臺中高等行政法院判決
100年度訴字第353號
101年1月11日辯論終結
原 告 秉均農產有限公司
代 表 人 吳聲祥
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和
訴訟代理人 蘇秀珍
上列當事人間因註銷欠稅事件，原告不服財政部中華民國100年1
0月7日台財訴字第10000347110號訴願決定，提起行政訴訟。本
院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告滯欠民國83及84年度營利事業所得稅及罰鍰 （含滯納金及滯納利息計算至100年8月3日）合計新臺幣（ 下同）13,554,216元，經被告北港稽徵所(下仍稱被告)移送 法務部行政執行署嘉義行政執行處(現改名為嘉義分署)強制 執行，經該分署分別核發債權憑證以：100年10月17日嘉執 平90年營所稅執特專字第00009906號，執行受償情形為全未 受償；同年月19日嘉執平90年綜所稅執特專字第00009901號 ，執行受償情形為已受償債權265萬9,514元；同年月19日嘉 執平90年綜所稅執特專字第00009902號，執行受償情形為已 受償債權28萬元及同年月19日嘉執平90年綜所稅執特專字第 00009903號，執行受償情形為已受償債權7萬元在案。原告 於100年8月3日(收文日)以業經臺灣雲林地方法院准予清算 完結備查為由，申請註銷上開稅捐，經被告否准，原告不服 ，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。 ㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：
㈠原告代表人非原告負責人，僅係經原告臨時股東會於99年12 月22日決議選任，並於100年1月5日向臺灣雲林地方法院（下 稱雲林地院）陳報，經該院以100年2月24日雲院恭民福100年 度司司字第3號函准予備查之清算人，雖原告曾向雲林地院聲 請破產未獲同意，惟後經該院准予清算備查，原告代表人即 已依公司法第93條第1項規定完成清算人之職務及清算完結之 聲報義務，該清算程序應視為已合法完成，並經法院通知被
告參與分配，依法系爭83及84年度營利事業所得稅之稅捐債 務（下稱系爭稅捐債務）即應註銷。然原告向被告請求註銷 欠稅，被告卻以行政命令解釋否准原告所請，顯非適法。 ㈡按行政程序法第8條規定之信賴保護原則，係指人民對於公權 力行使結果所生之合理信賴，法律應予以適當保障，是信賴 利益保護原則必須有信賴之標的，而所謂信賴之標的，須為 具有拘束力之公法行為，否則仍不生信賴利益保護之問題。 本件原告於95年4月25日發生火警，財產會計資料付之一炬， ，原告遂於100年2月11日函請被告提供公司最近之資產負債 及損益表，被告函復最近一期即85年度原告營利事業所得稅 結算申報書，依法原告自以該申報書為清算基礎；而依該申 報書所附資產負債表所示，原告資產淨值為負5萬多，而原告 因信賴該所提供之資料，並據以申報，即有信賴保護原則之 適用。然被告竟稱該85年度資產負債表係由原告自行申報， 原告既未誠實申報，自無信賴保護原則之適用等語，顯無理 由。至原告於辦理清算時始發現尚有欠稅，向被告申請本件 註銷欠稅前雖經被告告知發現原告84年有現金、存貨及部分 資產等情，惟相關帳冊前經燒毀已無資料可供考證核對，故 未將該部分列入申報，併此敘明。
㈢次按稅捐稽徵法第11條規定憑證保存年限為5年，是本件系爭 84年度原告公司之帳簿保存年限已過，原告已無保存帳簿之 義務；又按同法第23條規定稅捐徵收期間為5年，原告欠繳之 稅捐迄今已過5年法定期間，被告依法已無權、原告亦無義務 報告84年度之狀況，被告所為完全悖離法律規定；且按同法 第21條第1項規定，本件系爭稅捐債務亦已逾5年或7年之核課 期間。綜上，訴願決定及原處分均應撤銷，以維法治。四、被告答辯略以：
㈠原告於81年8月12日核准設立，依其84年12月31日資產負債表 所示尚有現金及存貨等流動資產合計7,430,391元與固定資產 淨額3,168,487元。而原告85年7月1日擅自歇業，經經濟部96 年11月30日經授中字第09635337010號函廢止公司登記，遲至 100年5月10日始由原告清算人向被告辦理96年度決、清算申 報。依其提供之99年12月24日清算前資產負債表僅餘其他資 產5,000,000元，上揭84年12月31日帳上現金及存貨等流動資 產與固定資產之流向原告並未提供說明。另原告84年度營利 事業所得稅結算申報，漏報銷貨收入120,355,476元，違反所 得稅法第71條第1項規定，漏報所得額16,849,766元，並經原 告出具承諾書承諾在案。是原告解散前有短漏報經稽徵機關 核定之所得，應屬剩餘財產之一種，當屬清算人職務之範圍 ，原告清算人應將上揭短漏報之所得辦理更正，再以更正後
之財務報表，作為分配之依據。而本件原告清算人向雲林地 院呈報就任清算人，並於100年2月11日函請被告申報債權， 經被告以100年2月18日中區國稅徵字第1000008088B號函向原 告清算人申報債權合計13,991,426元，然原告既有上揭現金 及銀行存款資金流向不明，而未依公司法第84條規定清償系 爭稅捐債務，依司法院秘書長84年3月22日（84）秘台廳民三 字第04686號及84年6月22日（84）秘臺廳民三字第10876號函 釋意旨，難謂已合法清算，縱經法院准予清算完結備查，仍 不生清算完結之效果，被告否准註銷系爭稅捐債務，依相關 法令規定，並無違誤。
㈡又原告於100年8月1日經雲林地院准予清算完結備查並經該院 副知被告後，被告以100年8月4日中區國稅徵字第1000033965 號函請該院撤銷原告之清算完結備查，經該院回復略以：按 公司清算人依公司法第93條第1項、第331條第4項規定，向法 院所為之聲報，在性質上屬商業非訟事件，僅屬備案性質， 法院准予備案，並無實質上之確定力，公司是否清算完結， 仍應視其已否完成「合法清算」而定（參照最高法院92年度 台抗字第621號裁定意旨）．．．稅捐機關對於經核定而未清 繳之稅捐，仍可依稅捐稽徵法第13條第2項之規定向清算人追 繳，待清算人完成合法清算程序後，公司人格始歸於消滅。 從而，該院於100年7月27日以100年度司司字第21號裁定准予 備查，僅為法院依非訟事件程序所為之形式審查，並無實質 上之確定力，若原告未經合法清算，則清算人之清算事務顯 未終結，原告之法人格自未消滅，並不因法院曾准予清算完 結備查而有所影響等語。因原告尚有未合法清算完結之事由 已如前述，其欠稅依法不得註銷，是以原告主張清算人已恪 盡職務且清算事務實質全部辦理完畢，顯係誤解。 ㈢再者，原告主張其對被告所屬北港稽徵所函復其最近一期85 年度營利事業所得稅結算申報書資產負債表之淨值總額為負5 5,084元，應有信賴保護原則之適用部分。惟按行政程序法第 8條規定之信賴保護原則，其適用須具備下列所述要件，始足 當之：1.須有信賴基礎：即須有一個足以引起當事人信賴之 國家行為（含行政機關之行政處分或其他行為）；2.信賴表 現：即當事人因信賴該國家行為而展開具體的信賴行為（包 括運用財產及其他處理行為），且信賴行為與信賴基礎間須 有因果關係，即如嗣後該國家行為有變更或修正，將使當事 人遭受不能預見之損失；3.信賴值得保護：即當事人之信賴 ，必須值得保護；如當事人有以詐欺、脅迫或賄賂方法，獲 得國家行為，或對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述 ，致使行政機關依該資料或陳述而為行為，或明知行政機關
之行為違法或因重大過失而不知等情形者，則其信賴不值得 保護。且有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配 之範圍，本件被告所屬北港稽徵所依原告申報資料，函復該 85年度資產負債表由原告自行申報，其既未按實申報，自無 信賴保護之適用，是原告主張委無足採。
㈣至原告主張系爭稅捐債務已逾徵收期間部分，惟原告分別滯 欠83及84年度營利事業所得稅及罰鍰，限繳日期均為87年6月 15日，依稅捐稽徵法第23條第1項規定，徵收期間應自繳納期 限屆滿之翌日起算5年，原應至92年6月15日屆滿，惟該等欠 稅於徵收期間屆滿前，即由被告於89年6月21日移送法院執行 ，依同法條第5項規定，自尚未逾徵收期間。綜上，原告主張 顯無理由，其訴應予駁回。
五、本件兩造之爭點為：原告主張雲林地院已准予清算完結備查 ，並經法院通知被告參與分配，系爭稅捐債務即應註銷，是 否有理由？
六、按「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續。 」、「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」、「 公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前3條之規定 。」、「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權 、清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」 、「公司變更章程、合併、解散及清算，準用無限公司有關 之規定。」分別為民法第40條第2項、公司法第25條、第26 條之1、第84條第1項及第113條所明定。次按「稅捐之徵收 ，優先於普通債權。」、「（第1項）法人、合夥或非法人 團體解散清算時，清算人於分配剩餘財產前，應依法按稅捐 受清償之順序，繳清稅捐。（第2項）清算人違反前項規定 者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」亦為稅捐稽徵法第 6條第1項及第13條所規定。
七、又按「．．．二、查公司於清算完結，將表冊提請股東會承 認後，依公司法第93條第1項、第331條第4項之規定，尚須 向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所 為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完 結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合 法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結 之效果。三、按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視 為存續，民法第40條第2項定有明文，公司亦為法人組織， 其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅．．．公司 人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即 對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法並無不合。」、 「關於清算之公司何時始生清算完結法人人格消滅之效果等
疑義．．．二、民法、非訟事件法及公司法雖分別設有關於 法人或公司解散、清算之規定，惟公司亦為法人之一種．． ．又法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完 成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予 清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未 消滅．．．。」為司法院秘書長84年3月22日（84）秘台廳 民三字第04686號及84年6月22日（84）秘臺廳民三字第1087 6號函所明釋。再按「．．．清算人如有不法行為，明知公 司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為 虛偽之記載，或違背公司法第88條或第327條規定之清算程 序，怠於通知稽徵機關申報債權，則縱已辦理清算完結手續 ，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，依同 法第92條但書及第331條第3項但書規定，清算人之責任並未 解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存 續．．．。」、「公司解散依公司法規定進行清算時，清算 人對於公司欠繳之稅捐，應通知稽徵機關報明欠稅及罰鍰數 額，稽徵機關應於清算人通知依限報明其數額，依法受償。 如公司解散清算時尚有財產，清算人未依法通知稽徵機關報 明欠稅及罰鍰數額，或雖經稽徵機關報明數額而未就公司之 財產按稅捐受清償之順序繳清稅捐及罰鍰，即應負稅捐稽徵 法第13條第2項所定之義務．．．。」為財政部68年7月31日 台財稅第35267號及68年12月3日台財稅第38584號函所明釋 。
八、經查，本件原告因滯欠83及84年度營利事業所得稅及罰鍰（ 含滯納金及滯納利息計算至100年8月3日）合計13,554,216 元，前經被告於89年6月21日移送法務部行政執行署嘉義分 署強制執行(原處分卷1-5頁欠稅總歸戶查詢情形表及徵銷明 細檔查詢表，本院卷87頁移送函)，經該分署分別核發債權 憑證以：100年10月17日嘉執平90年營所稅執特專字第00009 906號，執行受償情形為全未受償；同年月19日嘉執平90年 綜所稅執特專字第00009901號，執行受償情形為已受償債權 265萬9,514元；同年月19日嘉執平90年綜所稅執特專字第00 009902號，執行受償情形為已受償債權28萬元；及同年月19 日嘉執平90年綜所稅執特專字第00009903號，執行受償情形 為已受償債權7萬元在案(本院卷88-91頁執行憑證)，原告對 其上開欠稅之事實並不爭執(同卷96頁言詞辯論筆錄)。九、次查，原告代表人吳聲祥以原告公司於96年11月30日經經濟 部以經授中字第09635337010號函予以廢止登記在案，並經 股東臨時會選任其為清算人，向雲林地院聲報清算人，經該 院以100年度司司字第3號裁定准予備查(原處分卷20頁)。又
原告於清算程序中，曾於100年2月11日函文被告，請被告向 清算人申報債權，被告於100年2月18日以中區國稅徵字第10 00008088B號函檢附登記債權明細予原告公司清算人，請其 列入債權登記，列入債權登記，依法辦理清算手續等語(同 卷32-34頁)。另原告以其業已清算完結，向雲林地院聲請准 為清算完結之聲報備查，原經該院以原告未繳納被告之稅捐 13,991,426元，認清算尚未完結，以100年度司司字第15號 裁定駁回其聲請，原告不服，提起抗告，經該院以原告是否 繳清積欠之稅款，係屬清算人是否合法完結清算程序之問題 ，屬實體事項之爭執，尚非該件非訟事件程序所得加以審究 ，而以100年度抗字第17號裁定廢棄該院100年度司司字第15 號裁定，該院再以100年度司司字第21號100年度司司更字第 1號裁定，對於原告聲報清算完結事件，裁定准予備查，理 由中敘明清算人向法院所為清算完結之聲報，在性質上屬商 事非訟事件，僅屬備案性質，法院准予備查，並無實質上之 確定力，公司是否清算完結，仍應視其已否完成「合法清算 」而定(同卷74-83頁)。
十、本件原告於100年8月3日(收文日)以業經雲林地院准予清算 完結備查為由，向被告申請註銷上開稅捐(原處分卷122-126 頁)，經被告以原告清算人未繳納被告申報之稅捐債權13,99 1,426元，未依公司法第113條準用同法第84條所定恪盡了結 現務、分派賸餘財產等之法定職務，清算事務，尚難謂已合 法完結，雖報經管轄法院准予清算完結備查，仍不生清算完 結之法律效果，法人人格仍未消滅，公司人格仍然存續，積 欠之稅款仍應依法繳納等語，而否准之(同卷139-141頁)。 查依原告公司於84年度之資產負債建檔資料，其仍有流動資 產7,430,391元、現金372,431元、存貨7,055,998元及固定 資產3,168,487元，另於99年12月24日之清算前資產負債表 ，申報有其他資產5,000,000元(同卷107-111頁)，是原告於 100年1月間向雲林地院聲報清算人時，並非全無資產，且依 首揭稅捐稽徵法第6條第1項及第13條之規定，稅捐之徵收， 優先於普通債權，公司清算人於分配剩餘財產前，應依法按 稅捐受清償之順序，先繳清稅捐債務，原告清算人自應於清 算程序中，再依公司法第113條準用同法第84條之規定，盡 其清償稅捐債權，了結現務及分派賸餘財產等職務。惟原告 對於前開84年帳上現金及存貨等流動資產與固定資產，及99 年12月24日之清算前資產負債表，所申報其他資產5,000,00 0元之去向，均無法提出說明，原告雖主張曾函請被告提供 其最近之資產負債及損益表，經被告函復最近一期即85年度 原告營利事業所得稅結算申報書，原告資產淨值為負5萬多
元(同卷12頁)，惟資產淨值為負，係負債大於資產，並非表 示公司全無資產，稅捐債權享有優先於一般債權之受償權， 原告不得以此免負其清償稅捐債權之義務，是本件原告顯未 踐行上開法定清算程序，其雖經法院裁定准予備查清算完結 ，然事實上尚未完成合法清算，仍不生清算完結之效果，原 告僅以其經雲林地院准予清算完結備查為由，向被告申請註 銷系爭稅捐，被告予以否准，即屬有據。
、至原告另稱系爭稅捐債務已逾徵收期間乙節，查系爭課稅處 分業已確定並經被告移送嘉義行政執行處執行在案，有如前 述，原告事後自不得再行主張原課稅處分有違法事由，而請 求註銷系爭稅捐。又縱使認原告對此確定之行政處分，依行 政程序法第128條第1項之規定向被告申請重開行政程序，此 亦不符合該項各款所規定之要件，另系爭稅捐債務有無逾徵 收期間，此為原告所得知悉之事宜，而系爭確定課稅處分， 被告已於89年間移送嘉義行政執行處執行，原告此時再對被 告主張該事由，亦已逾同條第2項前段所規定「應自法定救 濟期間經過後三個月內為之」之期限。且原告所滯欠之83及 84年度營利事業所得稅及罰鍰，限繳日期均為87年6月15日 ，依稅捐稽徵法第23條第1項規定，徵收期間應自繳納期限 屆滿之翌日起算5年，至92年6月15日屆滿，被告於徵收期間 屆滿前之89年6月21日移送執行，依同法條第5項規定，尚未 逾徵收期間，原告上開主張，並無可取。
、綜上所陳，原告所訴各節，均非可採，本件被告否准原告註 銷系爭稅捐之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不 合，原告請求撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回 。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條 第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 1 月 18 日 臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 王 德 麟
法 官 許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 1 月 19 日
書記官 凌 雲 霄
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