臺北高等行政法院判決
104年度訴字第506號
106年2月16日辯論終結
原 告 陳世錦
訴訟代理人 蔡銘書 律師
複 代理人 陳韻任 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美
訴訟代理人 蘇桂昱
郭建宏
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年2
月11日台財訴字第10413901050號（案號：第10302167號）訴願
決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件原告起訴後，被告代表人由何瑞芳變更為許慈美，有行 政院民國106年1月4日院授人培字第1060034000號令附卷可 稽，茲據其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許二、事實概要：
１、原告98年度綜合所得稅結算申報，列報本人取自沐蘭休閒事 業股份有限公司（下稱沐蘭公司）租賃所得新臺幣（下同） 457,309元，經被告初查以其申報租金較當地一般租金為低 ，乃參照當地一般租金標準，依原告持分臺北市○○區○○ 大道○段000、000、000、000、000號、○○路000、000號 及○○○路000號等建物（下稱系爭建物）66.558%，調整租 賃收入為7,675,287元，核定租賃所得4,374,913元，併同短 報配偶租賃所得148,337元，歸課核定原告當年度綜合所得 總額7,519,784元，補徵稅額892,052元。２、原告不服，認為其就系爭建物之持分已移轉38.3898%予第三 人英屬維京群島商寶山開發股份有限公司台灣分公司（下稱 寶山公司），僅餘28.169%，就本人取得沐蘭公司租賃所得 部分申請復查，經被告103年9月30日財北國稅法二字第1030 041614號復查決定駁回，仍不服提起訴願，經決定駁回後， 提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：
１、臺北市○○區金泰段35、35-2地號土地，原係原告父親陳沼 濤（陳家）、張家（張偉森為代表）、呂家（呂柏松、呂柏
宗為代表）三家共同投資購買。陳沼濤持有10萬分之66,558 ，借名登記在原告、陳世鎮、陳世上、陳壽美、陳美華、陳 麗美、陳美珠等人等6名子女名下，其中原告持分為10萬分 之38,389。90年間，三家決定共同開發土地，選定與沐蘭公 司合作，約定按土地持分比例出資計2億5千萬元，委請泰業 營造股份有限公司（下稱泰業公司）興建旅館建物即系爭建 物，興建內容僅有建物結構，不含內部裝潢設備，沐蘭公司 承租系爭建物經營旅館，並負責建物之裝潢及經營旅館所需 相關設備。
２、系爭建物完工後，依陳沼濤生前指示，陳家對系爭建物10萬 分之66,558應有部分，登記於原告名下。然陳沼濤96年過世 後，繼承人間對多筆遺產分配及使用、系爭建物應登記原告 所有或由全數子女共同繼承，均有爭執，原告為此對系爭建 物開發計畫萌生退意。在系爭建物興建完成前之97年1月， 原告即與寶山公司簽訂「沐蘭精品旅館新建工程工程權利轉 讓合約書」及「土地買賣契約書」，將原告對系爭建物10萬 分之38,389權利讓與寶山公司，並將系爭土地持分10萬分之 38,389，以每坪70萬元全數出售寶山公司，原告在辦理所有 權移轉登記時，繼承人間提出訴訟，原告被家族成員要求不 得登記或移轉系爭建物及土地。原告與寶山公司不得已，於 98年5月結算買賣標的及款項，簽訂買賣契約書，約定因土 地假扣押，無法辦理所有權移轉登記。賣方同意先行點交予 買方使用，買方同時拋棄對賣方延遲給付之違約金請求權。 原告於將建物及土地持分轉讓寶山公司後，建物持分僅剩 28.169﹪（66558－38389＝28169），系爭土地再無任何持 分。
３、系爭建物完工後，原告將所剩建物持分28.169%與沐蘭公司 簽訂租賃契約，寶山公司取得建物及土地38.389%持分後， 亦以出租人地位與沐蘭公司簽訂租約收取租金，系爭建物及 土地之他共有人亦同。可知，系爭建物及土地雖全部出租沐 蘭公司，惟各共有人係就其應有部分分別與沐蘭公司簽訂租 約，並由沐蘭公司分別向各共有人給付租金。依實質課稅原 則，寶山公司向沐蘭公司收取的租金，與原告無涉，原處分 已違反實質課稅原則。寶山公司係自行就受讓部分出租並申 報營業所得，被告所稱寶山公司代原告收取租金，與事實不 符，被告率認原告出租沐蘭公司系爭建物66.558%部分，顯 係臆測，其對原告補徵稅額，侵害原告財產權。況寶山公司 已就收取之租金，列報為營業所得，經被告核課營利事業所 得稅，被告對原告之補徵，就同一租賃所得重複課徵，違反 租稅法定主義。
４、系爭建物及土地租金，每月計1,853,325元，整體租金與一 般行情相當，並未過低，原告出租系爭建物28.169%予沐蘭 公司，租金並未過低，被告將沐蘭公司租金割裂以觀，違反 經驗及論理法則，而被告未考慮系爭建物結構及特殊用途， 亦非合理。原告並非沐蘭公司股東，未參與寶山公司經營， 對該公司無實質控制權，不可能利用規避稅捐，被告未就所 稱稅捐規避要件盡其舉證責任。寶山公司是外國公司，當時 洽談系爭建物轉讓事宜，該公司尚未設立在台分公司，原告 擔心寶山公司日後不履行買賣條件，要求寶山公司先將原告 登記為董事，作為後續交易擔保。嗣寶山公司在台分公司96 年12月24日完成設立登記，原告既已無前述顧慮，寶山公司 即於97年1月11日將董事變更為另一外國法人。５、聲明求為判決：
1 訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
2 訴訟費用由被告負擔。
四、被告主張略以：
１、原告於98年7月1日-98年12月31日將系爭建物應有部分出租 予沐蘭公司，每月租金133,716元，98年度綜合所得稅結算 申報，列報系爭建物租賃所得457,309元〔133,716×6×（ 1-43﹪）〕，經被告以約定租金顯較當地一般租金為低，參 照當地一般租金計算標準，另加計約定押金401,148元，核 定租賃收入7,675,287元「〔（1樓臨馬路部分房屋評定現值 25,214,600元×52﹪）＋（其餘樓層房屋評定現值35,522,6 00元×28﹪）＋（押金401,148元×1.38﹪）〕×出租期間 6/12個月×持分66.558%」，並減除必要損耗及費用43%，核 定租賃所得4,374,913元，歸課原告綜合所得稅。２、租賃權利之行使，與稅法上認定納稅義務人公法上給付義務 ，係屬二事。原告雖與寶山公司簽訂工程權利轉讓合約，惟 未辦理所有權移轉登記，原告持分仍為66.558%，就該部分 原告仍居於所有權人而有使用、收益及處分權之前提下，寶 山公司與沐蘭公司簽訂租賃契約並收取租金之事實，僅為原 告與寶山公司就應有部分之使用收益所為協議，原告藉此協 議履行其與寶山公司間之工程權利轉讓合約，不影響原告就 系爭建物按持分比例所負擔之公法上稅捐給付義務，被告按 原告持分比例66.558%核定98年度租賃所得，並無不合。原 告主張應以沐蘭公司98年度每月給付租金總額1,869,939元 ，與一般租金行情相較，亦有誤會。
３、寶山公司總公司是登記於英屬維京群島之外國公司，其於96 年12月24日登記時，原告為董事，同日獲准為台灣分公司之 設立登記，因分公司並無獨立法人格，足見原告對寶山公司
及其總公司有實質控制權。又寶山公司98年度營利事業所得 稅申報營業收入僅有當年度取自沐蘭公司之租金收入4,231, 682元，未見其他營業收入，提列營業費用及損失總額高達 6,101,026元，適用稅率25%，原告當年度綜合所得稅適用稅 率40%且無任何費用或損失可供扣抵，則上開營利事業所得 稅申報核定結果之稅負負擔，較將系爭租賃所得歸課原告綜 合所得稅後之稅負負擔為低，顯見原告規避個人綜合所得稅 稅負，況所有權尚未移轉，原告以租金實際由寶山公司收取 ，相對應稅捐應由寶山公司承擔，自不可採。
４、聲明求為判決：
1 原告之訴駁回。
2 訴訟費用由原告負擔。
五、本院的判斷：
１、按所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個 人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所 得稅。」第8條第5款規定：「本法稱中華民國來源所得，係 指左列各項所得：……在中華民國境內之財產因租賃而取 得之租金。」第14條第1項第5類第1款、第3款、第5款規定 ：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算 之：……第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之 租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、 著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權 利金所得：財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租 賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得 額。……財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或 以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通 行之一年期存款利率，計算租賃收入。……財產出租，其 約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地 一般租金調整計算租賃收入。」所得稅法施行細則第16條第 第1項、第3項規定：「本法第14條第1項第5類第3款所稱收 有押金者，指有租金與押金及無租金而有押金二種情形。所 稱押金，包括因租用財產而給付之保證金等。」、「本法第 14條第1項第5類第4款及第5款所稱當地一般租金，由財政部 各地區國稅局訂定，送財政部備查。」第87條規定：「財產 出租收取押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得 之典價者，應依本法第14條第1項第5類第3款規定按當地銀 行業通行之一年期存款利率，計算其租賃收入，於每年辦理 結算申報時，由納稅義務人自行計算申報。」
２、又財政部99年1月15日財政部台財稅字第09904900420號函備 查之98年度房屋及土地之當地一般租金標準，第1點規定：
「房屋(含土地)之當地一般租金標準：㈠臺北市部分：…… ⒉非住家用（含營業用）：⑴1樓面臨馬路，依房屋評定現 值之52％計算。……⑶其餘，依房屋評定現值之28％計算。 」另財政部99年1月21日台財稅字第09904900400號令核定之 98年度財產租賃必要損耗及費用標準，第1點規定：「固定 資產：必要損耗及費用減除百分之43；但僅出租土地之收入 ，只得減除該土地當年度繳納之地價稅，不得減除百分之43 。」
３、本件如事實概要欄所載之事實，有原告98年度綜合所得稅結 算申報書、沐蘭公司給付原告802,296元之各類所得扣繳暨 免扣繳憑單、原告與沐蘭公司之房屋租賃契約書、地籍資料 、土地建物查詢資料、房屋課稅明細表、綜合所得稅核定通 知書、核定稅額繳款書、98年非自住房屋租賃收入逕行核定 清單、鄰近租金計算比較表、綜合所得稅調租金計算表、被 告松山分局101年12月14日財北國稅松山綜所字第101802576 3號函、復查申請書、被告103年9月30日財北國稅法二字第 1030041614號復查決定書等附於原處分卷可稽，為可確認之 事實。
４、經查：
⑴、原告與沐蘭公司98年6月8日簽訂之房屋租賃契約（見原處分 卷第65-70頁）第1條已載明租賃標的物為原告所有之系爭建 物應有部分，而系爭建物自98年1月23日辦理所有權第一次 登記，原告之應有部分即為10萬分之66558迄今，有被告提 出列印日期105年2月22日系爭建物登記公務用謄本在卷可佐 ，則被告認定原告係以其持分系爭建物66.558 %出租予沐蘭 公司，應屬有據。
⑵、原告雖表示其已於97年1月25日將其對系爭建物新建工程權 利百分之66.558，讓與其中百分之38.389予第三人寶山公 司，寶山公司並與沐蘭公司另訂租賃契約等語。惟：①、寶山公司並非系爭建物之所有權人，就其本於與原告間系爭 建物所有權讓與約定而與沐蘭公司簽訂租賃契約（見訴願決 定卷第23-29頁），及其因受讓而得以出租之權利範圍，未 見特別於前揭租賃契約載明，已與商業上承租建物營業，對 於非登記所有權人出租標的物之事由必加註於租賃契約以確 保權益之常情違背。
②、參以系爭建物係原告、第三人張偉森、呂柏宗、呂柏松於95 年12月10日以工程總價為2億5千萬元，委託泰業公司興建（ 見原處分卷第236-244頁），寶山公司台灣分公司96年12月 24日當時，原告為該公司董事（見本院卷附被告提出之寶山 公司認許表、設立登記表）雖依原告與寶山公司97年1月25
日的工程權利轉讓合約書，約定原告就系爭建物新建工程的 百分之66.558權利，以95,972,500元讓與其中百分之38.389 予寶山公司（見訴願決定卷第20-22頁），就該95,972,500 元中之23,836,004元，實係原告前已支付泰業公司，寶山公 司卻尚未給付予原告（見本院105年5月9日準備程序筆錄） 。而不論是依原告與寶山公司97年1月25日就系爭建物坐落 之土地約定以每坪70萬元的土地買賣契約（見本院卷第84-8 6頁），或者是原告與寶山公司98年5月31日就系爭建物及其 土地（權利範圍均為10萬分之38389）約定以房地總價5億73 00萬元的買賣契約（見本院卷第86頁背面-第88頁背面）， 寶山公司均尚未給付土地價款（見本院105年5月9日準備程 序筆錄）。亦即，權利範圍10萬分之38389之系爭建物及土 地所有權之讓與，讓與價格達5億7300萬元，原告卻在寶山 公司僅支付72,136,496元（見本院卷附工程權利轉讓合約書 ）的情形下，即將標的交付寶山公司使用，由寶山公司以該 標的出租沐蘭公司並預計收取98年7月1日至113年6月30日計 180個月，每月703,789元，合計1億2668萬2020元之租金， 明顯違背交易常態，其藉由此交易安排，規避個人綜合所得 稅之高稅率稅負，甚為明確，被告以原告是本件租金之實際 經濟歸屬主體，按原告所有系爭建物持分66.558%，核定租 賃所得4,374,913元，並無不合。原告主張被告違反實質課 稅原則、重複課徵而違反租稅法定主義，均無可採。⑶、至原告以系爭建物持分66.558%出租予沐蘭公司，僅約定租 金每月133,716元，列報租賃所得計457,309元〔約定租金13 3,716元×出租期間6個月×（1－43％）〕，被告查認其申 報租金顯較當地一般租金為低，參照當地一般租金標準，併 同押金401,148元依當地銀行業通行之1年期存款利率1.38％ ，核算租賃收入7,675,287元〔(1樓臨馬路部分房屋評定現 值25,214,600元×52％)＋(其餘樓層房屋評定現值35,522,6 00元×28％)＋(押金401,148元×1.38％)〕×出租期間6/12 個月×持分66.558％，減除43％的必要損耗及費用後，核定 租賃所得4,374,913元「7675287×（1-43％）」，據以調增 租賃所得3,917,604元，歸課原告98年度綜合所得稅。另經 被告實地調查系爭房屋鄰近租金之情形，1樓臨馬路部分房 屋平均每坪每月租金1,063元，其餘樓層房屋平均每坪每月 租金534元，均較原查按當地一般租金標準，設算1樓臨馬路 部分房屋租金每坪每月761元及其餘樓層房屋每坪每月租金 249元為高（見原處分第188-192頁），被告依當地一般租金 計算標準，按原告應有部分持分比例，另加計約定之押金40 1,148元，核定租賃所得4,374,913元，於法洵然有據。又約
定的租金是否較當地一般租金為低，涉及的是不同的納稅義 務人，當然是依個別租約分別判斷，原告主張依沐蘭公司就 承租系爭建物所有權全部所給付的租金據以判斷，並無可採 。
六、綜上，原告所訴各節，均無可採。被告就原告98年度綜合所 得稅列報本人取自沐蘭公司租賃所得，依原告持有系爭建物 66.558%，調整租賃收入為7,675,287元，核定租賃所得4,37 4,913元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。 原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。七、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決 結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
八、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項 前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 3 月 16 日 臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳秀媖
法 官 鍾啟煌
法 官 蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 106 年 3 月 16 日 書記官 李淑貞
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