最 高 行 政 法 院 裁 定
101年度裁字第85號
上 訴 人 陳樹生
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心
送達代收人 張翠容
上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國100年9月22日臺
北高等行政法院100年度訴字第336號判決，提起上訴，本院裁定
如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由， 不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第 1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而 判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。 是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第24 3條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不 當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該 法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法 則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解 之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情 形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之 事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者 與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之 違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。二、上訴人於民國80年11月14日與訴外人張秉仁、鍾敬、葉春梅 、鍾李淑女、張鳳翠等6人合夥出資購買原臺北縣樹林鎮○ ○○段（下稱系爭地段）418、419-2、420、420-1、420-2 、421、422、422-2、422-3、425、427、427-16、427-17等 13筆地號土地（除系爭地段421地號土地未經合併、分割外 ，其餘12筆土地嗣經分割、合併變更為15筆土地）。嗣於86 年1月5日，上訴人與張秉仁等6人簽訂合資購地協議書，約 定渠等共同集資承購之上開土地以訴外人陳瀛洲及葉春梅為 所有權登記名義人。迨至91年10月28日，所有權登記名義人 之一陳瀛洲按上訴人出資額新臺幣（下同）31,653,125元之 比例，將登記為其所有之系爭地段421地號土地（下稱系爭 土地）應有部分100,000分之32,928，移轉所有權登記予上 訴人之子即訴外人陳世振、陳材旭及陳秉謙所有（應有部分
各為100,000分之10,976）。被上訴人認上訴人將系爭土地 登記返還請求權以無償方式移轉予其子陳世振等3人，所為 核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與行為，乃按系爭 土地移轉日之公告土地現值核定贈與總額為12,140,454元、 應納稅額為2,022,922元，並裁處1倍罰鍰2,022,922元。上 訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回， 提起行政訴訟，經原審判決駁回。
三、上訴人對於高等行政法院判決上訴，主張略以：（一）原判 決未探究源生股份有限公司（下稱源生公司），實際上未償 還相當於原臺北縣樹林鎮○○○段421地號土地價值金額之 款項予上訴人或上訴人之子陳世振等3股東，所為認定顯已 違反租稅法定主義：就總帳而言，源生公司於91年度整體上 減少7,596,000元之股東往來。此部份股東往來之減少，等 同源生公司減少償還7,596,000元之債務，因而受有實質上 之利益。原判決竟對源生公司實質受有利益之事實視而不見 ，有判決理由矛盾之當然違背法令。按上訴人出資額31,653 ,125元之比例，即占系爭土地應有部份100,000分之32,928 計算可得金額為：10,422,741元。前揭91年度源生公司享有 之利益為7,596,000元，依此計算比例，可得72.88%，僅就 此而言，源生公司享有以系爭土地清償之經濟實質。原判決 未論及此，於法未合。（二）上訴人為一手創立之源生公司 經營調度問題，向3位子女借款，其後為償還借款，以系爭 土地移轉予3位子女，原審未詳予調查，逕行判決，有判決 不備理由之當然違背法令：上訴人擔任負責人之源生公司於 90年間已連續多年虧損，嗣後由上訴人向子陳世振等3人商 借資金，上訴人並指示彼等將資金匯入源生公司於華南銀行 桃園分行帳戶，總計上訴人借款金額為11,440,000元。此一 金額相當於上訴人持有系爭土地應有部份100,000分之32,92 8計算之金額10,422,741元。上訴人3名子女出借之款項，均 已依上訴人指示完成支付或支出，上訴人再以所有財產清償 借款。不論借款人為源生公司或上訴人，均不影響源生公司 因本件系爭土地之移轉，而享有免除前揭債務之利益。上訴 人移轉系爭土地之行為，即屬清償對3名子女之債務，二者 具有原因關係及對價，不屬於無償移轉。原審未就此進行調 查，有未依證據認定事實之違誤。（三）源生公司財報上記 載之股東往來未盡正確，僅得為參考資料，不能作為民事上 有無對價關係之唯一認定，原判決未審認及此，卻認定同一 事實中，一為源生公司債務未消滅，一則依其認定之事實確 認源生公司享有減少償還7,596,000元之債務，而受有實質 上之利益，相互矛盾，與法有違。（四）原判決、原處分、
復查決定及訴願決定中對上訴人主觀上有何漏報贈與稅之故 意迄未證明，且亦未提供上訴人故意或過失之事證，是罰鍰 處分存有違誤，應予撤銷：從本件交易關係觀之，上訴人在 主觀上並未認知為無償行為，故並無故意或過失，原判決未 證明上訴人之故意或過失，逕予裁罰，判決即有違誤。四、惟原判決以：（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民 國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依 本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動 產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有 人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為 。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以．．．贈與人贈與 時之時價為準．．．第1項所稱時價，土地以公告土地現值 或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產 時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」，遺產及贈 與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項及第10條第1項前段 、第3項前段分別定有明文。又按「除第20條所規定之贈與 外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額 時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵 機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第 23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按 核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」，亦分別為行為時遺 產及贈與稅法第24條第1項及98年1月21日修正公布之遺產及 贈與稅法第44條所明定。（二）依上訴人之主張，陳世振等 3人借予源生公司之款項既係該公司為營業所為必要之借貸 ，殊無以上訴人個人（自然人）所有之財產（系爭土地登記 返還請求權）清償源生公司（法人）所借貸款項之理。縱上 訴人所稱屬實，依商務會計原理原則，源生公司向股東陳世 振等3人所借貸之款項，既經上訴人代為清償完畢，自應將 該公司「股東往來」科目貸借款項扣除該等上訴人代為清償 之金額，並另應於「股東往來」科目登載上訴人代償之金額 ，方符營業常規。惟從源生公司90至92年度營利事業所得稅 結算查核申報科目內容及查核說明所載「貳、資產、負債及 股東權益科目」等帳證資料以觀，皆看不出上訴人有代替源 生公司清償其子陳世振等3人先前借貸予源生公司之款項情 形；且由源生公司所編製報表，其會計科目代號「2192股東 往來」項目，在90年度、91年度、92年度3個年度，其帳列 數內容欄僅記載「係股東無息貸給公司週轉用之款項」字樣 ，並無特別註記，即並無該公司董事長（即上訴人）以個人 所有之財產（即系爭土地登記返還請求權）清償源生公司先 前向陳世振等3人所貸借之款項之字樣記載。又被上訴人依
源生公司於復查階段所提供之帳簿文據資料，及該公司所提 供之總帳、股東往來明細分類帳、應付款項明細分類帳及相 關傳票憑證等件，整理製作之（源生公司）「91年度股東往 來明細表」顯示，源生公司在91年度並未返還除上訴人之外 之其他股東之貸借款項；甚且，由（源生公司）「91年度股 東往來明細表」明顯可見上訴人之子陳世振等3股東，於91 年度「本期增加」金額各2,780,000元（另股東陳呂良「本 期增加」860,000元、上訴人「本期增加」541,000元），即 「不減反增」出借款項，益徵源生公司於91年度確未清償陳 世振等3人先前所貸借予該公司之款項無訛，上訴人所稱顯 與事實相悖，委無可採。上訴人於本件準備程序庭時所主張 之陳世振等3人借款予源生公司，由上訴人以土地交換方式 代償借款，迄未提出任何事證以實其說，難信其主張為真實 。上訴人既未能就有利於其之主張舉證證明，自無從動搖本 件「形式上存在之事實」（即將系爭土地之移轉登記請求權 移轉予其子陳世振等3人）」。被上訴人以上訴人係透過陳 瀛洲將登記為伊所有之系爭土地應有部分100,000分之32,92 8，按應有部分各100,000分之10,976移轉所有權登記予其子 陳世振等3人所有之方式，達到將系爭土地登記返還請求權 轉讓予其子陳世振等3人之法律效果，其移轉行為於事實上 既已具客觀性，而該當於『贈與』行為之客觀要件，自難謂 未合致於『贈與』之法律效果，按系爭土地移轉日之公告土 地現值核定贈與總額為12,140,454元、應納稅額為2,022,92 2元，洵屬適法。（三）系爭土地登記返還請求權乃上訴人 所有，系爭土地所有權登記名義人之一陳瀛洲，於91年10月 28日按上訴人出資額31,653,125元之比例，將登記為其所有 之系爭土地應有部分100,000分之32,928，移轉所有權登記 予上訴人之子陳世振等3人所有（應有部分各為100,000分之 10,976），上訴人自不能諉為不知，上訴人未據實申報，被 上訴人以上訴人漏未依法申報系爭贈與稅，衡酌其漏報情節 及系爭土地登記返還請求權為債權，按應納稅額2,022,922 元課處1倍之罰鍰2,022,922元，尚無與法律授權之目的相違 或出於不相關事項考量之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權 之裁量怠惰情事，復無違平等原則、比例原則等語，因之認 原處分（復查決定）認事用法，並無不合，以及上訴人之主 張何以不足採而駁回上訴人在原審之訴等情，業於理由中敘 明所憑證據及形成心證之理由，上訴意旨雖以該判決違背法 令為由，惟核其上訴理由，係就原審取捨證據、認定事實之 職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷 ，或就原審所為論斷，泛言其論斷矛盾，而非具體表明合於
不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所 列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指 摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項 前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文 。
中 華 民 國 101 年 1 月 19 日 最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 淑 玲
法官 鄭 小 康
法官 林 樹 埔
法官 陳 秀 媖
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 101 年 1 月 19 日 書記官 王 史 民