高雄高等行政法院判決
105年度訴字第483號
民國106年3月14日辯論終結
原 告 台灣糖業股份有限公司
代 表 人 黃育徵
訴訟代理人 黃裕中 律師
被 告 嘉義縣財政稅務局
代 表 人 簡世明 局長
訴訟代理人 劉惠瑢
劉宜茹
蕭小英
上列當事人間房屋稅事件，原告不服嘉義縣政府中華民國105年4
月22日府行法訴字第1050049365號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣原告所有坐落嘉義縣○○鄉○○村○○○○○號：000000 00000、00000000000、00000000000、00000000000、000000 00000、00000000000、00000000000）7棟房屋（下稱系爭房 屋），經嘉義縣政府以民國104年3月17日府授文資字第1040 045747號公告登錄為歷史建築，原告所屬雲嘉區處乃依行為 時文化資產保存法第91條第2項規定（下稱系爭規定），以1 04年10月5日雲嘉蒜資字第1047806197號函（下稱原告104年 10月5日申請函）向被告申請減徵房屋稅，案經被告審查後 ，原以105年1月20日嘉縣財稅房字第1051250040號函（下稱 被告105年1月20日函），核認原告所有之系爭房屋符合系爭 規定，准自104年10月起減徵50%房屋稅在案。惟嗣後被告依 行政院文化建設委員會（下稱文建會〈現改制為文化部〉） 95年7月12日文壹字第0000000000-0號函釋（下稱文建會95 年7月12日函釋）重為審查，核認原告屬公營事業，系爭房 屋應屬公有歷史建築，而與系爭規定所稱「私有」要件不符 ，遂以105年1月27日嘉縣財稅房字第1051250093號函（下稱 原處分）通知撤銷105年1月20日函，並回復課徵房屋稅。原 告不服，提起訴願，經遭訴願決定駁回，乃向臺灣嘉義地方 法院（下稱嘉義地院）行政訴訟庭提起行政訴訟，經嘉義地 院以105年度簡字第4號裁定移送本院審理。二、本件原告主張︰
㈠94年1月18日文化資產保存法第8條修正立法理由略為：「三 、有關『公有』之定義將於施行細則中明定。明定公有文化 資產由所有或管理機關（構）編列預算保存、修復及管理維 護。」等語，即立法理由明確將文化資產保存法第8條有關 「公有」之定義授權於施行細則中明定，性質上屬行政程序 法第150條第1項規定之法規命令，係指行政機關基於法律授 權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律 效果之規定。亦即有關文化資產保存法第8條「公有」之定 義，於行政程序上必須以法規命令之形式為之，其制訂程序 應遵循行政程序法第150條至第158條規定，但文化資產保存 法施行細則並未就第8條有關「公有」之定義予以規範，而 原處分所引用文建會95年7月12日函釋之性質，屬行政程序 法第159條之行政規則，非法規命令，則原處分逕以行政規 則取代法規命令，已屬違誤，且該行政規則適用範圍為文化 資產保存法第8條，並非針對文化資產保存法第91條所作之 行政規則，遽為原告不利之判斷，恣意擴大行政規則之效力 ，亦有未當。
㈡原處分及訴願決定所援引文建會95年7月12日函釋所規範之 客體為文化資產之管理維護，完全未涉及文化資產坐落基地 或房屋之稅賦規範，被告據此否准原告減徵房屋稅申請，恣 意擴大該函釋適用範圍，屬違法之行政處分，茲說明如下： 1.文化資產保存法第8條「公有」之定義，於行政程序上必須 以法規命令形式為之，制訂程序應遵循行政程序法第150條 至第158條規定，即限制行政機關於制訂該法規命令時必須 於法律授權範圍內為之，另須循相關聽證程序以廣納各方意 見，俾得制訂有關「公有」定義之抽象對外發生法律效果， 而非獨由主管機關逕以行政規則取代之，故文建會95年7月1 2日函釋性質上非屬授權法規，不得作為文化資產保存法第8 條「公有」之定義規定。
2.退步而言，縱認為文建會95年7月12日函釋（行政規則）得 補充適用，則適用範圍僅得限縮在該行政規則所規範客體， 即文化資產保存法第8條公有之文化資產之預算編列為限， 不得恣意擴大適用於其他法條，甚或如本件原處分以反對解 釋行政規則，認為非屬公有者始為私有，進而將反對解釋效 果，擴大適用於文化資產保存法第91條有關「私有」的定義 ，然被告所為上開法律解釋方法，除違反法規命令之制定程 序外，果若如被告前開主張，根本無須理會母法規範以何種 形式或態樣製訂命令，只需主管機關逕為函釋即生拘束力， 焉有授權法規無存在之必要？更為甚者，被告將違反行政程 序之行政規則為反對解釋，擴大適用於文化資產保存法第91
條私有定義，違反法學方法論有關反對解釋之適用，並混淆 法規命令及行政規則之制定程序及法規位階，殊有未當。 3.按公法人與私法人之區別，主要係按法人據以設立之準據法 ，以及其依法人目標所從事之活動性質為判別標準。所謂公 法人，一般係指依公法設立之法人而言。依我國現時之制度 ，除國家、地方各級統治團體及法律有明文規定之農田水利 會為公法人外，其他具有法人資格之執業團體或社會團體， 仍應視為私法人。原告係依國營事業管理法第3條第1項第3 款規定：依公司法之規定，由政府與人民合資經營，政府資 本超過50%所設立之公司法人，雖屬國營事業，但法人設立 之準據法係公司法，性質上仍屬私法人，再參酌國有財產法 第4條第2項第3款但書規定國營事業為公司組織者，僅指其 股份屬公用財產，國營事業使用之財產則非屬之，足見公司 組織之國營事業名下登記之不動產，仍屬原告私有財產，則 系爭房屋經嘉義縣政府公告登錄為歷史建築，依系爭規定及 嘉義縣私有歷史建築物地價稅及房屋稅減徵規則第3條規定 ，應減徵房屋稅50%，原處分撤銷105年1月20日函之行政處 分，否准原告申請，容有違誤。
4.至於被告主張依原告104年度總預算書有編列預算管理維護 所有文化資產，推認屬公有資產云云，但原告依預算法第31 條授權訂定104年度中央政府總預算附屬單位預算編製辦法 所編列之預算，與本件歷史建築是否屬公有，分屬不同法律 規範內容，兩者並無任合邏輯關聯性，被告倒果為因，硬是 摭拾「編列預算」一詞套用於原告之預算，主張符合公有定 義，所為邏輯推論顯為謬誤，殊屬無稽。另被告所引用最高 行政法院97年度判字第229號判決係就指定歷史建築行政處 分適當與否所為之判決，與本件因指定歷史建築後申請減徵 房屋稅完全無關，合併陳明。
㈢依本院104年度訴字第235號判決意旨：文建會95年7月12日 函釋性質屬行政規則，而非由法律授權訂定之施行細則（法 規命令），則被告據以認定原告應屬「公營事業」，其所有 土地屬公有古蹟土地範圍，不適用文化資產保存法第91條免 徵地價稅之規定，是否適法，已非無疑！又文化部文化資產 局（下稱文化資產局）103年11月4日文資蹟字第1033009987 號函（下稱文化資產局103年11月4日函）亦載明「至其可否 適用賦稅相關法令予以減稅，請另洽賦稅主管機關辦理」等 語，被告及訴願決定機關逕以土地既屬公有古蹟土地範圍， 不適用文化資產保存法第91條免徵地價稅之規定，作成否准 原告減免地價稅申請之處分及將原告訴願駁回之決定，尚嫌 速斷等語，足徵被告所引用文建會95年7月12日函釋、文化
資產局103年11月4日函認為不適用系爭規定，而否准原告申 請減免稅賦處分，經該判決認為被告適用法規不當，而撤銷 原處分及訴願決定，然被告猶執前詞，圖以行政規則取代法 規命令，又擴大違法行政規則適用範圍，違反法學方法論有 關反對解釋之適用，並混淆法規命令及行政規則之制定程序 及法規位階，殊有未當。雖該判決經被告上訴後，最高行政 法院105年度判字第446號判決以暫定古蹟日已逾地價稅納稅 義務基準日，被告否准103年期地價稅免徵申請，無需於稅 納稅義務基準日後所發生情事預為審究，而廢棄原判決，駁 回原告第一審之訴，亦即除上開第一審判決所認應就該案土 地103年以後之地價稅有無得減免情事預為審查部分為最高 法院判決所廢棄不採外，其餘關於修正前文化資產保存法適 用之見解，最高行政法院並未指摘有何違誤，且就103年期 地價稅不得免徵，亦與上開第一審判決認定結果相符，故本 院104年度訴字第235號判決關於修正前文化資產保存法適用 之見解，應可採憑。
㈣現行文化資產保存法第8條第1項規定，係將原主管機關因行 政怠惰未循法規命令制定程序，就有關公有之定義於施行細 則中加以訂定，經由此次修法將之明文規範於法條中，此經 比對修正前後文化資產保存法第8條第1項之條文文義自明。 然有關公有之定義，行為時既無法規命令規範，自不能將修 法後條文溯及適用於修正前，此觀本次修法文化資產保存法 第8條之立法理由：「一、按文建會95年7月12日函釋，以本 條所稱『公有』文化資產，係指國有、地方所有（包括直轄 市、縣（市）及鄉（鎮、市）所有）以及國營事業所有之文 化資產。該函雖僅提及國營事業，然地方公營事業與國營事 業，俱在公營事業概念範圍內，亦應一體規範，爰據此增訂 第一項公有文化資產範圍之規定」等語，參酌此次修法係由 行政院提案函請立法院修正，提案說明完全未論及修正前適 用法規之合法性，遑論行政怠惰之問題，而立法院各委員提 案亦未敘及修正前有關「公有」定義之相關論述，有立法院 公報可資酌參，顯見立法過程中根本不知修法前主管機關未 以法規命令定義公有範圍，且該條文既屬增訂，又無溯及既 往之規定，益徵立法者並無透過本次修法程序溯及併用於修 法前行政機關所為相關行政行為之意思，則修法前適用法規 部分，仍應由司法機關依行為時規定進行適法性審查，不受 105年7月27日修正之文化資產保存法拘束。 ㈤房屋稅每年課徵所屬期間係自前1年7月1日至當年6月30日， 依房屋稅條例第15條第3項規定：納稅義務人於減免原因、 事實發生之日起30日內，申報當地主管稽徵機關調查核定之
；逾期申報者，自申報日當月份起減免。經查，系爭房屋經 嘉義縣政府104年3月17日公告登錄為歷史建築，自斯時起即 符合系爭規定及嘉義縣私有歷史建築物地價稅及房屋稅減徵 規則第3條規定減徵房屋稅50%之構成要件，原告於104年10 月5日申請減徵房屋稅，則自104年10月起至105年7月29日新 修正文化資產保存法施行日之前1日止，仍應適用行為時法 律規定。至於文化資產保存法修正施行後，依司法院釋字第 717號解釋理由適用新法之規範，故本件並無被告所稱「新 法規所規範之法律關係，跨越新、舊法規施行時期，而構成 要件事實於新法規生效施行後始完全實現者」之情形，被告 用以主張新法應完全適用本件申請案，亦有違誤等情。並聲 明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以︰
㈠文化資產保存法施行細則雖未就文化資產保存法第8條有關 「公有」之定義加以規範，惟文化資產局於103年8月14日網 站公告文化資產保存法修正草案有關增訂第8條第1項公有文 化資產範圍條文，本法所稱公有文化資產，指國家、地方自 治團體及其他公法人、公營事業所有之文化資產之規定，其 說明一、按文建會95年7月12日文壹字第0000000000-0號函 釋，以本條所稱「公有」文化資產，係指國有、地方所有【 包括直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）所有】以及國營事業 所有之文化資產。該函雖僅提及國營事業，然地方公營事業 與國營事業，俱在公營事業概念範圍內，亦應一體規範，爰 據此增訂第一項公有文化資產範圍之規定。次依司法院釋字 407號解釋及文化資產保存法第4條第1項、行政程序法第159 條至第161條之規定，主管機關本於職權就其主管法令所為 釋示，以闡明法規之原意，並未逾越母法規定範圍，有拘束 本機關或下級機關所屬公務員之效力。易言之，行政機關基 於法定職權執行，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原 意，得訂頒解釋性規定及裁量基準，作為執行之工具，非謂 行政機關訂定所有行政命令均須法律授權。據此以觀，上開 「函釋」所規範內容，係屬文化資產保存之主管機關文建會 為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實或行使裁量 權之解釋性規定及裁量基準之範疇，依規定應由首長簽署， 以「令」發布並登載於政府公報；如僅屬於規範機關內部之 組織、事務之分配、業務處理方式或人事管理等一般性規定 者，原則上仍以「函」下達即可。由上觀之，被告依前揭函 釋所為之處分，自難謂不當。
㈡參酌文化資產局以103年11月4日文資蹟字第1033009987號函 復嘉義縣文化觀光局略謂，依據文建會95年7月12日函釋原
告應屬「公營事業」，其所有土地既屬公有古蹟土地範圍， 則不適用文化資產保存法第91條免徵房屋稅及地價稅之獎勵 。是被告依據上開函復意旨，於105年1月27日以原處分撤銷 原已核准原告減徵房屋稅案，洵屬依法有據。次按上揭文建 會之函釋要旨，係主管機關就文化資產保存法第8條規定公 有文化資產之「公有」範圍依職權所為解釋，亦即公有文化 資產，除國有、地方所有外，凡依國營事業管理法第3條規 定方式成立者，不論係政府獨資經營、依事業組織特別法及 依公司法之規定成立者，均屬國營事業。據此，倘為國營事 業所有或管理之財產，皆屬於文化資產保存法第8條「公有 」之範圍；又公「有」之概念，應包括文化資產之「所有」 與「管理」，公有概念之界定非概以所有權歸屬為論斷，而 應考慮保存文化資產之公益性質。準此，原告係經文化資產 主管機關確認按國營事業管理法所成立之「公營事業」無訛 ，則其所有系爭房屋，自屬文化資產保存法「公有」之範圍 ，是原告之主張顯有混淆，要不足採。
㈢次查，文化資產保存法之立法目的，為保存及活用文化資產 ，充實國民精神生活，發揚多元文化，以達保護古蹟及歷史 建築等文化資產公共財之目的，為達成保存古蹟及歷史建築 之目的，指定古蹟或登錄歷史建築，而限制所有權之行使， 要屬達成該項目的之必要手段。況本件乃針對系爭歷史建築 是否有上開條例及規則之減徵房屋稅之適用，核其文化資產 保存法第91條第2項立法理由係為鼓勵人民參與文化保存之 工作，是僅就私人建築指定為歷史建物者，明訂其賦稅減免 之獎勵措施，並不包含國家、地方或國營事業所有或管理維 護之公有文化資產；另嘉義縣私有歷史建築物地價稅及房屋 稅減徵規則第3條規定，係針對私有歷史建築物為要件。又 國有財產法第4條規定，係將國有財產區分為公用財產與非 公用財產兩類，其意旨並非指公有或私有財產。再者，文化 資產保存法規定之相關定義，係屬行政院文化部權責，依前 揭函釋原告屬「公營事業」，系爭房屋雖經指定為歷史建築 ，惟屬「公有」範圍，並不適用系爭規定減徵房屋稅。至於 房屋稅條例第14條及第15條之公有與私有房屋免徵、減免之 相關規定，須以公有房屋為「名勝古蹟」前提，然本件系爭 房屋經主管機關公告為「歷史建物」，自未符合法定要件， 併此敘明。
㈣又查，原告既屬經濟部所轄國營事業，應依國營事業管理法 第11條及第12條規定編列預算，管理所有之資產，實非因系 爭房屋公告為歷史建築而須編列預算。另按其104年度總預 算書「中華民國103年度立法院審議中央政府預算案附屬單
位預算所提決議、附帶決議辦理情形報告表」項次30之辦理 情形所載略以：「一、本公司有鑑於文化資產的保存利用， 自95年起即積極清查糖業各項文化資產，配合文化部政策與 縣市政府推動……。」原告以「編列預算」管理維護所有文 化資產情形，顯與文化資產保存法條文所稱「公有」文化資 產之文義符合，且無因公告為歷史建築，進而須編列預算而 影響其原有權利，應無疑義。另文化資產保存法修正案已於 105年7月27日總統華總一義字第10500082371號令修正公布 全文113條；並自公布日施行。揆諸文化資產保存法第8條修 正前後之立法理由，可知其立法本意即是將國營事業或地方 公營事業所有之文化資產納入「公有」文化資產範圍，並不 因修法後而影響其主體規定範疇，僅是將「公有」之定義於 施行細則未明定之情形下，直接於本法新修法令時，增列於 該條文第1項明確加以規定。
㈤再查，參照司法院釋字第577號及第717號解釋意旨，原告所 有系爭房屋原為員工宿舍，前經主管機關公告為歷史建築而 向被告申請減免房屋稅，其目前使用情形仍為閒置狀態，原 告並無因相信既存之法秩序，而就系爭房屋另為規劃或處分 ，嗣後又因法規制度修正，使其遭受不能預見之損害，而有 「信賴保護原則」之適用；亦謂該申請案非屬「既存事實」 或「既得權益」，因法律變更而影響其權利或有信賴基礎保 護之情事，自難謂因法律溯及適用而侵害原告之財產權。退 步言，文化資產保存法第8條倘因有「法律不溯既往原則」 之適用，勢必造成同一個規範主體，於修法前為「私有」； 修法後為「公有」之窘境，顯有違反法律明確性原則之虞， 為維護法的安定性及秩序性，自非法所允許。綜上所述，本 案係屬因原告主張符合文化資產保存法第91條第2項申請減 免房屋稅，經被告認定不符合上開規定，否准其申請而提起 行政訴訟案，該文化資產保存法第8條顯非對原告修正施行 前已發生之事實回溯生效而影響其權益，從而本案不涉及「 法律不溯既往原則」之規範等語，資為抗辯。並聲明求為判 決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，並 有系爭房屋稅籍編號明細表（地行卷第15頁）、嘉義縣政府 104年3月17日府授文資字第1040045747號公告（原處分卷第 7-8頁）、原告104年10月5日申請函（原處分卷第9頁）、被 告105年1月20日函（原處分卷第10頁）、原處分（原處分卷 第11頁）、訴願決定書（地行卷第12-14頁）及嘉義地院105 年度簡字第4號裁定（本院卷第17-19頁）附卷可稽，洵堪認 定。兩造之爭點為：原告所有之系爭房屋，是否符合行為時
文化資產保存法第91條第2項規定之「私有」歷史建築之要 件，而得適用系爭規定減徵房屋稅？茲將本院之判斷分述如 下：
㈠按行為時（100年11月9日修正公布）文化資產保存法第1條 規定：「為保存及活用文化資產，充實國民精神生活，發揚 多元文化，特制定本法。」第3條第1款規定：「本法所稱文 化資產，指具有歷史、文化、藝術、科學等價值，並經指定 或登錄之下列資產：一、古蹟、歷史建築、聚落：指人類為 生活需要所營建之具有歷史、文化價值之建造物及附屬設施 群。」第4條第1項規定：「前條第1款至第6款古蹟、歷史建 築、聚落、遺址、文化景觀、傳統藝術、民俗及有關文物及 古物之主管機關：在中央為行政院文化建設委員會（以下簡 稱文建會）；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市 ）政府。」第8條規定：「公有之文化資產，由所有或管理 機關（構）編列預算，辦理保存、修復及管理維護。」第26 條第1項規定：「私有古蹟、歷史建築及聚落之管理維護、 修復及再利用所需經費，主管機關得酌予補助。」第27條第 1項規定：「公有及接受政府補助之私有古蹟、歷史建築及 聚落，應適度開放大眾參觀。」第91條第2項規定：「私有 歷史建築、聚落、文化景觀及其所定著土地，得在百分之50 範圍內減徵房屋稅及地價稅；其減免範圍、標準及程序之法 規，由直轄市、縣（市）主管機關訂定，報財政部備查。」 嗣後文化資產保存法於105年7月27日修正公布全文113條， 並自公布日施行，行為時第8條規定修正為：「（第1項）本 法所稱公有文化資產，指國家、地方自治團體及其他公法人 、公營事業所有之文化資產。（第2項）公有文化資產，由 所有人或管理機關（構）編列預算，辦理保存、修復及管理 維護。主管機關於必要時，得予以補助。……。」行為時第 91條第2項規定則移列第99條第2項並修正為：「私有歷史建 築、紀念建築、聚落建築群、史蹟、文化景觀及其所定著之 土地，得在百分之50範圍內減徵房屋稅及地價稅；其減免範 圍、標準及程序之法規，由直轄市、縣（市）主管機關訂定 ，報財政部備查。」
㈡經查，本件原告係屬國營事業管理法第3條第1項第3款所稱 依公司法之規定，由政府與人民合資經營，政府資本超過百 分之50而設立之公司。又原告對於嘉義縣政府公告登錄為歷 史建築之系爭房屋，係編列預算而為保存、修復及管理維護 工作等情，為兩造所不爭執（本院卷第74頁），且有原告公 司變更登記表（本院卷第41-45頁）及104年度中央政府總預 算經濟部主管原告附屬單位預算（被告補充答辯文卷第8-13
頁）在卷足憑，堪信為真實。次查，行為時文化資產保存法 第8條規定之立法理由雖揭示有關「公有」之定義將於施行 細則中明定，然其施行細則並未就「公有」之定義予以明定 ，嗣係於105年7月27日修正文化資產保存法時，始將行為時 第8條修正為「本法所稱公有文化資產，指國家、地方自治 團體及其他公法人、公營事業所有之文化資產。」之內容。 是以，本件行為時文化資產保存法施行細則雖未就「公有」 之定義予以明定，惟揆諸行為時文化資產保存法之規範對象 ，已明確區分為公有文化資產及私有文化資產兩大類型，且 依其類型特徵而有不同之規範，縱該法施行細則未就公有之 定義予以明定，然此並不妨礙文化資產保存法本身自公布施 行時，即已向後發生其就「公有文化資產」及「私有文化資 產」所為規範之法律上拘束力。是故，本件應探究者，乃文 化資產保存法規範體系下，系爭規定所稱「私有」歷史建築 之涵攝範圍，是否包括依公司法成立之國營事業所有之情形 。
㈢原告雖主張公法人與私法人之區別，主要係按法人據以設立 之準據法，及其依法人目標所從事之活動性質為判別標準。 原告雖屬國營事業，但設立之準據法係公司法，性質上仍屬 私法人，且參酌國有財產法第4條第2項第3款但書規定，國 營事業名下登記之不動產，仍屬原告之私有財產，則系爭房 屋自符合系爭規定所稱「私有」歷史建築之要件云云；惟查 ：
1.按國營事業為公司組織者，依國有財產法第4條第2項第3款 規定：「左列各種財產稱為公用財產：……三、事業用財產 ：國營事業機關使用之財產均屬之。但國營事業為公司組織 者，僅指其股份而言。」僅其股份為「事業用財產」，屬國 有財產；至其所有非屬「公務用財產」及「公共用財產」之 土地及建物，雖非國有財產（最高行政法院102年度判字第3 80號判決意旨參照）。惟參酌國有財產法之立法目的，係針 對國有財產之取得、保管、使用、收益及處分等事項所為之 規範（國有財產法第1條參照），顯與文化資產保存法係為 保存及活用文化資產，充實國民精神生活，發揚多元文化（ 文化資產保存法第1條參照）之規範目的不同。則前揭二者 既係基於不同規範目的所為之規定，且公有與國有之文義範 圍亦非完全一致，當應依各該專業法規之規範目的而為適法 之解釋，尚難僅憑原告所有之系爭房屋，不屬國有財產法規 範之國有財產，及原告係依公司法規定所設立之私法人，即 得當然定性系爭房屋為系爭規定所稱之「私有」歷史建築。 2.本件細繹前揭行為時文化資產保存法第8條、第26條第1項及
第27條第1項之規定，可知該法界定公有文化資產及私有文 化資產之範疇，並非以形式上所有人之屬性，即文化資產係 公法人、私法人或自然人所有為其判斷標準，而係以實質上 所有人之屬性，即文化資產係公法人、政府編列預算支出設 立而實質控制之權利主體或其他私法人、自然人所有為其判 斷標準。且衡諸國家機關雖選擇依公司法規定之私法形式設 立公司法人，然該公司仍係為達成公行政任務而設立，是其 目的與組織形式為公法人者並無不同，而其創業及擴充資本 之預算、年度營業預算係來自於國庫，且其年終營業決算之 盈餘應繳解國庫，虧損亦得由國庫撥補（國營事業管理法第 11條至第13條參照），由上述特徵可知，該公司法人實可稱 之為公營公司（司法院釋字第305號解釋理由書參照）。再 者，參照行為時文化資產保存法第8條規定之立法理由揭示 ：「……二、明定公有文化資產由所有或管理機關（構）編 列預算保存、修復及管理維護。三、有關『公有』之定義將 於施行細則中明定。」嗣於105年7月27日修正之立法理由指 明：「一、按文建會95年7月12日文壹字第0000000000-0號 函釋，以本條所稱『公有』文化資產，係指國有、地方所有 （包括直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）所有）以及國營事 業所有之文化資產。該函雖僅提及國營事業，然地方公營事 業與國營事業，俱在公營事業概念範圍內，亦應一體規範， 爰據此增訂第1項公有文化資產範圍之規定。二、原條文移 列為第2項，另因公營事業並非政府機關，並無『所有機關 』之概念，爰將『所有或管理機關』修正為『所有人或管理 機關』。三、明定公有文化資產，雖由所有人或管理機關（ 構）編列預算，辦理保存、修復及管理維護，但主管機關於 必要時，得予以補助，以強化公有文化資產之保存工作。」 等語，益可知不論是行為時或現行之文化資產保存法，均係 以實質上所有人之屬性，即文化資產係公法人、政府編列預 算支出設立而實質控制之權利主體或其他私法人、自然人所 有，作為斷定「公有」或「私有」之判準。因此，原告係屬 國營事業中之公營公司，則其所有之系爭房屋，應屬文化資 產保存法所稱之公有文化資產無誤。
3.又參諸行為時文化資產保存法第91條第2項之系爭規定及其 立法理由揭櫫：「……二、鑑於私有古蹟、遺址、歷史建築 、聚落、文化景觀經指定或登錄後，其權利人行使權利受有 諸多限制，爰規定減免其相關稅捐，以鼓勵人民參與文化保 存工作。……四、另因歷史建築、歷史建築群及文化景觀採 取較低密度管制，因此以得在百分之50範圍內減徵房屋稅及 地價稅。」嗣於105年7月27日修正之立法理由則說明該條修
正僅變更條次，並為配合文化資產類別名稱之變更而修正文 字。對照行為時同法第8條之規定可知，公有文化資產，係 由所有或管理機關（構）編列預算，辦理保存、修復及管理 維護，但私有文化資產則非如此，故國家為鼓勵人民參與文 化保存工作，方提供租稅減免之經濟上誘因，給予人民減免 相關稅捐之獎勵措施，以增加人民參與文化保存之意願。惟 使用國家預算而設立存續之國營事業，係為發展國家資本， 促進經濟建設，便利人民生活之公益目的（國營事業管理法 第2條參照）而存在，是其事業及事務性質，本質上即與一 般私人依公司法規定所設立之私法人截然不同，且其辦理保 存、修復及管理維護文化資產之經費均來自於國家預算，當 負有保存文化資產之責任，而與系爭規定所為鼓勵「人民」 參與文化保存工作有別，自非系爭規定之獎勵對象。 4.是以，解釋文化資產保存法「公有」、「私有」之規範評價 ，除依文義解釋方法而認識其規範意旨外，亦應綜合文化資 產保存法之立法沿革（歷史解釋）、規範目的（目的解釋） 及規範體系（體系解釋）而為觀察，認識其法律概念之真正 意涵，並為法律構成要件之解釋涵攝，較為妥適。準此，綜 參上述，並斟酌行為時文化資產保存法第8條原規定：「公 有之文化資產，由所有或管理機關（構）編列預算，辦理保 存、修復及管理維護。」嗣於105年7月27日修正為：「（第 1項）本法所稱公有文化資產，指國家、地方自治團體及其 他公法人、公營事業所有之文化資產。（第2項）公有文化 資產，由所有人或管理機關（構）編列預算，辦理保存、修 復及管理維護。主管機關於必要時，得予以補助。……。」 揆其立法理由，亦明示其僅係重申國營事業所有之文化資產 ，係屬該法所稱之公有文化資產，並非新制定而將之納入公 有文化資產範疇而為規範。則系爭規定所稱「私有」歷史建 築之私有範圍之認定，即應朝限縮解釋之方向為之，而應排 除公營公司（國營事業）所有之情形。
5.綜上所述，原告雖為依公司法之規定所成立之私法人，惟其 係為特定行政目的，使用國家預算，而選擇以私法組織型態 而成立之公營公司，並非單純以人民財產，以營利為目的而 設立之公司企業，且其辦理保存、修復及管理維護文化資產 之經費，係來自於國家預算，自不因其係以私法組織形態而 成立，即可謂其得依系爭規定，享有不同於其他使用國家預 算，而以公法組織形態成立之公法人或事業組織所無之減徵 房屋稅之租稅優惠。況且，細究系爭規定之規範目的，係在 鼓勵無履行公行政任務義務之人民共同參與文化保存工作， 則其所指「私有」之核心概念，依該規定之合目的性解釋，
自應排除原即使用國家預算辦理保存、修復及管理維護文化 資產事宜，而負有協助國家履行公行政任務之公營公司所有 之類型。從而，原告所有之系爭房屋，並不符合系爭規定所 稱私有歷史建築之要件，堪予認定。
㈣原告雖又主張文建會95年7月12日函釋係屬行政規則，並非 法規命令，被告依該函釋規定作成原處分，顯有違誤云云； 然查：
1.按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人 民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租 稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅 率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具 體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技 術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範 。上級機關為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實 、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準，性質上 屬行政規則（行政程序法第159條參照），其僅得就執行法 律之細節性、技術性之次要事項為必要之規範。又主管機關 本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及 相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾 越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，固非憲法 第19條規定之租稅法律主義所許（司法院釋字第705號、第7 06號解釋理由書參照）。惟若僅係就法律規範原意而為闡釋 ，並未逾越法律解釋之範圍，自與租稅法律主義無違。 2.揆諸文建會95年7月12日號函釋：「說明：一、化文化資產 之保存及活用，文化資產保存法（以下稱文資法）第8條所 稱『公有』文化資產，係指國有、地方所有（包括直轄市、 縣（市）及鄉（鎮、市）所有）以及國營事業所有之文化資 產，或非上述機關（構）所有但由其管理維護之文化資產。 按文化資產保存法第8條公『有』之概念，應包括文化資產 之『所有』與『管理』。公有概念之界定非概以所有權歸屬 為論斷，而應考慮保存文化資產之公益性質。二、國營事業 管理法第3條規定：『本法所稱國營事業如左：一、政府獨 資經營者。二、依事業組織特別法之規定，由政府與人民合 資經營者。三、依公司法之規定，由政府與人民合資經營， 政府資本超過百分之五十者。其與外人合資經營，訂有契約 者，依其規定。』準此，國營事業得分為政府獨資經營、依 事業組織特別法及依公司法之規定而成立之三種類型。若屬 於國營事業所有或管理之財產，無論事業之成立方式為何， 皆屬於文化資產保存法第8條『公有』之範圍。」之意旨（ 原處分卷第26頁），乃中央主管機關本於法定職權就其主管
法律抽象規定之原意而為闡釋，俾為所屬機關執行職權之依 據，而其就文化資產保存法所規範「公有」、「私有」範圍 之解釋規定，依上所述，並未逾越法律解釋之範圍，亦無不 當限縮解釋或增加法律所無之限制，核與租稅法律主義無違 ，依據行政程序法第159條至第161條之規定，自已發生拘束 下級機關及屬官之效力。
3.又按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得 依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有 下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危 害者。二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形， 而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲 維護之公益者。」行政程序法第117條定有明文規定。本件 被告依職權參酌文建會95年7月12日函釋規定，依據系爭規 定之要件，重新審查認定原告所有之系爭房屋並不符合系爭 規定所稱「私有」之要件，而以原處分撤銷原以被告105年1 月20日函核准減徵系爭房屋稅50%之行政處分，並回復課徵 房屋稅，足認被告作成原處分，係本於系爭規定而為。其次 ，稽之被告係為維護國家賦稅公平之重大利益而作成原處分 ，且被告105年1月20日核准函與原處分發文時間相距僅短短 1星期，難謂有行政程序法第117條但書各款規定之情形，則
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