高雄高等行政法院判決 八十九年度訴字第一九八號
原 告 連陞企業股份有限公司
代 表 人 甲○○董事長
訴訟代理人 陳石城會計師
被 告 屏東縣稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○處長
訴訟代理人 戊○○
丙○○
丁○○
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年六月三十日台財訴第0
000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告於民國（下同）八十二年一月至八十四年二月間銷售飼料，金額計新台幣 （下同）二一八、六二九、八一四元，涉嫌未依法開立統一發票；另八十四年三 月至八十六年七月銷售額二四九、六三五、三一一元，涉嫌未依規定給與他人憑 證，且均於申報各該期銷貨時未列入申報，案經法務部調查局屏東縣調查站（以 下稱屏東縣調查站）查獲，移由被告審理違章成立，被告以原告違反營業稅法第 三十二條第一項及第三十五條第一項規定，遂核定補徵營業稅一０、四一０、九 四三元，並裁處罰鍰六八、七０四、０００元。原告不服，申請復查，復查決定 將原處分撤銷，重行核定補徵營業稅九、五九六、三０二元及裁處罰鍰六五、四 六三、二六五元。原告仍不甘服，循序提起一再訴願，均遭決定駁回，乃提起本 件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：再訴願決定、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。二、被告聲明：求為判決原告之訴駁回。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）原告係經營飼料代加工及從事種豬飼養業務，而飼料代加工係應飼養戶之需要 ，委託本公司代為加工，一則可降低飼養成本，二則可適應飼養戶本身特定之 需求。依據各別之需求，使用所需原料、添加物及藥品，而本公司僅係代為加 工，完成後由本公司代為運送或飼養戶自行運送至飼養場所。（二）原告經營項目有關飼料加工部分，純為飼養戶委託加工，其原料及添加物、藥 品均由飼養戶決定，並由其購買後送至本公司加工，或由本公司依據雙方簽定 之代工合約，代為叫貨儲存，並以原價加上本公司代為加工之加工費用，向客 戶收取價款，故原料、添加物等之提供係有二種不同方式，惟被告未加詳查，
乃將全部應收價款（內含飼養戶自行提供之原料等）均作為原告之銷貨收入， 顯有違誤，謹申述如下：
１、原告與飼養戶，就飼料加工業務，有關原料、添加物及藥品之提供，包括二種 方式，第一種方式係由飼養戶自行購料（包括原料、添加物及藥品）運送至加 工廠，委託原告代為加工，如報表內所標示之金來場、金強場，ＳＰＦ場等係 屬此性質，本公司並未提供原物等，且未向其收取任何原料等之款項，惟被告 既未向上列飼養戶，查明有無自行提供原料、添加物等，即將報表內所示之該 項應收金額，全部歸為本公司之收入，顯有違誤，因此有必要就上列所舉事項 ，加以調查清楚，再行核定其漏列收入，始為合法。 ２、另一種方式，係由原告代為訂料儲存，俟飼養戶需要飼料時，由原告代為加工 ，完成後再行運送至飼養戶處，如楊佳秀、陳慶安．．．等，均屬之，如訴願 駁回所述「其自備料部分，交運單內雖列計其規格、數量，但金額欄均記載為 零，故交運單內原料費之金額，自未包含買受人自備料部分，．．。」部分飼 養戶確如所述，但並非全部如此，該處未詳細查核，即予概括認定全部飼養戶 均屬同樣情形，實有擴大課稅之嫌。
３、依原告所提出之證物（查獲交運單）之內容已明確註明原告僅係從事代工業務 ，至於原料部份則係共同採購之代墊款，其中均無任何利潤可言，故原料款部 份充其量係屬「受託代購」之性質。依原告前職員廖盈慧在屏東調查站之筆錄 亦載明原告「飼料場則係飼料（養豬）代工」。此均可益證原告主張飼料代工 之真實性。依被告查獲之交運單之內容觀之，該交運單於左下角即註明：㈠所 有單位原料由客戶共同採購㈡飼料代客加工等二項，即足以證明原告主張代工 飼料為真實，並從交運單之內容另可看出下列事實：①、原告僅係為飼料代工 ，代工費每公斤０．六元。②、如由委託人自行購料交付原告，因其數量涉及 代工費之計收，故亦列示於單位原料部份顯示數量，但金額為０。③、如由原 告代客戶共同採購者，依實際購價及實耗數量代墊原料款，故不同之交貨日， 其單位原料之單價均不一致（日期僅差二、三天），以梁得雲之交貨單為例： 其八十五年十月十九日訂單玉米單價六．三元，十月二十三日訂單則為六．二 五元，而十月二十六日訂單玉米單價為六．二元，足以說明其共同採購之價格 變化。④、如依以飼料銷售為業者，則交運單不會列出單位飼料之數量、配方 及代工費用，僅會列示混合後品名之數量及單位價格。否則不啻自曝其成本資 訊於客戶，必造成銷售上折價、減價之困擾。（因客戶完全知道賣方利潤）由 上可知原告確係僅有代為加工業務收入而已。
（三）原告本身經營飼養業務，即自行加工飼料以供自有豬場使用，即銷售明細表內 所列示之展示場、隔離場等，該部分原告飼養成豬賣出時，均已依規定開立發 票，惟該處因銷售明細表內亦列示上項養豬場之應收款金額，故核定時，亦列 為原告漏報之收入，顯屬誤謬。而訴願、再訴願駁回，亦均以原告未能提供自 有養豬場之原料耗用明細表、成本分析表以供查核．．等理由，加以駁回，顯 係官官相護之結果，原告未提供原料耗用明細表、成本分析表等資料，與被告 將原告所耗用飼料之金額列入本公司漏報之收入，係風馬牛不相及的事。況且 就會計理論而言，耗用飼料金額係為原告的成本，而售豬收入係為原告之收入
，未提供原料耗用明細表、成本分析表，僅係未提供養豬之成本；該處可依未 提供成本分析資料，將原告之成本，依照財政部頒佈之同業利潤標準逕行核定 原告之營業成本，但依據相關稅法規定，絕非即可將耗用飼料金額（屬銷貨成 本部分）核定為漏報之收入。至其核定原告漏報之銷貨收入係以各年度應收帳 款總額扣除當年度銷售毛豬之金額，以其淨額作為漏報之銷售額，依據被告之 意旨係指應收帳款總額係為本公司全年度銷售飼料之總金額，但以全年度銷售 飼料之金額與本公司銷售毛豬之金額（已開立發票）相抵減後作為漏報收入， 兩個金額之基礎及性質，完全不同，互相抵減後之淨額，究竟代表何種意義？ 而其竟可作為本公司漏報之確實數字，真讓人匪夷所思。（四）依據被告以八十七年十一月四日（八七）屏稅法字第八０三三四函通知原告提 供各項資料，原告已於同年度十一月十三日加以回覆，惟其要求原告提供自有 養豬場之原料耗用明細表、成本分析表等，由於原告因此事件後，所有帳務相 關人員均已離職，提供該等資料有其困難，惟未提供該項資料，並非即表示可 將自有養豬場耗用飼料金額作為核定原告漏報收入的基礎。被告另要求「原告 銷售額（應收帳款）部分，按場別逐日列示並統計之」乃係強人所難，其意乃 欲原告對本申訴案件知難而退，否則為何被告可以以銷售明細表每「月」銷售 額加以統計其金額，即作為原告漏報之金額，惟卻要求原告必須逐「日」列示 並統計之！而逐「月」列示並統計之則不行，真乃「州官可放火，百姓不可點 燈也。」。又原告所有之養豬場自用之飼料款，亦列於查獲之應收帳款登記表 內，依法人個體同屬一人之理，其內部耗用飼料依營業稅法規定不屬銷售或視 同銷售範圍，自應由銷售額內予以扣除。就上所述，被告核定本公司漏報之收 入，不僅有欠妥適，而且錯誤百出，惟訴願及再訴願仍採其論述，顯有偏頗， 故請求判決撤銷原處分、復查決定及一再訴願決定。二、被告答辯意旨略謂：
（一）查本案係民眾檢舉，經屏東調查站查獲之案件，該檢舉人陳述略以：「原告名 義上為種畜農牧場，實際上係飼料工廠，養豬戶並未委託原告代工（所有原料 、藥品、飼料袋等均向原告購買，買賣方式係養豬戶向原告訂料，原告則開立 交運單送料，由客戶簽收．．．。）。又原告所屬之飼料廠會計人員廖盈慧於 八十六年八月廿八日在屏東調查站之調查筆錄中陳述內容略為：「扣押物中之 總分類帳、應收帳、損益表及飼料廠統計表係原告飼料廠每月客戶銷售報表資 料，其應收帳款欄之數據即為每名客戶當月應繳公司之貨款，該欄總計即為公 司每月之銷售額，另查扣之交運單即是原告出貨給客戶之出貨單，每月底則依 據出貨單製作每月飼料款單，於次月初再持交運單向客戶收帳．．．」等。次 查，有關原告聲稱飼料代工係由客戶自行購買原料、添加物及藥品或委託原告 代為訂料儲存乙節，被告依據原告提示合約書影本函請案外人楊佳秀到處備詢 ，楊佳秀供稱：本人自行購買原料、添加物或藥品部分，並未包含在原告交運 單內記載之應收款項內，由交運單內書寫「秀（魚粉）、自備料」等字樣及金 額欄內記載為零元即可證明。另抽核部分客戶如陳慶安、蔡馬科．．．等人， 亦有相同之情形，即自備料部分，交運單內雖有列計其規格、數量，但金額欄 均記載為零，故交運單內原料費之金額，自未包含買受人自備料部分，且前開
等人每月向原告購貨、數量、金額按原料、藥品、代工、袋裝費及運費等項目 加總金額，即為客戶銷售報表所列之應收帳款（應收款）。綜上所述，查核原 告被查扣之帳冊報表，證實前開等人之說詞並無不符。至原告代購原料、添加 物或藥品及加工部分即為原告之銷售額及應收款項，而該銷售額自屬修正前營 業稅法第三條銷售貨物之範疇。
（二）再查，原告被查扣帳冊之銷售明細表（包含銷售明細登記表及客戶銷售報表） 、銷售登記表（卡）、飼料出貨統計表及應收款統計表等報表之結構大致相同 ，內容均蓋客戶名稱、出貨量、原料費、加藥費、代工費、運輸費及應收帳款 等項目，而應收（帳）款總計數即原告每月銷售額。是被告依據上述報表核算 系爭年度之漏報銷售額、稅額及罰鍰，自無違誤。況於復查階段，被告曾以八 十七年五月廿五日屏稅法字第二七四０七號函請原告提示有關復查理由之具體 證明文件，惟原告延宕多時仍未提示，被告乃再以八十七年十一月四日八七屏 稅法字第八０三三四號函指引原告提示可供查核資料之方向，其內容為：「． ．．１、貴公司主張所屬養豬場除展示場外，有否其他場？又強種場、金強場 、金來場、高樹場、隔離場、ＳＰＦ場等之經營型態及與貴公司之關係為何？ ２、前開所列之養豬（殖）場，究自有養殖場，抑或外包合作之加工廠？請加 以區分。３、提示貴公司所屬（自有）養豬（殖）場之原物料耗用明細表、成 本分析表．．．等帳證資料供核，並就主張非屬貴公司銷售額（應收帳款）部 分，按場別逐日列示並統計之。」，原告於八十七年十一月十九日提出說明略 以：「．．．．1.有關本公司自行經營之養豬場除展示場、隔離場外，尚有強 種場及高樹場，所有豬隻均由本公司自行配料飼養，再行出售，其餘金強場、 ＳＰＦ場及金來場均為其他私人所有，且均由其本身提供原料，添加物或藥品 等，由本公司代工後，再送至其所有之飼養場。2.自有養殖場包括展示場、隔 離場、高樹場、強種場，至其他各場係為合作養殖場，由其本身提供原料，添 加物及藥品，由本公司代工後，送至其飼養之養豬場。．．．」至函請提示之 帳證資料及統計表，則迄未提示，亦無提示其他具體事證供核，按行政法院三 十六年判字第十六號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之 證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」之意旨，原 告前開所訴，自要難採信。
（三）又被告並非原告未能提供上開等資料，而將原告主張應列為成本之部分列為收 入，而係據檢舉人、任職於該公司（即原告）之會計人員及查扣之帳證等資料 予以認定已如前述，今原告要推翻被告查核結果，自應就其主張事實負舉證責 任，而不能以帳簿憑證現由被告暫時保管查核或公司會計人員均已離職等理由 ，而可免除負舉證之責任。綜上，原告所訴各節顯係諉責飾詞，核不足採，是 原處分揆諸首揭法令規定，認事用法均無違誤，請判決原告之訴駁回。 理 由
一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限， 開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應 以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款 及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納
營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「納稅義務人，有 短報或漏報銷售額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止 其營業。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，或應保存憑證而未保 存者，應就其未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額處百分 之五罰鍰。」分別為修正前（營業稅法於九十年七月九日經修正為「加值型及非 加值型營業稅法」）營業稅法第三十二條第一項、第三十五條第一項、第五十一 條第三款及稅捐稽徵法第四十四條所明定。
二、本件原告起訴主張：渠經營項目有關飼料加工部分，純為飼養戶委託加工，其原 料及添加物、藥品均由飼養戶決定，並由其購買後送至原告加工，或由原告依據 雙方簽訂之代工合約書，代為叫貨儲存，並以原價（部分另計代墊費用）加上原 告代為加工之加工費用等，向客戶收取價款，故原料等均係由客戶提供，原告僅 純係代工，被告以飼料單位原料銷售登記卡所列應收總金額，全部均列為原告之 銷貨收入，顯與事實不符，又原告所有之養豬場自用之飼料款，亦列於查獲之應 收帳款登記表內，依法人個體同屬一人之理，其內部耗用飼料依營業稅法規定不 屬銷售或視同銷售範圍，自應由銷售額內予以扣除云云。被告則以：經被告實際 查證結果，原告被屏東縣調查站查扣之總分類帳、應收帳、損益表及飼料廠統計 表係原告飼料廠每月客戶銷售報表資料，其應收帳款欄之數據即為每名客戶當月 應繳公司之貨款，該欄總計即為公司每月之銷售額，另查扣之交運單即是原告出 貨給客戶之出貨單，每月底則依據出貨單製作每月飼料款單，於次月初再持交運 單向客戶收帳，若係其客戶自行購料再委託原告加工部分，該交貨單雖有記載自 備料之名稱、數量等，惟金額欄均記載為零，足認該部分金額均是原告銷售飼料 之金額，另原告供自用之飼料部分，依法仍應計入其銷售之收入等語資為抗辯。三、經查，本件原告確有從事飼料販售，且其前述帳冊上，應收帳款欄上所載之金額 ，即為原告每月之銷售額，至其客戶自備料由其加工之部分，該自備料之金額並 未載入該欄內等情，業據證人即曾任原告公司之會計廖盈慧、塗麗香二人於屏東 縣調查站分別陳稱：「飼料廠每月銷售報表資料，其應收帳款欄之數據即為每名 客戶當月應繳公司之貨款，該欄總計即為公司每月的銷售額。」、「連陞公司內 部實際上分成五個單位即一、展示場，二、金來場，三、隔離場，四、果園，五 、飼料場。營業項目主要是種豬及飼料之販售。」明確，有屏東縣調查站調查筆 錄影本、飼料出貨統計表、客戶銷售報表及應收款統計表等附於原處分卷可稽， 核與證人陳佳秀、陳慶安、蔡馬料於被告調查時所述情節相符，堪認查扣之飼料 出貨統計表上應收款之欄位數據，確為原告之銷貨收入，且原告確有經營飼料之 販售，被告所為之認定，尚非無據。次查，屏東縣調查站查扣前揭原告上述期間 內飼料出貨統計表等相關資料以觀，其中該期間各月份飼料單位原料銷售登記卡 中分別列有「飼料出貨量」、「原料款」、「代工費」、「運費」、「藥品費」 、「飼料袋裝費」、「其他」、「應收總金額」及「預計收入」科目，倘如原告 所稱渠純係代工，僅需記載「代工費」即可，並無記載上列科目之必要，本件統 計表詳列上載之科目，依一般會計記帳而言，應屬臚列收入及成本之記載。綜上 所述，原告主張伊未從事飼料販售，僅為飼料加工或其中部分係代訂飼料，應以 代工費計算銷貨收入乙節，尚無可採。
四、次按依修正前營業稅法第三條第三項第一款規定，營業人以其產製、進口、購買 供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他 人所有者，視為銷售貨物。又「營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉 供營業人自用，依營業稅法第三條第三項第一款前段規定，應視為銷售」，財政 部七十九年二月六日台財稅字第七九０六二三九二四號函釋在案。故原告以其產 製之飼料轉供原告自行使用，仍應列為銷售額。從而，原告主張銷售額應扣除自 用部分，亦屬無據。至金強廠、金來廠部分，係原告負責人個人或其配偶所有， 自屬銷售貨物，並無扣除之問題，附此敘明。
五、綜前所述，原告被查扣帳冊之銷售明細表（包含銷售明細登記表及客戶銷售報表 ）、銷售登記表（卡）、飼料出貨統計表及應收款統計表等報表之結構大致相同 ，內容均蓋客戶名稱、出貨量、原料費、加藥費、代工費、運輸費及應收帳款等 項目，其應收（帳）款總計數即原告每月銷售額，是被告依據上述報表核算原告 於八十二年一月至八十四年二月間銷售飼料，金額計二一八、六二九、八一四元 ，未依法開立統一發票；另八十四年三月至八十六年七月銷售額二四九、六三五 、三一一元，未依規定給與他人憑證，且均於申報各該期銷貨時未列入申報，被 告以原告上開情事涉違反營業稅法第三十二條第一項及第三十五條第一項規定， 遂核定補徵營業稅九、五九六、三０二元，並裁處罰鍰六五、四六三、二六五元 ，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷原處分、復 查決定及一再訴願決定，並無理由，應予駁回。兩造其餘攻擊防禦方法均與本件 判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段，第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 二十九 日 高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 林茂權
法 官 蘇秋津
法 官 戴見草
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十一 年 一 月 二十九 日 法院書記官 嚴寶明
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