臺北高等行政法院判決
100年度簡字第191號
原 告 孔敦揚
蕭宇君
許文紅
許雯婷
上列4 人共同
訴訟代理人 邱琦瑛 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
設臺北市○○路○段2號
代 表 人 陳金鑑（局長）住同上
訴訟代理人 林淑姿 住同上
吳裕惠 住同上
陳鳳翎 住同上
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年
1 月24日台財訴字第09900482760 號、台財訴字第09900548980
號、100 年2 月21日台財訴字第09900508510 號以及100 年3 月
8 日台財訴字第10000008320 號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
㈠本件因屬不服行政機關所為罰鍰處分而涉訟，其標的金額在 新臺幣（下同）40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項 第2 款規定，應適用簡易程序，另依同法第233 條第1 項規 定，不經言詞辯論逕行判決，合先敘明。
㈡按為訴訟標的之權利、義務或法律上利益，於事實上或法律 上有同一或同種類之原因者，得為共同訴訟人，一同起訴或 一同被訴，並以被告公務所所在地在同一行政法院管轄區域 內者為限，行政訴訟法第37條第1 項第3 款、第2 項著有規 定。本件原告等4 人均係就被告核定認購庫藏股所得有漏報 情形而裁處罰鍰之處分不服提起行政救濟，其訴訟標的權利 義務於事實上有同種類之原因，原告等合併起訴，符合上開 規定，爰合併裁判。
二、事實概要：
㈠原告孔敦揚民國（下同）96年度綜合所得稅結算申報，漏報 取自文曄科技股份有限公司（下稱文曄公司）其他所得650, 000 元，經被告查獲，歸課核定其當年度綜合所得總額2,78
0,361 元，補徵稅額61,865元，並按所漏稅額61,865元處以 0.2 倍之罰鍰12,373元。原告對其他所得及罰鍰處分不服， 申請復查，未獲變更，提起訴願，案經財政部以98年12月14 日台財訴字第09813029110 號訴願決定，將原處分（復查決 定）關於罰鍰部分撤銷，囑由被告另為處分，其餘訴願駁回 。嗣經被告就罰鍰部分作成99年9 月10日財北國稅法二字第 0990244338號重核復查決定（下稱原處分1 ），遞予維持原 核定，原告猶表不服，提起訴願亦經決定駁回，遂提起本件 行政訴訟。
㈡原告蕭宇君96年度綜合所得稅結算申報，短報配偶柯承助取 自文曄公司其他所得650,000 元，經被告查獲，歸課核定原 告當年度綜合所得總額4,716,473 元，補徵稅額195,000 元 ，並按所漏稅額195,000 元處以0.2 倍之罰鍰39,000元。原 告對其他所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起 訴願，案經財政部以98年11月23日台財訴字第09813028250 號訴願決定，將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，囑 由被告另為處分，其餘訴願駁回。嗣經被告就罰鍰部分作成 99年11月10日財北國稅法二字第0990208851號重核復查決定 （下稱原處分2 ），遞予維持原核定，原告猶表不服，提起 訴願亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
㈢原告許文紅96年度綜合所得稅結算申報，漏報取自文曄公司 其他所得1,300,000 元及扶養親屬鄭吳阿呅利息所得10,113 元，經被告查獲，乃歸戶核定綜合所得總額為83,771,394元 ，補徵稅額544,656 元，並按所漏稅額520,000 元處0.2 倍 之罰鍰計104,000 元；原告嗣於98年4 月24日補申報其他所 得及補報稅額，被告遂變更補徵稅額為12,689元。原告對其 他所得及罰鍰部分不服，申請復查，未獲變更；提起訴願， 案經財政部99年2 月1 日台財訴字第09800621120 號訴願決 定，將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，囑由被告另 為處分，其餘訴願駁回。嗣經被告就罰鍰部分作成99年10月 11日財北國稅法二字第0990244804號重核復查決定（下稱原 處分3 ），仍維持原核定。原告仍不服，提起訴願亦經決定 駁回，遂提起本件行政訴訟。
㈣原告許雯婷96年度綜合所得稅結算申報，漏報其取自文曄公 司其他所得1,300,000 元，經被告查獲，歸課核定其當年度 綜合所得總額5,991,305 元，應退稅額69,925元，並按所漏 稅額462,042 元處以0.2 倍之罰鍰計92,408元。原告不服， 申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部99年3 月29日台 財訴字第09900021650 號訴願決定，將原處分（復查決定） 關於罰鍰部分撤銷，囑由被告另為處分，其餘訴願駁回。案
經被告就罰鍰部分作成99年11月19日財北國稅法二字第0990 244639號重核復查決定（下稱原處分4 ），遞予維持原核定 ，原告猶表不服，提起訴願亦經決定駁回，遂提起本件行政 訴訟。
三、原告等起訴主張下列各情，並聲明原處分及訴願決定均撤銷 ：
㈠原告主張事實略以：
⒈原告或其配偶現任職於文曄公司，文曄公司於95年底實施 庫藏股並供員工認購。原告於文曄公司該次實施時申請認 購，而於95年12月6 日與文曄公司簽訂「協議書」，並依 該協議書第2條約定於96年1月16日繳納股款，至96年1 月 底執行時取得原告所認購之庫藏股股票。嗣後側悉，財政 部以96年2月27日台財稅字第09604503990號函釋（下稱96 年函釋），將國內公司依證券交易法或公司法規定，收買 股份轉讓予員工，該員工取得股票之時價超過員工認股價 格之差額部份認定為所得稅法第14條第1 項第10類之其他 所得，被告遂依此函釋據以核定原告或其配偶取得公司轉 讓之庫藏股，其時價與認股價格之差額應認列為所得稅法 第14條第1 項第10類之其他所得，被告因此認定原告個別 有對應之漏稅額並科處原告相關罰鍰。
⒉原處分與訴願決定不採原告復查或訴願論點，而駁回原告 等訴願之理由主要為：
⑴96年函釋係重申財政部93年4 月30日台財稅字第093045 1436號令釋，就個人依其任職公司所定之認股辦法認購 股票，於執行權利時，執行標的股票之時價超過其認購 價格之價差，應屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之 其他所得（下稱93年函釋），96年函釋亦未於法律規定 之外，另行創設新的權利義務，應自所解釋所得稅法生 效之日起適用，且本件所得申報時，96年函釋業已發布 ，故本件並無違背法律不溯及既往原則。
⑵96年函釋說明五「請轉知員工認股基準日致在96年1月1 日以後者，應確實依法辦理，並適時宣導。」係為財政 部為下屬機關之行政指導，對外並不發生效力，原告等 人不得執之為免罰之適用。
⑶何況文曄公司已依規定開立扣繳暨免扣繳憑單予原告等 人或其配偶，即應予以申報，且縱有其他所得是否應申 報疑義，應向稅捐機關查詢，以獲得正確及充分之資訊 後申報，從而原告等縱無故意，亦核有過失，被告考量 前開原告等人之違章程度而為之適切裁罰，並無違誤云 云。
㈡被告作成原處分時，全然未就原告等漏未申報行為是否有故 意或過失之構成要件事實予以調查釐清，徒以原告等已收到 各類所得扣繳憑單，即率爾認定原告等有向稅捐機關再行查 詢之法定義務，逕予認定原告等縱無故意亦有過失，實乃違 反行政罰法第7條之規範意旨：
⒈按行政罰法第7 條第1 項明定，違反行政法上義務之行為 非出於故意或過失者不罰。，就「過失」行為的認定，依 學者實務通說見解，可參考刑法第14條規定，即構成行政 裁罰上的「過失」行為必須具備3 項要件：⑴在未認識的 情況下，實現行政裁罰的構成要件，⑵依個案的客觀情事 ，審慎、守法的國民將不致實現行政裁罰的構成要件（客 觀的違反義務），⑶依行為人個人的能力、情境，其得以 認識且避免實現行政裁罰的構成要件（主觀的過失），且 依前揭行政罰法第7 條之本條立法理由明白指出，國家對 於人民違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明 行為人有故意或過失之舉證責任，合先敘明。
⒉復依行政程序法第36條規定，行政機關應依職權調查證據 ，對當事人有利及不利事項一律注意。是以行政機關就人 民違反行政法上義務之故意過失應負舉證責任，並於調查 證據時，詳加參酌對人民有利及不利事項，始符前開法條 意旨。本件原告等一再主張及說明，申請認購文曄公司庫 藏股之行為，係於96年函釋發布前完成，原告或其配偶等 並於決定是否申購文曄公司庫藏股前，曾多方詢問其他曾 轉讓庫藏股予員工之上市公司、從事股務之專業人員、會 計稅務人員、稅捐主管機關承辦人員等，所有回覆均為依 其等辦理實務慣例，該等差額從未被認定為所得，因而基 於正當善意信賴當時稅捐主管機關認定其他所得範圍，並 未包括庫藏股股票時價與認股價差之見解，亦即該等差額 無需納入其他所得額計算所得稅，購買庫藏股所得應屬財 產交易所得，事實上被告亦坦承96年函釋發布前從未就庫 藏股有課予其他所得之前例，方才決定受讓公司庫藏股。 惟被告自原告等提出復查申請以來，堅持僅憑「有所得即 應申報、原告等已收受扣繳憑單」之唯一理由，即逕而跳 躍認定原告等縱無故意，亦有過失，就原告等一再質疑， 應據扣繳憑單所載而不問其他已存在之合理依憑，予以機 械式申報之義務及法律上規定（即客觀的違反義務）何在 ？卻迴避提出佐證，實違反前開法條要求國家應就人民客 觀義務之違反負舉證責任之規定。
⒊被告於本件課稅爭議發生前，本身亦乏認知此屬「應予課 稅之客體」，則人民究從何途徑可知或可得而知此或屬課
稅之範圍？何況原告等既已決定認購公司庫藏股前向稅捐 主管機關進行諮詢，由公務機關所給予之見解，權威性自 遠高於文曄公司私人之看法，從而據經驗法則觀之，衡情 實難想像原告等會於收到私人所掣發之扣繳憑單時，主觀 上認有質疑主管機關見解而重新查詢或不問依據即遵從私 人企業之可能性。倘果採訴願決定所述，原告等已收受扣 繳憑單，並非不知有其他所得存在，則強行科予人民一再 詢問應申報所得之性質及範圍之法律依據基礎究竟何在？ 兩造爭訟迄今，全未見被告有所說明，是以於申報96年度 所得時，確實可認原告等有正當信賴公權力機關之認知而 據以申報，其等行為無故意或過失，殊難期待其於收受扣 繳憑單時再會行探詢相關人士之意見，乃完全合乎經驗法 則（即主觀的過失違反）。
⒋被告作成原處分時，全然未考量原告等上開具有信賴認購 行為當時主管機關之其他所得認定範圍，並進而認定認購 庫藏股所得係屬已停徵所得稅之證券交易所得而非其他所 得，有利原告等之行為事實，於判斷原告等未申報該部分 所得，是否確有故意或過失？全然置之不論，徒以有所得 即應申報、原告等已收受各類所得扣繳憑單，非不知有取 得其他所得，遽而認定原告等縱無故意，亦有過失云云， 寥寥數語即斷定原告等已具違反客觀法定義務之違反主觀 之過失，卻從未指出應據扣繳憑單申報之法定義務之依據 何在？為何原告等事先諮詢主管機關見解之行為仍構成主 觀過失之違反？逕科處原告等罰鍰，實難謂已對人民違反 行政法義務行為之故意過失盡舉證責任，從而確有旨述行 政罰法及行政程序法相關規定之違反，實屬至明。 ㈢被告於96年函釋發布前，就本件庫藏股之認股價差是否屬於 其他所得，尚未有如何適用所得稅法之明確見解，則因此而 生之不利益或違法責任即不應歸責於原告等，並進而據以認 定原告等為有過失：
⒈詳如前述，行政罰責任要件除行為人有「客觀的違反義務 」外，並需行為人兼具有「主觀的過失」，而「主觀的過 失」取決於個人的智力、經驗與具體情況，即行為人行為 之可歸責性，實務上依最高行政法院92年度判字第30號判 決就「可歸責性」之見解，「..若財政部所屬各稽徵機關 對該發票是否可以扣抵銷項稅額，似欠明確之依據，能否 事後回溯課予納稅義務人高於主管稽徵機關之法律責任， 並據以認定行為人有過失，均有再詳予斟酌之必要。..」 可知，主管機關之行為致人民有信賴保護時，人民之信賴 保護常對其「過失」認定之有無具顯著的影響，與本件相
似之事實，並有最高行政法院94年度判字第131 號判決足 資參酌，亦即稅捐主管機關對於法規適用既生疑義，本難 期待人民得觀其法條文義而知是否適用，主管機關亦因此 需以發布函釋予以釋明，則此時就法規適用不明確所生不 利益或違法責任，衡諸主管機關與一般人民地位及專業知 識，自不應強課人民於函釋發布前有預知並予遵守之可能 與義務，進而據以認定納稅義務人有過失。是以本件96年 函釋發布前，就員工認購公司庫藏股之價差所得是否屬其 他所得，主管機關既尚無明確依據，且從未予以課徵，則 依前開最高行政法院判決意旨，原告等具合法正當之信賴 保護基礎，主管機關即不應期待原告等申報於96年函釋發 布前，業已完成之認購文曄公司庫藏股價差所得非屬證券 交易所得，而係其他所得，更進一步據以認定原告等有主 觀過失之違反。
⒉況按證券交易法第28條之2 第1 及3 項規定可知，公司買 回股份轉讓予員工，須向行政院金融管理委員會（下稱金 管會）申請核准，始得辦理。就本件文曄公司員工受讓公 司庫藏股，文曄公司亦依前揭法條規定向金管會申請核准 後，始得辦理。從而可知，果如被告所稱，96年函釋係重 申93年令釋之課稅原則，且96年函釋之適用，應溯及至所 得稅法第14條第1 項第10款規定施行時，即已生效云云， 則於96年函釋發布前，類此公司員工受讓公司庫藏股股票 之案件，於申報個人所得時，應皆納入其他所得部分計算 。然而被告於與本件基礎事實相同之其他行政訴訟案件中 ，亦曾提出書狀自承，於96年函釋發布前，從未查獲員工 申購公司庫藏股股票時價與認股價差需納入其他所得計算 之案件，依現今稅捐機關之稽徵能力，殊難想像被告於96 年前已確悉本件應有其他所得之適用。蓋公司轉讓庫藏股 予員工，依前揭法條規定，皆需向金管會申請核准，甚至 發布重大訊息予以公眾知悉，稅捐機關若確知本件有稽徵 之必要，絕非難以查獲此類案件，是以，被告雖主張96年 函釋發布前，未查獲類此案件云云，此舉更適足證明被告 於96年函釋發布前，就員工認購公司庫藏股之認股價格及 取得股票日之時價價格差額是否屬於其他所得，主觀上尚 未肯定有適用所得稅法之見解。從而，被告於96年函釋發 布後，即不應就原告等於96年函釋發布前之認購公司庫藏 股行為，回溯予原告等較高法律責任，進而認定原告等有 過失漏報所得行為，故原處分及訴願決定徒以有所得即應 申報，申請人對申報內容應盡審查核對之責云云，逕科處 原告等罰鍰，確有過嚴之究責，實屬至明。
㈣「員工認股權」與「庫藏股」二者所得性質涇渭分明，96年 函釋並非為93年令釋之重申：
⒈被告一再主張，96年函釋旨在重申93年函釋揭示之課稅原 則，未於法律規定之外，另行創設新的權利義務云云。惟 93年令釋係就「公司發行員工認股權憑證」，員工行使認 股權取得股票，執行權利日股價與認股價格之差額，應納 入其他所得計算，而96年函釋係就「公司收買股票轉讓予 員工」，股票交付日之股價與認股價權之差額，應納入其 他所得計算，「員工認股權」及「公司轉讓庫藏股」二者 收入性質及取得原因事實顯有不同，詳述如下： ⑴員工認股權為員工單方面權利之取得：員工認股權之法 源依據係證券交易法第28條之3 及「公開發行及募集有 價證券準則」第50條至60條，其性質屬股票買權（Sto- ck Call Option），即公司給予員工得以預定價格（履 約價格），在未來一定時間內（行使時間），買進約定 數量公司股票之權利；員工係無償取得「股票買權」之 債權，因係無償取得，且員工於期間屆至是否出資認購 並不受任何法定義務拘束，故非「交易」行為，且員工 認股權不得轉讓他人，非屬所得稅法第4 條之1 所稱「 證券」，自無「證券交易所得」之適用。
⑵原告取得本件庫藏股係透過與文曄公司之財產交易行為 ：系爭庫藏股之轉讓，於認購時因有買方（即原告）支 付現金，賣方（即公司）交付股票之行為同時發生，且 屬互為對價之同時履行抗辯法律關係，確屬「財產交易 」。蓋依所得稅法第14條第1 項第7 類規定：「..第7 類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得 」。復依最高行政法院99年判字第82號判決：「所稱財 產交易所得，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之 營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增 益」，依上可知，原告取得系爭庫藏股之原因事實為原 告與文曄公司間之財產交易行為，至為明確。
⒉詳前所述，足稽「員工認股權」與「庫藏股」二者課稅基 礎之事實涇渭分明，截然不同，本件事實，絕無援用93年 「員工認股權」令釋之餘地，「訴願決定」僅執96年函釋 與93年令釋無不同見解，亦未另行創設權利義務，並無法 律不溯及既往原則之違反云云，確有違誤。
㈤96年函釋改變及擴大其他所得之認定範圍，實質上造成納稅 義務人不利益，而具有外部效力。但訴願決定卻認定96年函 釋僅有對內效力，原告等不得執之為免罰之適用云云，實有 違誤：
依稅捐稽徵法第1 條之1 規定，財政部依本法或稅法所發布 之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅 義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。可知財政部所 發布之解釋性函釋，據該函釋申請之案件中，可能影響行政 機關作成之行政處分，而發生對外效力。本件93年函釋係就 「公司發行員工認股權憑證」，員工行使認股權取得股票， 執行權利日股價與認股價格之差額，應納入其他所得計算， 而96年函釋係就「公司收買股票轉讓予員工」，股票交付日 之股價與認股價權之差額，應納入其他所得計算，「員工認 股權」及「公司轉讓庫藏股」二者性質顯有不同，96年函釋 改變及擴大其他所得之認定範圍，實質上直接影響人民之權 利義務負擔，已生對外效力，且96年函釋特於「說明五」載 明：「…其員工參加認股計畫或員工認股基準日係在96年1 月1 日以後者，應確實依法辦理，並適時宣導」可知，財政 部肯認，員工參加公司庫藏股認股計畫若係於96年1 月1 日 之後者，就其取得股票之時價與認股價格差額部份，始有96 年函釋之適用，絕非如訴願決定主張96年函釋係財政部對下 屬機關之行政指導，對外不發生效力，原告等不得執之為免 罰之依據云云，訴願決定之認定確有違誤。
㈥被告持「綜合所得稅係採自行申報制，乃重在誠實報繳為前 提，有所得即應申報，人民有依法律納稅之義務，自應注意 使之符合稅法之強行規定。」之見解，而認定原告等之漏報 行為縱無故意亦有過失，實屬誤認：
蓋依原告等之前述說明，原告或其配偶等於決定認購文曄公 司庫藏股前曾多方詢問其他曾轉讓庫藏股予員工之上市公司 、從事股務之專業人員、會計稅務人員、稅捐主管機關承辦 人員等，所有回覆均為依其等辦理實務慣例，該等差額從未 被認定為其他所得，因而基於正當善意信賴當時稅捐主管機 關認定其他所得範圍，並未包括庫藏股股票時價與認股價差 之見解，原告等從未否認因認購文曄公司庫藏股而有取得認 購價格與時價價差所得之事實，雖查詢所得記錄時列有該筆 所得記錄，然因信賴之前詢問相關公務機關認為認購公司庫 藏股之價差所得為目前停徵之證券交易所得之見解，故未予 申報。從而本件原告等就未申報因認購公司庫藏股而取得認 購價格與時價價差之所得，非不知法律，主觀上應無故意或 過失，與行政罰法第8 條之要件尚屬有間。
㈦又縱然認定原告等就認購庫藏股之價格與時價價差之所得性 質有誤認，而有行政罰法第8 條之適用，依林錫堯大法官所 提，許宗力大法官亦認同之司法院釋字第685 號協同意見書 見解，原告等亦為欠缺期待可能性應可構成阻卻責任事由：
⒈倘仍認原告等因就認購庫藏股之價格與時價價差之所得性 質有誤認，而有行政罰法第8 條前段不得因不知法規而免 除行政處罰責任規定之適用，然依林錫堯大法官所提，許 宗力大法官亦認同之釋字第685 號協同意見書：「..如行 政法規規定不明確而於法規之解釋與適用上容許有不同見 解（如學說上有不同見解、法院判決有採不同見解等）， 且行政實務或司法實務尚未形成通說，亦尚無行政釋示、 判例、大法官解釋或以其他方式表達（如決議、行政慣例 等）可作為標準而據以遵行之見解，甚至雖已形成相關見 解，但於某種情形，法規之解釋與適用上仍有其不明確之 處，而就此不明確處亦容許有不同見解，於此等情形下， 行為人於行為時採取某一見解而為其行為時，如其所持見 解在法理說明上具有相當合理之理由，縱該見解偏向行為 人之利益，行為人選擇該見解，乃屬合乎人性之舉，故雖 嗣後行政釋示、判例、大法官解釋或以其他方式形成之見 解，認為應採另一不同見解，從而認行為人行為時所採之 見解有誤，進而認定其行為係屬違法而予以糾正，此固屬 依法行政原則之貫徹。但因行為人行為時有上述「法律見 解錯誤」之情形，對行為人而言，避免此種「法律見解錯 誤」而採取合法見解無期待可能，亦即對行為人之合法行 為無期待可能，自應認有「超法定之阻卻責任事由」存在 ..」，從而此種「法律見解錯誤」，性質上仍無期待可能 性，而該當阻卻責任事由，進而排除行政處罰責任。 ⒉觀諸本件事實，誠如上述，原告或其配偶等於決定認購文 曄公司庫藏股前，曾多方詢問其他曾轉讓庫藏股予員工之 上市公司、從事股務之專業人員、會計稅務人員、稅捐主 管機關承辦人員等，所有回覆均為依其等辦理實務慣例， 該等差額從未被認定為其他所得，事實上，被告機關亦坦 承96年函釋發布前從未就庫藏股有課予其他所得之前例， 可知稅捐機關於96年函釋發布前，主觀上尚未肯定適用所 得稅法之見解，確屬法律之解釋與適用有不明確之處。 ⒊被告雖一再主張96年函釋係重申財政部93年函釋乙節，姑 且不論93年函釋所涉及之員工認股股權與96年函釋之認購 公司庫藏股兩者所得性質不同，96年函釋絕無屬重申93年 函釋之可能，且依經驗法則而論，倘96年函釋僅係重申93 年函釋而未涉及任何行政機關適用法律見解變更，則何以 主管機關需再次發布96年函釋，且明定適用期限而排除溯 及既往？此適足證明，稅捐機關就認購庫藏股認購價格與 時價價差所得之性質，於96年函釋發布前（即96年2 月27 日），未有該所得性質屬所得稅法第14條第1 項第10類其
他所得之肯定見解，堪予認定。從而原告或其配偶等於96 年函釋發布前完成認購庫藏股行為，且認購當時，稅捐機 關就庫藏股認購價格與時價價差之所得性質，是否屬其他 所得，尚未有肯定見解，原告等因基於正當善意信賴認購 當時詢問主管機關而得之見解，而採信當時稅捐機關認定 其他所得範圍不包含該價差所得，應屬目前停徵之證券交 易所得，縱嗣後財政部以96年函釋而認定庫藏股認購價格 與時價價差所得應屬其他所得，然而期待原告等於函釋發 布前就已取得之價差所得反採不利於原告等之認定為其他 所得之見解，實欠缺期待可能性，依前開司法院提出之釋 字第685 號協同意見書之見解，應可構成阻成違法事由， 而排除行政處罰責任。
㈧被告未依行政罰法第18條規定為適切之裁罰，且原告或其配 偶等認購公司庫藏股行為既係於96年函釋宣導期間完成，則 依比例原則，主管機關應先以勸導代替處罰鍰，而不應逕處 以罰鍰：
⒈本件縱認有行政罰法第8 條之適用，然依該條後段但書， 即按「其情節，得減輕或免除其處罰」之規定，從而被告 作成罰鍰處分時，應就同法第18條第1項之規定就法定「 應審酌」要素逐一審酌，否則即有裁量不當或違法之虞。 原告等就所漏之稅額已依法如數繳納，皆無再犯之情，堪 認所生影響至微，再原告等並無獲任何非法利益，亦無再 犯之虞，被告就此等事證全然漠視，難認裁量時未有漏未 裁量及裁量不當之違誤，亦難令原告等甘服。
⒉況按罰鍰之目的係為處罰人民違反秩序之行為，考量憲法 及行政程序法等比例原則相關規定，倘人民違反秩序行為 ，其不法內涵較小，危害法益較輕，如可以其他行政手段 （例如勸導、糾正、警告等），則可毋庸處罰，此即為行 政罰法上「便宜原則」。具體而言，依大法官廖義男主編 之「行政罰法」所選列行政法學者之見解指出，有下列幾 種情況：新法開始施行之宣導期，勸導改善不罰。例如 ：在新的行政法規公布後開始施行期間，人民常因不熟悉 法令，而誤蹈法網，因此行政機關先期進行法令宣導，而 於此過渡期間，通案不罰，此即為司法院釋字第525 號解 釋所示，對於法規變更所帶來的衝擊（人民因為普遍不知 悉新的法規而誤蹈法網）應予過渡期間的配套措施，以維 護法律秩序的信賴；又如人民普遍大量的違規，而行政機 關長期以來坐視不管，不加以取締處罰，此時如果行政機 關突然取締處罰，似有違反誠實信用原則，故如能先行進 行法令宣導，限期改善而不改善，再加以處罰，方符合誠
實信用原則的要求。事實或法律關係不明確，先勸導改 善而不立即處罰。對於某種類型的事實或法律關係不明確 的情形，行政機關先行勸導通知人民主動履行法律上義務 ，而不立即處罰，嗣後再依法調查，於發現違規時，再加 以處罰。就本件而言，96年函釋與93年函釋所涉課稅基礎 事實不同，非屬93年函釋之重申，且96年函釋實質擴大其 他所得認定範圍，何況財政部既係遲於96年2 月27日始發 布96年函釋以釐清法規適用之疑義，並於函釋中之「說明 五」記載先行進行宣導之意旨，可知財政部原意確有先行 進行宣導之必要。姑不論原告等認購文曄公司庫藏股之行 為業於96年函釋發布前完成，縱有96年函釋適用，依前開 「說明五」記載，亦可明白稅捐主管機關應先行進行宣導 ，始符96年函釋意旨。從而依前揭比例原則及權威學者通 說之見解，縱或認本件原告等就96年度所得申報有所過失 ，則原告等申購公司庫藏股行為既仍在96年函釋所訂之宣 導期間內，實應以勸導代替處罰，始符憲法及行政程序法 之比例原則等語。
四、被告則以下列各情置辯，並聲明駁回原告之訴： ㈠按有所得即應課稅，乃所得稅法之基本原則，財政部本此原 則及所得稅法第14條第1 項第10類規定意旨，基於中央財稅 主管機關職權以93年函釋釋示，個人依其任職公司所定之認 股辦法認購股票，於其執行權利時，若執行標的股票之時價 超過其認股價格，該員工即獲有實質之經濟利益，核屬所得 稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，應計入執行權利 年度之所得額，課徵綜合所得稅。又員工認購公司庫藏股， 其取得股票時價超過認股價格之差額，亦係公司對員工之實 物給付，其所得性質與上揭令釋並無二致，仍屬所得稅法第 14條第1 項第10類規定之其他所得，財政部乃以96年函釋重 申此一課稅原則，此乃財政部就所得稅法第14條第1 項第10 類規定之適用，闡釋員工認購公司股票與該股票市價之差額 ，核屬其他所得，應課徵個人綜合所得稅，該函釋係闡明法 規原意，自所得稅法第14條第1 項第10類規定施行時，即已 生效，並非自該函發布時始生效，且財政部96年函釋與93年 函釋，並無不同之見解，亦未於法律規定之外，另行創設新 的權利義務，即未逾越所得稅法第14條第1 項第10類課稅之 範圍，符合課稅公平原則，參照司法院釋字第287 號解釋： 「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意 ，固應自法規生效之日起有其適用。」意旨，自應自所解釋 所得稅法生效之日起有其適用。又本件係96年度綜合所得稅 事件，依所得稅法第71條第1 項規定，辦理結算申報期間為
97年5 月1 日至5 月31日，是時財政部96年函釋已發布，自 無違背法律不溯及既往原則。原告訴稱財政部96年函釋改變 及擴大其他所得之認定範圍，實質上造成納稅義務人不利益 ，而具有外部效力，且由96年函釋說明五內容可知，員工參 加公司庫藏股認股計畫若係於96年1 月1 日之後者，始有該 函釋之適用，原告係於95年12月間參加認股，自得執為免罰 乙節，顯係誤解。
㈡次按綜合所得稅係採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提， 有所得即應申報，人民有依法律納稅之義務，自應注意使之 符合稅法之強行規定。原告等或其配偶96年度取有文曄公司 認購庫藏股之其他所得，且文曄公司就股票交付日之時價超 過員工認股價格部分之系爭所得已開立各類所得扣繳暨免扣 繳憑單在案，原告非不知取得系爭其他所得，其執為漏報之 理由，尚非不可避免，原告訴稱認購公司庫藏股行為係於96 年函釋宣導期間完成，稅捐機關應先以勸導代替處罰云云， 並不足取。又原告上開所得之申報，法律已明定其構成要件 ，原告於申報系爭年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應 參照該法律規定辦理；若對系爭其他所得之性質、應否申報 、法律之適用及解釋產生疑義時，亦非不可向相關專業機構 及稅務人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且原告 因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅 捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明， 申請退還，然原告捨此不為，猶有前揭漏報所得額之情形， 從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，縱非故意 ，但其應注意、能注意而不注意，難謂其主觀上無違反所得 稅法第110 條第1 項規定之過失責任，是縱原告主張其並無 漏稅之故意，亦難卸免其未善盡申報應注意義務之違失。另 原告孔敦揚、蕭宇君及許雯婷96年度綜合所得稅並非採網際 網路辦理結算申報，無減免處罰標準規定之適用；而原告許 文紅96年度綜合所得稅雖採網際網路辦理結算申報，其於97 年5 月6 日以網路查調96年度扣免繳所得資料，已含系爭漏 報之其他所得，有查詢96年度所得資料紀錄可稽，原告漏報 系爭所得，無減免處罰標準第3 條第2 項第1 款免罰規定之 適用，從而被告原處分按所漏稅額處0.2 倍罰鍰，業已考量 原告之違章程度，所為之適切裁罰，並無違誤。 ㈢原告所引最高行政法院92年度判字第30號判決，係以財政部 87年12月3 日台財稅字第871976465 號函發布後，始明確釋 示公司於召開股東會時，以紀念品贈送股東，其進項稅額不 得申報扣抵銷項稅額，則於該函釋前，財政部所屬各稽徵機 關對該發票是否可以扣抵銷項稅額，似欠明確之依據，能否
事後回溯課予納稅義務人高於主管稽徵機關之法律責任，據 以認定納稅義務人有過失為理由，與本件96年函釋對員工認 購公司庫藏股，其取得股票時價超過認股價格之差額，屬所 得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，乃重申93年函 釋此一課稅原則案情不同，自不得援引適用等語。五、兩造對事實概要欄記載事實均不爭執，並有原告提出之原告 95年12月6 日協議書4 份、被告98年度訴字第2567號答辯狀 、財政部96年函釋、93年函釋及原告各人之訴願決定書；被 告提出原告等4 人之96年度綜合所得稅重核復查決定書、96 年度申報核定通知書及裁處書等件附於本院卷與各原告之處 分卷，自足認為真實。復查：
㈠原告4 人因漏報96年度綜合所得，經被告分別核定及原告不 服提起行救濟，其過程如下：
⒈原告孔敦揚部分：
原告孔敦揚係文曄公司員工，於96年1 月29日依文曄公司 買回庫藏股轉讓員工辦法，與該公司簽訂協議，以低於市 價購得該公司庫藏股65,000股，其認購成本22元，96 年1 月29日文曄公司交付收盤價32元，其取得股票日之時價超 過認股價格之差額係原告孔敦揚認購股票所得，屬其他所 得，文曄公司計算該其他所得為650,000 元〈（32-22 ）
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