向原告之父及原 告之兄弟姐妹共9 人設定本金最高限額2000萬元抵押權， 該抵押權未定有存續期間，於設定之前，原告已有向原告 之父、兄姐借款，且於96年6 月1 日上開土地徵收前，原 告確欠抵押權人借款約2000萬元，原告於各抵押權人提供 債務清償證明，供塗銷抵押權，俾能領取徵收補償款時， 各抵押權人要求原告依抵押金額除以9 之金額，清償各抵 押權人，當時原告亦認為原告在塗銷該抵押權之前，所欠 之抵押債務為各抵押權人均等，方有於91年1 月6 日領得 部分徵收補償費後，即於97年1 月21日簽發面額223 萬元 之支票9 張，交付抵押權人支票各1 張，作為清償抵押債 務之用，事後，俟原告得知原告之妹林茶妹、林美榮二人 並未借款給原告，原告即對該二人提起反還不當得利之訴 ，是以原告於簽發面額223 萬元支票予原告之妹林茶妹、 林美榮之時，確實不知未欠向該二人借得任何款項，否則 以223 萬元支票二張，共計446 萬元之鉅款，原告焉有在 無何借貸情形，且原告之妹林茶妹、林美榮早已出嫁成家 ，各有家庭，又與原告並未有任何經濟上共同關係之情形 下，會大方贈與原告之妹林茶妹、林美榮鉅款之理？ 11、原告以寶山鄉○○段○○○段10-7地號( 重測後變更為同 鄉○○段57地號) 土地面積301 ㎡所有權全部，同地段10 -8地號( 重測後變更為同鄉○○段55地號，55地號再分割 增加55-1地號) 土地面積3524㎡所有權全部，於87年5 月 5 日向訴外人即原告之父林金水，及原告其他兄弟姐妹林 美榮、林茶妹、林順全、林順光、林義光、林菊妹、林順 生、林順標共9 人，設定本金最高限額20,000,000元抵押 權，債權範圍每人各為9 分之1 ，該抵押權係用以擔保原



告於設定抵押權之前所欠上開抵押權人，及設定時，及設 定後所欠抵押權人之債務在債權範圍內之擔保。 12、原告確曾向抵押權人林金水借款約200 餘萬元、林義光25 0 萬元、林順全435 萬元、林順標350 萬元、林順光300 萬元、林茶妹230 萬元、林順生250 萬元，有林義光、林 順全、林順標、林順光、林茶妹5 人出具之借款明細可資 證明，原告已將所欠抵押權人林金水、林義光、林順全、 林順標、林順光、林茶妹、林順生之抵押借款全數還清。 原告誤以為上開土地所設定之抵押權，訴外人林美榮、林 茶妹2 人為抵押權人，且債權範圍為9 分之1 ，是以以清 償抵押債務之意思，分別對該2 人清償抵押債務2,222,22 2 元及2,23 0,000元，事後因該2 人對於被告調查時否認 曾借款予原告，原告始知原告對該2 人之給付，係誤以為 清償債務所應為之給付，實則所給付該2 人之金額為錯誤 給付，而對該2 人提起返還不當得利之請求，有原告所提 不當得利返還之訴之起訴狀影本足稽，該不當得利請求案 件，已由台灣新竹地方法院分案100 年度司竹調字第149 號返還不當得利事件進行調查審理，並有原告於起訴狀所 附之開庭通知影本足證。
13、查，原告固然曾分別給付訴外人林美榮2,222,222 元、林 茶妹2,230,000 元，然原告係以清償債務之意思對該2 人 為上開給付，事後發現並未欠該2 人任何債務，即對該2 人起訴為不當得利返還之請求，由是可證明原告對上開2 人所為上開給付，並非對該2 人為贈與，按贈與稅係對贈 與人有贈與之事實所為稅捐之課徵，苟無贈與之事實，而 對給付金錢之人課徵贈與稅，與法即有未合，原告既非以 贈與之意思給付訴外人林美榮、林茶妹上開金額，則被告 以原告對該2 人所為之給付為贈與，對原告課徵贈與稅， 即與贈與稅法之規定尚有未合。被告為贈與稅課徵機關， 關於原告對訴外人林美榮、林茶妹所為之給付為贈與之事 實，涉及贈與稅之課徵是否合法，因而對贈與事實即應由 被告負舉證責任，不得徒以原告對訴外人林美榮、林茶妹 2 人所為上開金錢之給付，該2 人否認與原告間有債權債 務關係，即認原告對該2 人所為給付為贈與。
（二）被告主張之理由：
１、原告96年間領取新竹縣寶山鄉○○段55、55-1及57地號土 地地價補償費37,452,791元、地上物補償費11,075,903元 及建築物自動拆遷獎勵金5,350,264 元，合計53,878,958 元，有新竹縣政府98年7 月22日府地徵字第0980112397號 函可稽；原告於97年間陸續開立支票（付款行：有限責任



新竹第三信用合作社）予其父林金水（於97年2 月15日死 亡，其後支票改開原告之母林徐三妹）、其兄林義光、林 順光、其弟林順全、林順標、林順生、其姐林菊妹、其妹 林茶妹及林美榮共9 人，金額計48,626,000元，有支票影 本及統計表可稽，其原因㈠原告說明：係因其於81年發生 車禍，向兄弟姐妹借錢，但無簽字借貸，且次子林政宏屬 中度身心障礙，陸續向兄弟姐妹借錢急用，後無償還，於 87年將土地設定抵押於兄弟姐妹作為借款擔保，借貸金額 多少及車禍受傷有無理賠紀錄則不確定；97年領取徵收補 償款後給與兄弟姐妹之款項係清償債務；父親林金水君因 已往生，其應受償部分，改以母親林徐三妹君為支票受款 人，有98年6 月23日及99年4 月20日談話紀錄可稽。㈡林 順全、林順光、林順標、林義光及林菊妹等5 人說明：原 告於87年因車禍受傷，醫藥費及賠償所需，向兄弟姐妹等 9 人借款週轉，並設定土地抵押權，97年原告領取徵收補 償款後給與渠等之款項係清償債務；原告開立之支票均有 領受；給原告之清償證明書均為親自簽名蓋章，有渠等回 復調查紀錄表可稽。㈢林茶妹及林美榮說明：原告確實有 車禍，日期不清楚；對醫藥費及賠償所需之事不了解；對 向其父及兄弟姐妹等9 人借款週轉並以土地設定最高限額 抵押權不清楚，其個人則無借款予原告，或沒有借貸關係 ，抵押權是假設定；97年原告領取徵收補償款後給與渠等 之款項非清償債務，是贈與關係；原告開立之支票已領受 ；給原告之清償證明書為親自簽名蓋章，有渠等回復調查 紀錄表可稽。被告所屬竹東稽徵所初查以林茶妹及林美榮 說明非清償債務、是贈與關係，又無借貸資金流程可稽， 乃分別核定原告對林茶妹贈與2,230,000 元，應納稅額53 ,800元；對林美榮贈與2,222,222 元（即支票2,230,000 元扣除其上註明找7,778 元），應納稅額183,566 元。原 告不服，申經被告復查決定，除駁回其復查，並以原告主 張設定最高限額抵押權之原因事實，既經其妹林茶妹及林 美榮否認，又原告自始未提出借款資金流程，一併通報原 查即被告所屬竹東稽徵所，再行確認原告與其兄林義光等 人是否確有抵押權事實存在。
２、按所謂最高限額抵押權，係指債務人提供其不動產為擔保 ，就債權人對債務人一定範圍內之不特定債權，在最高限 額內設定之抵押權，實務上債權人與債務人間向主管地政 機關申請設定最高限額抵押權，地政機關不會就債權債務 關係之真實發生原因與資金流程作實質調查；次按財產所 有人將其財產片面移轉他人，並經他人受領者，稅捐稽徵



機關即可作有將財產無償移轉他人之認定，如該財產所有 人主張並非無償，此項事實因屬於其管領範圍內，其應知 之最詳，自應由其就該事實為合理之說明及舉證，以動搖 將財產無償移轉他人之初步認定。
３、查本件原告於原查時說明借貸金額多少不確定，實際上卻 交付支票金額計48,626,000元，而起訴又稱借款在20,000 ,000元左右，顯然前後不一；其僅提出他項權利證明書及 債務全部（部分）清償證明書等資料，未提出任何借款資 金流程為證，不足以證明借款事實；林茶妹及林美榮亦說 明其等受領之款項沒有借貸關係，抵押權為假設定，故不 足以動搖原告將財產無償移轉他人之初步認定。 ４、原告於97年1 月21日開立支票9 張，每張金額2,230,000 元，受款人有林茶妹及林美榮等9 人，當時若真為還款， 卻無向誰借款及金額各若干之資料，以作為依據，竟按設 定最高限額抵押權金額按9 人平均？而林茶妹及林美榮稱 並未借款予原告，該2 人收受支票時，原告豈有不知而仍 給予該支票之理？原告於100 年9 月7 日對該2 人提起返 還不當得利之訴，係在被告調查核定之後，顯係藉以脫免 本件贈與稅而為，是本件行政訴訟之裁判，尚無須以該民 事法律關係是否成立為準據，應無停止本件訴訟程序之必 要。綜上，原告主張核不足採，依首揭規定，被告核定原 告分別對林茶妹及林美榮贈與2,230,000 元及2,222,222 元，尚無不符，原處分請續予維持。
５、關於罰鍰部分，原告於97年1 月21日簽發支票，以其妹林 茶妹及林美榮為受款人，分別核屬贈與2,230,000 元及2, 222,222 元，相關事證已如前述，原告未依規定辦理贈與 稅申報，縱非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意 ，仍有過失，被告所屬竹東稽徵所分別就核定應納稅額53 ,800元及183,566 元處1 倍罰鍰53,800元及183,566 元， 尚無不符，原處分請續予維持。
理 由
一、本件應適用之法律及本院見解：
（一）按「（第1 項）凡經常居住中華民國境內之中華民國國民 ，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法 規定，課徵贈與稅。」「（第1 項）本法稱財產，指動產 、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法 稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他 人允受而生效力之行為。」「（第1 項）除第20條所規定 之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與 稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，



向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義 務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報 者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」遺產及贈與 稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第24條第1 項及第44條定有明文。
（二）次按「稱最高限額抵押權者，謂債務人或第三人提供其不 動產為擔保，就債權人對債務人一定範圍內之不特定債權 ，在最高限額內設定之抵押權。」民法第881 條之1 亦定 有明文。又最高限額抵押權係對於債權人一定範圍內之不 特定債權，預定一最高限額，由債務人或第三人提供抵押 物予以擔保之特殊抵押權。故最高限額抵押權所擔保債權 必須為一定範圍內所發生之債權。準此以觀，最高限額抵 押權不僅有其特定性，且最高限額抵押權係從屬於此一定 範圍內之法律關係，最高限額抵押權所擔保者，即係此項 法律關係所不斷發生之債權。該一定範圍之法律關係即為 最高限額抵押權之基礎關係。至「概括最高限額抵押權」 ，因債權人與債務人間無基本契約（一定之法律關係）為 擔保債權發生之基礎關係，自難認屬有效。同理參照民法 第881 條之16規定亦可知，民法最高限額抵押權增修前之 最高限額抵押權，所擔保之原債權於確定事由發生後，其　　　流動性隨之喪失，該抵押權所擔保由不特定債權變為特定　　　債權，此時該最高限額抵押權之從屬性即與普通抵押權完　　　全相同。即該抵押權擔保之債權額亦隨之確定，與普通抵　　　押權完全相同。
（三）再按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」為行政 訴訟法第133 條前段所明定。是於撤銷訴訟，證據之提出 非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事 人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度， 仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任 ，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事 實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟 法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。因此「當事人　　　主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事 實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」「動產所有 權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名 義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為 他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂 。」行政法院36年度判字第16號及62年度判字第127 號著 有判例可資參照。而就課稅處分之要件事實而言，基於依 法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，例如贈與



等事實，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關金錢交 付並非贈與，而係返還債務、或因意思表示錯誤而交付等 原因，則因屬於贈與之消滅事由，參照上開說明，自應由 掌握贈與稅捐核課絕大部分資訊之人民，即納稅義務人負 舉證證明之責。
（四）承上說明，鑑於有關財富資源移動之原因關係及證據資料 ，主要掌握在贈與人及受贈人內部間，及稅務案件之事物 本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難， 為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌 握之課稅要件事實及原因關係證據資料，納稅義務人應負 有完全且真實陳述之協力義務。故如稽徵機關已提出相當 事證，客觀上足能證明當事人財產移轉之事實存在，且在 納稅義務人未能舉證證明其非無償移轉情形下，原則上， 稽徵機關即得課徵贈與稅（參照最高行政法院99年判字第 660 號判決意旨亦採相同見解）。因此財政部84年6 月20 日台財稅第841630947 號函釋略以：「納稅義務人以現金 轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈　　　與稅法第4 條規定核課贈與稅。」而被告主張該函釋亦係 敘明在現金轉存行為上，已有「贈與」之外觀，因此納稅 義務人必需進一步盡其協力義務，提出證據敘明上開現金 之流動及移轉乃基於其他之原因而非無償贈與等語，即與 贈與稅法之立法意旨及本院前揭見解相符，被告據為認定 贈與事實是否存在，本院予以尊重。原告主張不能僅以「 贈與」之「外觀」判斷云云，與上開見解不符處，自不足 採。
（五）又按「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之訂定目的 ，係租稅主管機關為統一法令適用，及下級稽徵機關決定 違章案件處罰金額時，有較具體之標準可供依循，並避免 相同案件處罰數額因機關、承辦人員之不同而有高低差異 ，其法律性質屬於裁量性行政規則，屬枝節性、技術性之 規定，從而上開倍數參考表若未違反法律保留原則，亦未 違反法律授權，即無裁量違法之情事，而稅捐機關依據該 標準所為之裁罰決定，應認為其屬於合法之裁量決定。因 此依遺產及贈與稅法第44條授權訂立「一、未依限申報之 財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有 價證券者，處應納稅額0.5 倍之罰鍰。二、未依限申報財 產屬前述財產以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰。」即財政 部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修訂之稅務 違章案件裁罰金額或倍數參考表之上開規定，於被告等稅 捐稽徵機關，就具體個案考量行政罰法第18條等規定後，



依據上開參考表所為之裁罰，即無裁量違法可語。二、兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有原告提 出之訴願決定書、寶山鄉○○段55地號土地登記謄本、債務 全部( 部分) 清償證明書、新竹三信支票影本、臺灣新竹地 方法院民事庭通知書、臺灣省新竹縣寶山鄉○○段○○○段 10-7地號土地登記簿、寶山鄉○○段○○○段10-28 地號土 地登記謄本、81年5 月23日和解書、GX-208營業大貨車照片 影本、林政宏身心障礙手冊、領取徵收補償費之支票影本、 林義光等人出具之借款明細、原告100 年9 月7 日民事起訴 狀、被告竹東稽徵所調查紀錄表；被告提出之復查案件移案 清單、被告竹東稽徵所復查案件初審紀錄表、被告復查案件 派查簽收清單、被告法務二科行政救濟案件派查通知單、被 告竹東稽徵所98年度財贈與字第Z0000000000000號裁處書、 被告竹東稽徵所贈與稅違章案件移辦單、贈與稅逕行核定書 、財產歸屬資料清單、原告96年度、97年度綜合所得稅各類 所得資料清單、新竹縣寶山鄉○○段55-1地號土地建物查詢 資料、新竹縣寶山鄉○○段55地號土地建物查詢資料、新竹 縣寶山鄉○○段57地號土地建物查詢資料、原告96年度綜合 所得稅申報核定資料清單、96年度綜合所得稅各類所得資料 清單、95年度綜合所得稅各類所得資料清單、新竹縣○○○ 區○○○路沿線用地工程徵收地價補償費清冊、被告竹東稽 徵所97年8 月11日北區國稅竹東一字第0970002289A 號函及 掛號郵件收件回執、被告竹東稽徵所97年9 月4 日北區國稅 竹東一字第0970003157號函及掛號郵件收件回執、被告竹東 稽徵所97年9 月15日北區國稅竹東一字第0970130952號函、 臺灣銀行竹北分行97年10月8 日竹北營字第0970003674號函 、被告竹東稽徵所98年2 月27日北區國稅竹東一字第098000 0175號函、新竹縣竹東地政事務所民眾閱覽異動索引、新竹 縣政府96年9 月27日府地徵字第0960126776號函、新竹縣竹 東地政事務所98年3 月3 日東地所豋浩字第0970001176號函 、被告竹東稽徵所98年5 月5 日北區國稅竹東一字第098000 1468號函、新竹第三信用合作社98年5 月12日(98)新三合總 字第310061號函、被告竹東稽徵所98年5 月13日北區國稅竹 東一字第098 0001470 號函、新竹第三信用合作社98年6 月 4 日(98)新三合總字第310077號函、原告個人戶籍資料查詢 清單、98年6 月23日被告竹東稽徵所談話紀錄用紙、債務全 部( 部分) 清償證明書、系爭9 張支票影本、原告新竹第三 信用合作社活期序存款存摺影本、被告竹東稽徵所98年6 月 23日北區國稅竹東一字第0980002030號函、新竹第三信用合 作社98年7 月8 日(9 8) 新三合總字第310090號函、被告竹



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