臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1502號
106年3月14日辯論終結
原 告 存齋堂
代 表 人 黃鴻銘
被 告 新竹市稅務局
代 表 人 范春鑾（局長）住同上
訴訟代理人 蔡珊瑜
許家旺
陳苡蒨(兼送達代收人)
上列當事人間地價稅事件，原告不服新竹市政府中華民國105年9
月2日105年訴字第24號訴願決定、中華民國105年11月10日105年
訴字第34號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
原告於起訴狀繕本送達後，就補徵地價稅處分不服，追加起 訴，被告就訴之追加無異議而為本案言詞辯論，依行政訴訟 法第111條第2項規定，視為同意追加，合先敘明。二、事實概要：
緣原告所有坐落於新竹市中央段460、462-1、462-2、462-4 、462-5、462-6、463、463-1、463-2及463-3地號等10筆土 地（下稱系爭土地），其中中央段460、463、463-1、463-2 及463-3地號等5筆土地原按一般土地稅率課徵地價稅，462- 1、462-2、462-4、462-5及462-6地號等5筆土地原按土地稅 減免規則第11條之4規定屬機場禁建地區免徵地價稅在案， 原告於民國105年5月6日及5月11日向被告申請中央段460、 462-1、463、463-1、463-2及463-3地號等6筆土地供寺廟使 用要求減免地價稅，經被告於105年5月17日及105年6月29日 現場勘查，該建物基地坐落為中央段460及463地號土地，其 中1至7樓皆核非專供寺廟使用，另其位於「民生福星大樓」 社區內，社區門口設有警衛室管制人員進出，信徒膜拜皆需 與原告預約，方得進入；中央段462-1、463-1、463-2、463 -3地號等土地為該建物旁空地，爰前揭6筆土地核與土地稅 減免規則第8條第1項第9款規定不符，另中央段462-1、462 -2、462-4、462-5、462-6地號等5筆土地經空軍第499戰術 戰鬥機聯隊105年6月3日空二聯作字第1050004057號函復非 屬機場限建管制區範圍，核與土地稅減免規則第11條之4規
定不符，被告遂於105年6月21日以新市稅地字第1050009275 號函否准申請，並核定系爭中央段462-1、462-2、462-4、 462-5、462-6地號等5筆土地，自100年起改按一般用地稅率 課徵，並補徵100至104年地價稅。原告不服，提起訴願分別 遭駁回及不受理。原告遂先就6筆土地申請寺廟用地免稅遭 否准部分，向本院提起行政訴訟。就5筆土地核定按一般用 地稅率課徵地價稅及補徵地價稅部分，申請復查、訴願遭駁 回，而追加提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）原告於105年5月經新竹市政府核准補發寺廟登記證，依法 應享有地價稅減免之優惠。
（二）原告之所以設有保全管理並登記來訪人員，乃因寺廟有維 安疑慮，不應因此與是否有對外開放畫上等號。被告以未 對外開放而認為不應減免地價稅，並非妥適。
（三）原告每年皆有依稅單上記載之金額繳納稅捐，稅捐機關錯 認系爭土地在機場限建管制區範圍內而主動減免地價稅， 嗣後始發現錯誤而欲命原告補繳過去5年減徵之地價稅， 乃將被告自己之過失責任轉嫁於原告，並非妥適。（四）聲明並求為判決：1.新竹市政府105年訴字第24號訴願決 定關於主文第1項部分、105年訴字第34號訴願決定，及被 告105年6月21日新市稅地字第1050009275號函、105年8月 29日新市稅法字第1050015565號復查決定均撤銷。2.應命 被告就原告105年5月6日、105年5月11日申請作成准許將 新竹市中央段460、462-1、463、463-1、463-2、463-3地 號等6筆土地減免地價稅之行政處分。3.訴訟費用由被告 負擔。
四、被告則抗辯：
（一）按土地稅減免規則第8條第1項第9款規定：「私有土地減 免地價稅或田賦之標準如下：……（第9款）九、有益於 社會風俗教化之宗教團體，經辦妥財團法人或寺廟登記， 其專供公開傳教佈道之教堂、經內政部核准設立之宗教教 義研究機構、寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂祠廟用地， 全免。但用以收益之祀田或放租之基地，或其土地係以私 人名義所有權登記者不適用之。」依此規定以及財政部相 關函釋見解，如財政部90年11月1日台財稅字第090045566 2號函、財政部103年3月7日台財稅第00000000000號函等 之意旨，適用土地稅減免規則第8條第1項第9款規定應同 時符合二大要件，要件1為土地為辦妥財團法人或寺廟登 記之宗教團體所有，要件2為土地專供對外公開有益於社 會風俗教化之宗教團體使用，二大要件缺一不可。經查系
爭土地為原告所有，其屬辦妥寺廟登記之宗教團體，次查 系爭土地雖供原告使用，惟系爭土地上之建物並非「專供 」有寺廟登記之存齋堂使用，且系爭建物位於社區內，社 區門口設有警衛室管制人員進出，須預約方得進入。另系 爭土地其餘部分則為空地，空地上種植作物，亦顯非專供 寺廟用地使用，核其性質應皆屬私益性，無免徵地價稅之 規定之適用。
（二）按土地稅減免規則第11條之4規定：「（第1項）飛航管制 區依航空站飛行場助航設備四周禁止限制建築物及其他障 礙物高度管理辦法規定禁止建築之土地，其地價稅或田賦 減徵百分之五十。但因禁止建築致不能建築使用且無收益 者，全免。（第2項）依前項辦法規定限制建築地區之土 地，因實際使用確受限制者，其地價稅或田賦得在百分之 三十範圍內，由直轄市、縣（市）主管機關酌予減徵。」 。又依空軍第499戰術戰鬥聯隊105年6月3日函復，系爭土 地非屬飛航管制區之禁限建範圍，自始即不符合土地稅減 免規則第11條之4免徵地價稅之規定。另經被告派員於105 年5月17日至現場勘查，系爭土地部分種植農栽、部分為 空地，亦未符合土地稅法及土地稅減免規則之其他減免規 定。又稅捐稽徵法第21條第2項規定：「在前項核課期間 內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。 」所謂「另發現應徵之稅捐」，只須其事實不在行政救濟 裁量範圍內，均屬「另發現應徵之稅捐」。最高行政法院 58年判字第31號判例「納稅義務人依所得稅法規定辦理結 算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法 定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分 固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短 徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上理由，要非不可 自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」因此，被 告雖曾核定系爭土地免徵地價稅，惟依前揭稅捐稽徵法規 定及改制前行政法院58年判字第31號判例意旨，在核課期 間5年內，若發現原核定處分有闕漏，仍得據以補稅，以 維租稅公平正義。
（三）聲明並求為判決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負 擔。
五、本院判斷：
（一）按憲法第7條：「中華民國人民，無分男女、宗教、種族 、階級、黨派，在法律上一律平等。」此項憲法所保障人 民之平等權，在租稅行政領域，為課稅平等原則（稅捐負 擔平等），其內涵包括依據納稅義務人個人之稅捐負擔能
力課稅之「量能課稅原則」。而法律或法規命令給予特定 範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠，係此「量能課稅 原則」之例外，除必須基於正當理由而為差別待遇外，對 於例外規定之法律或法規命令，亦應從嚴解釋，始能謂不 違憲法第7條所揭櫫之平等原則，並符「例外規定應從嚴 」之法律解釋原則。土地稅法第14條：「已規定地價之土 地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。 」是土地原則上應課徵地價稅或田賦。如果法令另有規定 原應課徵地價稅或田賦之土地，予以減免地價稅或田賦者 ，則屬例外。對於例外減免地價稅或田賦法令規定之解釋 應從嚴（最高行政法院105年度判字第202號判決參照）。（二）查事實概要欄所載之事實，有地價稅減免申請書、使用執 照、土地登記簿謄本、被告105年6月21日新市稅地字第10 50009275號函、復查決定書及訴願決定書在卷可稽，堪認 為真實。
（三）關於原告申請就系爭460、462-1、463、463-1、463-2、 463-3等6筆土地免徵地價稅部分：
1.按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國 防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、 交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、 慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重 劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及 程序，由行政院定之。」「本法第六條所稱之減免標準及 程序，依土地稅減免規則之規定辦理。」分別為土地稅法 第6條及同法施行細則第2條所明定。土地稅減免規則第8 條第1項第9款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準 如下：……（第9款）九、有益於社會風俗教化之宗教團 體，經辦妥財團法人或寺廟登記，其專供公開傳教佈道之 教堂、經內政部核准設立之宗教教義研究機構、寺廟用地 及紀念先賢先烈之館堂祠廟用地，全免。但用以收益之祀 田或放租之基地，或其土地係以私人名義所有權登記者不 適用之。……」準此，土地賦稅之減免，自須審究申請減 免之土地，是否符合前開免稅之規定，並非僅須辦妥寺廟 登記之寺廟所有之土地，均得免徵地價稅。又土地稅減免 規則係由土地稅法第6條及平均地權條例第25條授權行政 院所訂定，則適用該規則時，自應審酌土地稅法第6條及 平均地權條例第25條之規定意旨，作為解釋法律之依據， 始屬合目的性之解釋。前揭土地稅法第6條已揭示地價稅 之減免目的，乃在「為發展經濟，促進土地利用，增進社 會福利」，而對於一定種類之事業所使用之土地，予以減
免；是以，對於事業用地減免其地價稅，必須土地之使用 ，可以達到「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」 之目的，始足當之；是財政部90年11月1日台財稅字第000 0000000函釋「地上建物供作宗祠及經核准寺廟登記之寺 廟使用，如經查明該廟並未對外開放供公眾膜拜，難謂有 益於社會風俗教化，其基地應無免徵地價稅規定之適用。 」乃財政部本於中央主管機關地位所為釋示性行政規則， 核與土地稅法、土地稅減免規則意旨無違，行政機關適用 ，本院予以尊重。
2.上開6筆土地雖登記於原告，原告並已辦妥寺廟登記，惟 依前開說明，仍須其地上建物專供經核准寺廟登記之寺廟 使用，且對外開放供公眾膜拜，其土地始得依土地稅減免 規則第8條第1項第9款規定免徵地價稅。經查：被告承辦 人員於105年5月17日至前開土地勘查之結果，存齋堂係設 於民生福星大樓社區內，坐落於460、463地號土地，其中 7樓係黃姓私人齋堂，1至6樓為房間，462-1、463-1、463 -2、463-3地號土地為空地或種菜使用，有勘查紀錄、照 片及地籍圖附於原處分卷可稽。另，前開社區有保全服務 ，被告承辦人員於105年6月29日向該社區保全人員楊仕明 表示從網路查到存齋堂資料，想進入禮佛，保全人員以並 未對外開放為由拒絕【此觀卷內談話筆錄上被告承辦人員 記載「職等2人向楊先生表明因網路查到存齋堂資料，想 進入禮佛，惟楊先生表示並未對外開放，楊先之後俟職等 2人表明係稅務局員工身份後，楊先生表示係基於」等語 ，經保全人員楊仕明將「惟楊先生表示並未對外開放，楊 先之後俟職等2人表明係稅務局員工身份後，楊先生表示 係基於」等語刪除，增加「由於近日詐騙猖獗，楊先生基 於社區安全，一開始不敢隨意放行，讓訪客進入，所以以 不對外開放為由，待清楚來意，才說明一切」等語，並簽 名即明】。且經被告承辦人員表明稅務人員身分，保全人 員仍堅持其僅有公共空間的鑰匙，要進入存齋堂需與台北 黃先生約定時間（見原處分卷內談話筆錄）。是原告申請 免徵地價稅之土地，其中460號、463號土地上建物，雖設 有辦理寺廟登記之存齋堂，但係與黃姓私人齋堂併用同一 建物，且欲進入禮佛，保全人員以不對外開放為由拒絕， 尚難認其有對外公開供公眾膜拜，則其性質屬私益性，難 謂有益於社會風俗教化，其基地應無免徵地價稅規定之適 用；且土地稅減免規則第8條第1項第9款規定已足見須專 供寺廟用地始得免徵地價稅，基於例外從嚴，原告主張原 告屬佛教之齋教，各齋教廟堂均設有祖先牌位，以弘揚祖
先德政，至少應就寺廟使用部分比例減少地價稅云云，尚 屬無據。至於462-1、463-1、463-2、463-3等4筆土地為 空地或供種菜使用，核均與土地稅減免規則第8條第1項第 9款規定不合。是被告於105年6月21日以新市稅地字第105 0009275號函否准其免稅申請，於法並無違誤。（四）關於補徵系爭462-1、462-2、462-4、462-5、462-6地號 等5筆土地地價稅部分：
1.按「稅捐之核課期間，依左列規定：……（第2款）二、 依法……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課 徵之稅捐，其核課期間為五年。」、「在前項核課期間內 ，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在 核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」，稅捐 稽徵法第21條第1項第2款、第2項定有明文。次按「納稅 義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機 關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請 復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力， 惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平 之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處 分，而補徵其應繳之稅額。」最高行政法院58年判字第31 號著有判例。又按稅捐稽徵法第21條，解釋上為行政程序 法第117條之特別規定（最高行政法院102年度判字第641 號判決、103年度判字第512號判決意旨參照）。 2.查前開5筆土地為原告所有，面積分別為68平方公尺、95 平方公尺、32平方公尺、20平方公尺及21平方公尺，原分 別有45.43平方公尺、85.76平方公尺、28.89平方公尺、 18.05平方公尺及18.96平方公尺，依土地稅減免規則第11 條之4「（第1項）飛航管制區依航空站飛行場助航設備四 周禁止限制建築物及其他障礙物高度管理辦法規定禁止建 築之土地，其地價稅或田賦減徵百分之五十。但因禁止建 築致不能建築使用且無收益者，全免。（第2項）依前項 辦法規定限制建築地區之土地，因實際使用確受限制者， 其地價稅或田賦得在百分之三十範圍內，由直轄市、縣( 市)主管機關酌予減徵。」減免地價稅。惟被告清查發現 前開5筆土地似非屬飛航管制區禁限建範圍，經向相關機 關查詢，空軍第499戰術戰鬥聯隊復稱依80年公告圖資實 施審查，前開土地非屬機場禁限建範圍等情，為原告所不 爭執，並有財政資訊中心查詢資料（見原處分卷第15頁、 第16頁）、空軍第499戰術戰鬥機聯隊105年6月3日空二聯 作字第1050004057號函（見原處分卷第20頁）在卷可稽。 而系爭5筆土地使用分區為第二種商業區，且被告派員於
105年5月17日至現場勘查結果，其中462-1雖在前開申請 寺廟用地免徵地價稅之範圍，但現場部分種植農栽、部分 空地，與免徵地價稅要件不合，有分區證明資料查詢（見 原處分卷第57頁至第61頁）、土地現場勘查紀錄表（見原 處分卷第32頁至第51頁），則被告原就系爭5筆土地減免 100年至104年地價稅之處分既屬錯誤，乃撤銷5筆飛航管 制區減免地價稅之核定，改按一般用地稅率課徵地價稅， 依稅捐稽徵法第21條規定，於5年核課期間內對原告為補 徵100年至104年地價稅，其中100年、101年地價稅各為30 ,404元、102年至104年各為31,919元（明細詳如原處分卷 第87頁），共計156,565元，觀之前揭規定及說明，於法 並無不合。原告主張：其歷年均按被告通知繳納地價稅， 錯誤在被告機關不在原告，不應命其補繳云云，尚有誤會 。
（五）綜上所述，本件原告主張經核均非可採。原處分就6筆土 地否准原告申請寺廟用地免稅及撤銷5筆飛航管制區減免 地價稅之核定，改按一般用地稅率課徵地價稅，並命補徵 5年地價稅，於法並無違誤。訴願決定予以維持亦無不合 。原告仍執前詞，提起本件課予義務訴訟及撤銷訴訟，請 求撤銷前開處分及命被告作成免稅處分為無理由，應予駁 回。
（六）本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料 經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論 述，附敘明之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 3 月 28 日 臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 許 麗 華
法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 106 年 3 月 28 日 書記官 陳 又 慈