臺北高等行政法院判決
100年度簡字第594號
原 告 黃基宏
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑（局長）住同上
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年
6 月30日台財訴字第10000192930 號（案號：第10000939號）訴
願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件因屬關於稅捐課徵事件涉訟，其標的之金額為新臺幣（ 下同）2,876 元，係在40萬元以下，依行政訴訟法第229 條 第1 項第1 款規定，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：
原告民國（下同）95年度綜合所得稅結算申報，原申報綜合 所得總額2,636,852 元，綜合所得淨額1,361,746 元，並列 報應計入個人基本所得額之有價證券交易所得1,897,860 元 ，經財政部臺灣省北區國稅局七堵稽徵所核定5,952,942 元 ，通報被告所屬內湖稽徵所併計綜合所得淨額，核定個人基 本所得額7,314,688 元，補徵稅額137,712 元。原告申經被 告復查結果，未獲變更，被告所屬內湖稽徵所就補徵稅額13 7,712 元加計行政救濟利息5,062 元一併發單徵收。原告不 服，就行政救濟加計利息申經復查未獲變更。原告仍表不服 ，提起訴願，經被告重審復查結果，追減行政救濟利息2,18 6 元，變更行政救濟利息為2,876 元，原告猶未甘服，提起 訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、原告訴稱：
⑴緣原告依主管機關所提供之報稅軟體，依法申報95年度綜合 所得稅，因故遭被告要求補繳137,712 元（補繳期間自97年 12月1 日起至97年12月10日止），而於97年11月6 日敘明理 由，以掛號函復財政部臺北市國稅局內湖稽徵所97年10月22 日財北國稅內湖綜所二字第0970210413號函並繳還繳款書； 但卻於近2 年後的99年9 月16日收到由內湖稽徵所未具文轉 發之99年9 月6 日財北國稅法二字第0990244056號復查決定 書及本稅137,712 元與行政救濟加計利息5,062 元共142,77 4 元繳款書一紙，其中加計利息5,062 元（後修正為2,876
元）乙節，因係被告違反法定2 個月內將決定書函復申請人 規定所致而予拒繳（已繳本稅137,712 元）。 ⑵查請願權是人民的基本權利，憲法所保障，設若訴求超越申 訴範圍，應轉作復查事項辦理，但被告仍應遵守法律規定2 個月內函復申請人的限制才是。
⑶爭議焦點在於為何97年的陳情案，會在近2 年後的99年始將 決定書函復原告？致有行政救濟加計利息的支出，又其支出 要求由無責的一方支付？稅捐稽徵法第35條第4 項規定：「 稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2 個月 內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」亦已明定 公務機關的處理期限，且多次詢問被告為何要違法未獲正面 回應，是以就系爭利息部分應予以撤銷，以維原告之權益。 ⑷綜上所述，系爭利息係因被告未於接獲復查申請書後2 個月 內作成復查決定書所致，不可歸責於原告，因而聲明：「訴 願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負 擔」。
四、被告抗辯：
⑴「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式 ，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：…… 稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2 個月 內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。前項期間屆 滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提 起訴願。」、「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有 不服，得依法提起訴願及行政訴訟。經依復查、……程序終 結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定 ，……後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起 ，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納 稅款之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計 利息，一併退還。經依復查、……程序終結決定或判決，應 補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，……後10日內， 填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項 補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納 通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日 郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，一 併徵收。」、「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有 不服，得依法提起訴願及行政訴訟。……經依復查、……程 序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查 決定，……後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅 義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起 ，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依各年
度1 月1 日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利 息，一併徵收。本條中華民國100 年1 月10日修正施行前， 經復查、訴願或行政訴訟程序終結，稅捐稽徵機關尚未送達 收入退還書、國庫支票或補繳稅款繳納通知書之案件，或已 送達惟其行政救濟利息尚未確定之案件，適用修正後之規定 。但修正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定 。」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未 繳納者，由稅捐稽徵機關移送……強制執行。但納稅義務人 已依第35條規定申請復查者，暫緩移送……強制執行。」、 「滯納金、利息、……除本法另有規定者外，準用本法有關 稅捐之規定。……」為稅捐稽徵法第35條、第38條、100 年 1 月26日修正公布第38條第3 項、第4 項、第39條第1 項及 第49條所明定。次按「納稅義務人未繳納稅款而申請復查， 稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定 之應納稅額，依本法第38條第3 項後段規定加計利息填發繳 款書，一併通知納稅義務人繳納。」為稅捐稽徵法施行細則 第12條所規定。
⑵本件原告95年度綜合所得稅結算申報，經被告依據通報及查 得資料，核定全年綜合所得總額2,636,852 元，綜合所得淨 額1,361,746 元，個人基本所得額之有價證券交易所得5,95 2,942 元，核定個人基本所得額7,314,688 元，補徵稅額13 7,712 元。原告不服，申請復查，未獲變更，被告依行為時 稅捐稽徵法第38條第3 項及同法施行細則第12條規定，填發 繳款書，補徵復查決定應納稅額137,712 元，並自該項補繳 稅款原應繳納期間屆滿之次日（即97年12月11日）起，至填 發補繳稅款繳納通知書之日（99年8 月29日）止，依原應繳 納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局1 年期定期存款利率2. 14% ，按日加計利息5,062 元（137,712 元×2.14% ×627 天÷365 天），一併徵收。原告嗣對行政救濟加計利息不服 ，申經被告以100 年3 月31日財北國稅法二字第1000216933 號重審復查決定，依100 年1 月26日修正公布稅捐稽徵法第 38條規定，應自原應繳納期間屆滿之次日（即97年12月11日 ）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（即99年8 月29日） 止，按各年度1 月1日 郵政儲金1 年期定期儲金固定利率（ 97年度利率2.62% 、98年度利率1.39% 、99年度利率0.83% ）按日加計利息，一併徵收，乃重行核算應加計利息2,876 元〔137,712 元×（2.62% ×21天÷365 天＋1.39% ×1 ＋ 0.83% ×241 天÷365 天）〕，追減行政救濟利息2,186 元 。
⑶按首揭稅捐稽徵法第38條對於經行政救濟確定應行退補之本
稅加計利息一併徵收或退還之規定，旨在填補徵納雙方因行 政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失，為一衡平規 定，同時兼顧徵納雙方之權利義務，納稅義務人未繳納稅款 申請復查，依同法第39條第1 項規定暫緩移送強制執行其應 納稅捐，則申請復查享有暫免繳納稅款之期間利益，基於公 允原則，同法第38條乃規定經行政救濟程序終結，其應退或 應補之稅款均應加計利息，並不因行政救濟期間之長短而受 影響。是納稅義務人對於核定稅捐之處分不服依法提起行政 救濟，僅係得暫緩並非毋庸繳納原核定應納稅額，如納稅義 務人為免於行政救濟確定應補繳稅額後仍須加計利息，可於 繳納期間屆滿前先行繳納，俟行政救濟確定如有應退稅額時 ，再由稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第38條第2 項規定，按日 加計利息退還，合先陳明。
⑷查原告95年度綜合所得稅結算申報，申報綜合所得總額2,63 6,852 元，綜合所得淨額1,361,746 元，並列報應計入個人 基本所得額之有價證券交易所得1,897,860 元，申報應退還 稅額117,011 元（已於96年10月31日轉帳退稅），嗣經財政 部臺灣省北區國稅局七堵稽徵所核定有價證券交易所得5,95 2,942 元，通報被告所屬內湖稽徵所併計綜合所得淨額，核 定個人基本所得額7,314,688 元，再行補徵稅額137,712 元 ，原告不服，未繳納稅款申請復查，且未就其有利之主張提 出事證，被告基於有利、不利一體注意原則，經函查相關事 證後始作成駁回之復查決定，原告未提起訴願，行政救濟已 告確定。從而，被告以原告對於核定應納稅額之稅捐本即應 於原訂期限內完納，不因申請復查而異，原告既因申請復查 享有延緩繳納稅款之利益，基於公允原則，自應於行政救濟 程序中加計利息，該復查決定確定之應補徵稅額137,712 元 ，依100 年1 月26日修正公布稅捐稽徵法第38條第3 項、第 4 項規定，應自原應繳納期間屆滿之次日（即97年12月11日 ）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（即99年8 月29日） 止，按各年度1 月1 日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率（ 97年度利率2.62% ；98年度利率1.39% ；99年度利率0.83% ）按日加計利息，一併徵收，乃重行核算應加計行政救濟利 息2,876 元〔137,712 元×（2.62%×21天÷365 天＋1.39% ×1 ＋0.83% ×241 天÷365 天）〕，重審復查決定追減行 政救濟利息2,186 元，並無不合。
⑸至稅捐稽徵法第35條第4 項固規定，稅捐稽徵機關應於接到 復查申請書後2 個月內為復查決定，並作成決定書通知納稅 義務人，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決 定，依同條第5 項規定，納稅義務人得逕行提起訴願，期間
屆滿後作成之復查決定亦有效力，仍應依同法第38條第3項 規定加計利息。此有改制前行政法院89年9 月份第1 次庭長 法官聯席會議決議可參。
⑹綜上，被告以原處分並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回， 訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：
⑴本件爭執是原告95年度綜合所得稅結算申報，經被告核定補 徵稅額137,712 元；原告於97年11月間敘明理由陳情復查（ 參原處分卷p210），但被告約在2 年後始將復查決定書函復 原告（並加計利息5,062 元，後修正為2,876 元），原告主 張係因被告違反稅捐稽徵法第35條第4 項規定2 個月內應將 決定書函復申請人所致（原告已繳本稅137,712 元），不可 歸責於原告，故利息部分應予撤銷。被告抗辯稅捐稽徵法第 35條第4 項之規定係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作 成決定，依同條第5 項規定，納稅義務人得逕行提起訴願， 期間屆滿後作成之復查決定亦有效力，仍應依同法第38條第 3 項規定加計利息。
⑵關於爭執之釐清：
①稅捐稽徵法第35條第4 項、第5 項規定「稅捐稽徵機關對 有關復查之申請，應於接到申請書後2 個月內復查決定， 並作成決定書，通知納稅義務人。」、「前項期間屆滿後 ，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起 訴願。」因此，復查決定之期限兩個月，但事有繁簡，申 請人所主張之事由及其提出之資料亦有周疏，若固定以兩 個月為準，則失之彈性，所以該期限應為訓示規定；相對 的人民的程序上權益亦應兼顧，所以緊接著規定若未能於 期限內作成決定，納稅義務人得逕行提起訴願以資周延（ 其規範真意：未於期限內做出復查決定就相當於否准當事 人之申請）。正因為有稅捐稽徵法第35條第5 項之規定， 給予當事人程序上之保障，而本件原告就稅捐復查事件未 能於兩個月內做成復查決定，但原告並未參酌稅捐稽徵法 第35條第5 項之規定提起訴願，未能循法定程序主張權益 ，故無法主張係不可歸責於原告之事由，而請求利息之撤 銷。亦有最高行政法院89年9 月份第1 次庭長法官聯席會 議之決議：「稅捐稽徵法第35條第4 項固規定，稅捐稽徵 機關應於接到復查申請書後二月內為復查決定，並作成決 定書，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決 定，依同條第5 項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願， 期間屆滿後作成之復查決定仍有效力，依首揭規定亦應加 計利息。至稅捐稽徵機關復查人員有無違反公務員服務法
第五條、第七條規定，係另案問題，與應否加計利息無關 。」供參，足見被告之見解應屬可採。
②加計利息部分之規範在設計上是對等的，稅捐稽徵法第38 條對於經行政救濟確定應行退補之本稅加計利息一併徵收 或退還之規定，旨在填補徵納雙方因行政救濟程序而延緩 徵收或退還本稅所生之損失，為一衡平規定，同時兼顧徵 納雙方之權利義務。納稅義務人未繳納稅款申請復查，依 同法第39條第1 項規定暫緩移送強制執行其應納稅捐，則 申請復查享有暫免繳納稅款之期間利益，基於公允原則， 同法第38條乃規定經行政救濟程序終結，其應退或應補之 稅款均應加計利息，並不因行政救濟期間之長短而受影響 。因此，納稅義務人對於核定稅捐之處分不服依法提起行 政救濟，僅係得暫緩並非毋庸繳納原核定應納稅額，如納 稅義務人為免於行政救濟確定應補繳稅額後仍須加計利息 ，可於繳納期間屆滿前先行繳納，俟行政救濟確定如有應 退稅額時，再由稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第38條第2 項 規定，按日加計利息退還。易言之，先繳稅者，而行政救 濟之結果有利於納稅人，政府應加息退稅；暫緩繳稅者， 而行政救濟之結果不利於納稅人，納稅義務人應加息退補 稅，這是雙方均衡的規範。
③經查應補徵稅額137,712 元，並依100 年1 月26日修正公 布稅捐稽徵法第38條第3 項、第4 項規定，應自原應繳納 期間屆滿之次日（即97年12月11日）起，至填發補繳稅款 繳納通知書之日（即99年8 月29日）止，按各年度1 月1 日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率（97年度利率2.62% ；98年度利率1.39% ；99年度利率0.83% ）按日加計利息 ，一併徵收，乃重行核算應加計行政救濟利息2,876 元〔 137,712 元×（2.62% ×21天÷365 天＋1.39% ×1 ＋0. 83% ×241 天÷365 天）〕，因此重審復查決定追減利息 2,186 元，數額無誤且於法有據。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，原處分及重審復查決 定，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前 詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確， 兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐 一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 1 月 31 日 臺北高等行政法院第七庭
法 官 陳心弘
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 101 年 1 月 31 日 書記官 鄭聚恩