臺中高等行政法院判決
105年度訴字第412號
106年2月23日辯論終結
原 告 林沛沂（原名林惠玲）
訴訟代理人 吳榮昌 律師
複 代 理人 賴盈孜 律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 劉淑華
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年
10月19日臺財法字第10513946140號訴願決定，提起行政訴訟，
本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴時，被告財政部中區國稅局之代表 人為許慈美，嗣於訴訟中變為蔡碧珍，茲據新任代表人具狀 聲明承受訴訟（參見本院卷第59頁），經核無不合，應予准 許。
二、事實概要：原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報， 列報其配偶白金華土地捐贈扣除額新臺幣（下同）9,000,07 0元，經被告初查以其配偶捐贈予彰化縣員林市公所（升格 前為員林鎮公所，下稱員林市○○○○○○○○市○○區○ ○段○○段000○0○號、雲林縣○○市○○段000○號、彰化 縣○○市○○段000○0○號及莿桐段1262-49地號等4筆土地 （下稱系爭4筆土地）係受贈取得，乃依財政部94年2月18日 臺財稅字第09404500070號令頒布之認定標準，按捐贈土地 公告土地現值之16％核定土地捐贈扣除額為1,440,011元， 並核定綜合所得總額10,324,865元，綜合所得淨額8,017,54 4元，補徵應納稅額為2,194,935元。原告不服，就土地捐贈 扣除額申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，循序提起行 政訴訟，案經本院97年度訴字第30號判決及最高行政法院97 年度裁字第5186號裁定駁回而告確定。原告以上開判決及裁 定所適用之財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令及 94年2月18日臺財稅字第09404500070號令，有牴觸憲法之疑 義，向司法院聲請解釋，嗣經司法院於101年11月21日作成 釋字第705號解釋，原告乃本於行政訴訟法第273條第2項規 定之再審事由，提起再審之訴。經本院101年度再字第51號 判決：「本院97年度訴字第30號判決廢棄。訴願決定及原處
分（復查決定）均撤銷。」囑由被告依據相關規定，確實核 定系爭捐贈扣除額，另為適法之處分。嗣被告作成105年6月 4日中區國稅法二字第1050007048號重核復查決定（下稱原 處分），仍維持原核定。原告仍不服，再向財政部提起訴願 ，惟遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）人民捐贈土地予政府，該贈與土地列舉扣除額之計算，應 以贈與時之公告土地現值為準，原處分違反法律優位原則 ，應予撤銷：
⒈按「納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除 外，並減除特別扣除額：……（二）列舉扣除額：⒈捐贈 ：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最 高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞 軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為所得稅 法第17條第1項第2款第2目之1所明定，但所得稅法並未規 定如何計算捐贈財產之金額；惟稅捐稽徵法第1條規定： 「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有 關法律之規定。」而稅捐稽徵法為稅法之基本法，任何租 稅之課徵皆應以稅捐稽徵法之規定為原則，由稅捐稽徵法 第1條規定之意旨可知，稅捐之稽徵應為行政一體之表現 ，稅法的適用亦應一體適用，在法律文義相同且皆為稅法 的領域，即應適用其他相關法律之規定。
⒉次按遺產及贈與稅法第10條規定：「遺產及贈與財產價值 之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準； 被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所 確定死亡日之時價為準。本條修正前發生死亡事實或贈與 行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課 確定者，其估價適用前項規定辦理。第1項所稱時價，土 地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準 價格為準。」又土地稅法第30條之1第1款規定：「依法免 徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應依左列規定核定其 移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所有權移轉登記 ：一、依第28條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際 出售價額為準；各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約 訂約日當期之公告土地現值為準。」人民捐贈土地予政府 ，依上開條文之規定，其贈與土地金額之計算，應以贈與 時之公告土地現值為準，乃自明之理。
⒊依法律之體系解釋及歷史解釋，亦應得出上述結論： ⑴所得稅法係於32年2月17日制定公布，所得稅法第17條第1 項第2款第2目之1則係於61年12月30日修正為目前條文，
但所得稅法在制定及修正時皆未對捐贈財產金額之計算設 有規定，立法者為彌補此闕漏，故於後法（即遺產及贈與 稅法與土地稅法）中訂有詳細規定。
⑵62年2月6日制定公布之遺產及贈與稅法第10條第2項規定 ：「前項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格 為準；房屋以評定標準價格為準。」（該項於84年1月13 日修正成第3項，惟內容並無改變），明文土地時價以公 告土地現值為準；且上開所得稅法第17條第1項第2款第2 目之1與遺產及贈與稅法第10條第2項皆係於同一會期，同 一批立法委員所一同制定的法律，應係立法時有意規定於 2個稅法，本應相互配合解釋適用；又土地稅法第30條之1 係於78年10月30日修正公布，此2規定正好填補所得稅法 未規定捐贈財產金額如何計算之闕漏，自應與所得稅法搭 配適用。因此，依法律之體系解釋及歷史解釋，納稅義務 人捐贈土地給政府，除得於申報綜合所得稅時列舉扣除， 其捐贈土地金額之計算應以公告土地現值為準。 ⒋另就法律適用而言，如法律有所規定且規定相當明確，即 應依法予以適用，不可因其他考量（如：政府財政短缺） 而不依法適用法律規定，除非透過法律修改程序，否則執 法之行政機關或裁判之司法機關均應服膺立法者所制定的 法律，此乃權力分立的憲政基本原則，逾此原則，行政機 關之作為即屬違法。縱然財政部認為上開2條文規定以土 地公告現值認定土地捐贈價值，有使財政稅收流失之疑慮 ，惟此乃現行法律之規定，若財政部認為不合理亦應積極 推動修法，實不應以違法之行政處分達成擴充稅收之目的 。是人民捐贈土地予政府依所得稅法第17條第1項第2款第 2目之1、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規 定，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值 為準，原處分有違法律優位原則，應予撤銷。
（二）實質課稅原則及租稅公平原則不足以合法化原處分： ⒈按實質課稅原則及租稅公平負擔原則固為稅法上的原理原 則；惟稅法上原理原則不只有實質課稅原則及租稅公平負 擔原則，還有租稅法定主義及稽徵經濟原則等，該等原則 亦應同受遵守。且有關實質課稅原則之適用，應在不違反 租稅法定主義的前提下為之，換言之，實質課稅原則仍應 受法律文義之拘束，適用法律之機關雖得在法律文義範圍 內，依稅法之目的為最符合實質課稅原則之解釋，惟仍不 得以實質課稅原則為由，作逾越法律文義之解釋，否則即 屬違法。故本件關於人民捐贈土地予政府之價值計算基準 ，遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項、土地稅法第30條
之1第1款既已明文規定應以贈與土地之公告現值為準，適 用法律之機關即不得以實質課稅原則為理由，而為逾越法 律文義之解釋。
⒉又租稅乃國家以財政收入為目的之強制給付義務，需建立 在平等的納稅義務上，故有租稅公平負擔原則之適用。惟 租稅優惠措施係以租稅優惠作為經濟誘因，以誘導管制人 民為特定作為、不作為，以達經濟政策、社會政策或環境 生態政策目標。此種以社會政策為目的之課稅，往往犧牲 形式的平等，應為租稅公平負擔原則之例外。依司法院釋 字第565號解釋理由書：「為增進公共利益，依立法授權 裁量之範圍，設例外或特別規定，給予特定範圍納稅義務 人減輕或免除租稅之優惠措施，而有正當理由之差別待遇 ，尚非憲法第7條規定所不許。」由此知租稅優惠係有正 當理由的合理差別待遇，與平等原則尚無違背。因此，所 得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，對政府之捐贈（ 不受金額之限制）得作為列舉扣除額，從個人綜合所得總 額中扣除，以計算個人之綜合所得淨額，此規定即係為鼓 勵人民對政府之捐贈所設之租稅優惠，乃有正當理由之差 別待遇，且屬立法機關立法裁量的範圍，解釋及適用法律 之機關自應予以遵守。
⒊另雖所得稅法未明文規定捐贈予政府之土地價值如何計算 ，但遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項、土地稅法第30 條之1第1款已明文應以公告土地現值為準，故人民依法捐 地節稅，本是納稅義務人依法律所定之租稅優惠措施所享 之權利，當不得逕以系爭函釋訂定列舉扣除額之標準，且 如前所述，租稅優惠本會一定程度犧牲租稅公平負擔原則 ，若政府一方面利用租稅優惠誘導人民從事某項行為以達 其政策目的，另一方面卻指責人民利用租稅優惠節稅的行 為違反實質課稅及租稅公平負擔原則，相互矛盾，使人民 無所適從，亦違反租稅法定主義下法安定性及可預測性之 要求。
⒋而依最高行政法院100年度判字第497號判決：「在稅捐法 制上，每每考量到稅務案件之複雜性，以及稅務案件之大 量性與稅務資訊不對稱之實現，而形成與『量能課稅原則 』同等重要、且相互抗衡之『稽徵經濟原則』，除了強調 人民對稅捐案件之協力義務，也注重稅捐徵收之效率，而 在一定程度上，『量能課稅原則』即需退讓。事實上司法 實務對稅捐法規範之詮釋，其背後所依循之規範價值，經 常是『量能課稅原則』與『稽徵經濟原則』的權衡。因此 具體之稅捐法規範一樣有可能基於『稽徵經濟原則』之考
量，容許稅捐機關對稅捐債務是否成立之法律涵攝判斷， 優先以形式認定來取代實質認定（只有在稅捐機關覺得不 公平時，依法課予其舉證責任，例外引用實質課稅原則為 調整，稅捐稽徵法第12條之1第2項及第3項參照），以節 約稽徵成本，……現行稅捐法制及司法及稽徵實務有『稽 徵經濟』之考量，而在『量能課稅原則』上有所退讓（『 實質課稅原則』乃是『量能課稅原則』的下位概念），也 因此等退讓，而對公司配發盈餘所生營利所得之『實現』 判準，放棄原來之收付實現制，改採接近『權責發生制』 精神之『配股基準日』或『配股核准日及生效日』。」本 件關於如何計算捐贈土地之價值恆有實際上之困難，就稽 徵技術而言，核實認定並不符合稽徵經濟原則，立法機關 為避免核實認定困難及產生認定標準不同之爭議，故於上 開法律明文規定應以公告土地現值作為認定基準，以降低 稽徵成本，故被告即應以公告土地現值為捐贈土地列舉扣 除額，俾符合稽徵經濟原則及依法行政原則。
⒌故而，實質課稅原則及租稅公平負擔原則固為稅法上的原 理原則，應予遵守，然該2項原則並非可毫無限制而無限 上綱；立法機關如基於稽徵經濟原則或因社會政策之考量 而為租稅優惠措施，行政機關即應依法行政，依此，原處 分未依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1、遺產及贈與 稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，以公告土地現值 為捐贈土地列舉扣除額，原處分即屬明顯違法。（三）原告以公告現值計算土地捐贈列舉扣除額符合租稅法定主 義；反觀原處分僅考量稅收流失，未考量政府所得之利益 ，非本於立法意旨所為之釋示，與租稅法定主義有違： ⒈按都市計畫法第49條規定：「依本法徵收或區段徵收之公 共設施保留地，其地價補償以徵收當期毗鄰非公共設施保 留地之平均公告土地現值為準，必要時得加成補償之。但 加成最高以不超過百分之四十為限；其地上建築改良物之 補償以重建價格為準。前項公共設施保留地之加成補償標 準，由當地直轄市、縣（市）地價評議委員會於評議當年 期土地現值時評議之。」就公共設施保留地而言，其市價 低於公告現值係因公共設施保留地無法自由運用之關係； 然其將來被徵收時，政府至少必須用相鄰土地之公告現值 徵收，更甚者可能依公告現值加成40％徵收，故公共設施 保留地之價值，不能僅以目前市價來衡量。且公共設施保 留地之市價低落並非捐地抵稅之納稅義務人刻意造成，係 因大多數的公共設施保留地經都市計畫被規劃成公共設施 保留地後，政府徵收時間往往遙遙無期，使公共設施保留
地之所有權人既無法自由運用又等不到政府編列預算徵收 ，寧可以低價出售換取現金。
⒉另依司法院釋字第400號及第440號解釋意旨，對於因公益 而特別犧牲其財產之利益，國家自應依法律之規定辦理徵 收給予補償，各級政府如因經費困難，不能對既成道路全 面徵收補償，有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或 以他法補償。因此，對於公共設施保留地及道路用地，政 府有義務編列預算予以徵收，惟因現今政府財政吃緊，無 法編列預算全面徵收，故公共設施保留地及道路用地之徵 收補償已成為棘手之問題。
⒊然在土地所有權人之權利被犧牲卻無法得到實質補償，政 府深受編列預算徵收公共設施保留地之壓力所苦之情況下 ，人民捐地抵稅之制度恰巧為上開問題提供一個解決的方 式，即納稅義務人購買公共設施保留地或既成道路用地捐 地抵稅，不但使原土地所有權人得將難以脫手又未獲補償 之公共設施保留地或既成道路用地變現；另一方面，政府 受贈土地後即可不必再編列預算徵收；而捐地抵稅的納稅 義務人又得以取得稅捐優惠，可說是三贏的局面。更何況 納稅義務人依公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，以所得 稅最高稅率40％計算，國家最多僅減少公告現值40％的稅 收，但政府卻可省去以公告現值100％～140％徵收公共設 施保留地的支出，就長遠的國家財政而言，國家不但無損 失且反獲有利益。
⒋又所得稅法第17條第1項第2款第2目之1，配合遺產及贈與 稅法第10條、土地稅法第30條之1之規定，人民捐地節稅 得以公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，既然是屬於租稅 優惠，即須存在一定的經濟上誘因，否則如何達到誘導人 民為一定行為之目的？此租稅優惠是立法機關立法裁量之 結果，縱有造成租稅形式不公之虞，於無違比例原則之情 形下，立法機關所為合理的差別待遇尚無違憲問題。（四）原處分違反信賴保護原則、行政自我拘束原則及平等原則 ：
⒈查92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐 地節稅，稅務機關皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公 告現值列報土地捐贈列舉扣除額，此已形成人民之信賴基 礎，行政機關亦應就此行政慣例自我拘束，更何況當時政 府亦鼓勵納稅義務人捐地節稅，此從財政部臺北市國稅局 所印製之「節稅秘笈」第17頁即可得知。人民依法捐地節 稅已行之有年，在法律未修改前，納稅義務人已對財政部 如何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴，並因此信
賴基礎而為信賴行為即著手買地進行合法節稅之規劃，除 非法律有所變更，稅務機關當不得任意變更核定基準，否 則即有違行政自我拘束原則及信賴保護原則。本件被告未 依行之有年之行政慣例以捐贈土地之公告現值計算土地捐 贈列舉扣除額，原處分顯有違反行政自我拘束原則及信賴 保護原則之瑕疵。
⒉另按「憲法第7條所揭示之平等原則非指絕對、機械之形 式上平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等，要求 本質上相同之事物應為相同之處理，不得恣意為無正當理 由之差別待遇。法規範是否符合平等權保障之要求，其判 斷應取決於該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲，其 所採取之分類與規範目的之達成之間，是否存有一定程度 之關聯性而定。」（司法院釋字第682號、第694號解釋參 照）又「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」「 行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」行政程序 法第4條、第6條分別定有明文。質言之，平等原則要求相 同之事件應為相同之處理，不同之事件方為不同之處理， 除有合理正當之事由外，不得為差別待遇。於憲法第7條 法律平等之要求下，租稅之課徵與減免之優惠，自應受平 等原則之拘束，然被告在法律未作修改的情況下，擅自認 定土地捐贈應依土地取得成本減除，對92年度以前及93年 度以後的土地捐贈作不合理之差別待遇，不僅有違行政自 我拘束原則及信賴保護原則，亦明顯違反平等原則。即92 年度之前納稅義務人得捐地節稅，並以土地公告現值申報 土地捐贈列舉扣除額；但在93年度之後納稅義務人捐地節 稅，財政部竟不允許納稅義務人依土地公告現值申報土地 捐贈列舉扣除額，在法律未修改前，原處分顯然違反平等 原則。
⒊換言之，於92年6月3日之前，為達稅捐優惠之政策目的， 關於捐贈土地之價值，一向全部以土地之公告現值認定並 予以扣除，此實務上行之數十年之認定方式，長久以來已 形成行政慣例，對各稅務稽徵機關亦已形成行政自我拘束 ，納稅義務人對上開拘束稅務機關之行政慣例亦已形成信 賴；次按憲法第7條平等原則之意涵，雖非禁止對於相同 案件為不同之處理，但為不同處理時，該差別待遇必須是 正當合理的，如此方符合平等原則之要求，然被告對於92 年前後相同事物性質之捐地節稅案件，其認定扣除額之標 準有異，更重要的是此差別待遇本身並無法律依據，更未 見其合理化之理由，故原處分不僅違背行政慣例之自我拘 束及信賴保護原則，更違反憲法第7條之平等原則。
（五）綜上所述，原處分錯誤適用法規，不僅違反法律優位原則 ，復亦違背行政慣例之自我拘束效力、信賴保護原則及平 等原則，實有適用法律之重大違誤等情，並聲明： ⒈訴願決定及原處分（即重核復查決定）均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）原告93年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額9 ,000,070元，被告所屬東山稽徵所以其配偶白金華捐贈予 員林市公所之系爭4筆土地，係原告所贈與，乃按該4筆土 地之公告現值合計數9,000,070元之16％計算，核定土地 捐贈扣除額1,440,011元。原告不服，就土地捐贈扣除額 申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，循序提起行政訴 訟，經鈞院97年度訴字第30號判決及最高行政法院97年度 裁字第5186號裁定駁回而告確定。嗣原告以上開判決及裁 定所適用之財政部令釋，有牴觸憲法之疑義，向司法院聲 請解釋，經司法院101年11月21日作成釋字第705號解釋， 財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令及94年2月 18日臺財稅字第09404500070號令，所釋示之捐贈列舉扣 除額金額之計算依財政部核定之標準，按系爭土地公告現 值之16％計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，不 予援用。乃依行政訴訟法第273條第2項規定之再審事由， 提起再審之訴，經鈞院101年度再字第51號判決：「本院 97年度訴字第30號判決廢棄。訴願決定及原處分（復查決 定）均撤銷。」由被告另為適法之處分。經原處分略以： ⒈按個人綜合所得稅係採收付實現制，有關列舉扣除項目 之稅捐優惠，以核實減除為原則，參諸所得稅法第17條第 1項第2款第2目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息 、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈 、醫藥及生育費、災害損失等，依法均應以實際支付金額 ，作為列報之基礎，且實物捐贈與現金捐贈之扣除額，二 者不應有差別之租稅待遇，是個人購地捐贈者，其捐贈金 額之列報，自應以土地之取得成本為準。次按成交價額、 原始取得成本及相關費用係納稅義務人所得掌握，應由納 稅義務人負提供資料之協力義務，納稅義務人未盡協力義 務提供上開資料供核，稽徵機關又未查得系爭交易相關資 料，自得依其目的以客觀、合理之方式，核認與土地交易 之市場公平市價相當之數額，以維租稅公平原則及符合實 質課稅原則。又參照最高行政法院102年度判字第644號判 決意旨，土地捐贈列舉扣除額之量化，應以捐贈財產在捐 贈時點之客觀價值為準；理論上判斷客觀價格之最佳指標
應為「市場交易價格」，然而捐贈本為無償之移轉，實際 上即不可能在捐贈時點有所捐贈土地之市場交易價格存在 ，因此必須尋求其他次佳指標來決定。次佳標準之選擇， 理論上最容易出線者即為「捐贈土地之前次歷史交易價格 」，但這個參考基準，會隨著前次交易時點距離本次捐贈 時點之距離，而逐漸耗減；如果前次歷史交易價格距離太 遠，不具參考基準價值時，再次佳指標即為地理位置、土 地實際使用及規範管制狀況相似之特定土地最近交易價格 ，若實際使用及規範管制狀況很難建立一對一式之類比， 採取同區段之平均值，亦是適當之標準。⒉本件系爭4筆 土地乃訴外人巫國想93年間以低價購入後，先於93年8月2 日設定抵押權予其配偶林青憓，每筆土地設定之擔保權利 金額均相當於公告土地現值，93年8月3日巫國想分別移轉 系爭4筆土地之部分所有權持分予原告（即移轉後由巫國 想與原告共同持有），再於93年8月24日與原告名下另持 有之3筆土地（亦為巫國想與原告共同持有）辦理共有物 分割，分割後由原告取得系爭4筆土地持分全部；嗣原告 於93年10月8日將系爭4筆土地贈與其配偶白金華，巫國想 並將系爭土地上原設定之擔保債權辦理移轉及變更抵押權 義務人兼債務人為白金華。白金華於93年11月10日及11日 將系爭4筆土地捐贈予員林市公○○○○○○市○○區○ ○段○○段000○0○號土地於93年度僅捐贈持分41601/900 00，其餘持分係於94年度捐贈），並辦理抵押權塗銷登記 ，此有土地登記申請書及相關契約書可稽。原告主張其配 偶白金華雖係因受贈取得系爭4筆土地，然因該等土地原 有設定抵押權，故其配偶承受抵押權，並於取得土地後匯 款清償，系爭土地之成本即為抵押債權，惟查巫國想以低 價購入系爭4筆土地，其中臺北市○○區○○段○○段000 ○0○號土地成交金額為960,294元，約土地公告現值13,32 1,000元之7.2％；另彰化縣○○市○○段000○0○號及莿 桐段1262-49地號土地，則以土地公告現值之3％～12％購 買（私設道路約以土地公告現值3％之價格取得，公共設 施保留地約以土地公告現值10％或12％之價格取得），有 原地主提供之土地買賣契約書及說明書可稽；巫國想將該 等土地設定抵押權予其配偶林青憓，擔保權利金額竟高達 土地公告現值，觀其交易型態，巫國想並無實際債權債務 關係即設定抵押權予其配偶，並一舉將土地之抵押權額度 提高至土地公告現值，短期間內所設定之抵押擔保權利金 額暴增，且設定抵押權之對象為其配偶，有違常情，顯係 取巧設計安排，藉以墊高土地成本。又原告提示之土地取
得成本證明，為其配偶白金華開立3張支票，金額分別為 4,863,660元、6,460,000元及4,840,000元，合計16,163, 660元，支付予林青憓以塗銷系爭土地抵押權，該3張支票 雖由林青憓兌領，惟查林青憓之配偶巫國想先行匯款同金 額款項至白金華帳戶後，白金華再以該等款項支付上開支 票款，亦即原告提示其配偶白金華清償抵押債務之資金， 係由巫國想提供，虛偽安排資金支付證明，是其主張系爭 土地之取得成本即為抵押債權，不足採據。⒊因原告原提 示之土地取得成本證明，難認屬實，已如前述，被告乃於 104年4月14日再以中區國稅法二字第1040004922號函請原 告提示土地取得成本相關證明文件供核，惟其迄未提供， 是本件既經通知當事人無法舉證證明系爭土地取得成本， 則稽徵機關自得依查得資料核計系爭土地在捐贈時點之客 觀價值，而決定其捐贈金額。⒋查系爭4筆土地經函請原 地主提供買賣交易價格，其中臺北市○○區○○段○○段 000○0○號土地之成交金額為960,294元，彰化縣○○市○ ○段000○0○號及莿桐段1262-49地號土地，則為土地公告 現值之3％～12％（以12％計算，該2筆土地價值為264,00 0×12％＋857,500×12％=134,580元）；另雲林縣○○市 ○○段000○號土地，因原地主並未函覆，經調查該地區 相同類型土地之市場行情，依93年至96年度中央補助直轄 市及縣（市）政府取得既成道路試辦計畫執行成果，雲林 縣既成道路之決標金額平均約為每平方公尺901元，有內 政部98年1月20日臺內營字第0980800233號函所附執行成 果表可稽，以此核計該地號土地價值為344,614元（面積 382.48平方公尺×平均單價901元），故系爭4筆土地在捐 贈時點之客觀價值合計為923,073元（960,294元×41601/ 90000＋134,580元＋344,614元），原處分以土地公告現 值9,000,070元之16％計算，核定土地捐贈扣除額1,440, 011元，已屬對原告有利，基於行政救濟不利益變更禁止 原則，原處分乃予維持。原告仍不服，提起訴願，經財政 部訴願決定駁回。
（二）本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前，茲再補充論 述如下：
⒈行政法上之「平等原則」，並非指絕對、機械之形式上平 等，而係指相同事物性質應為相同之處理，非有正當理由 ，不得為差別待遇而言，如果事物性質不盡相同而為合理 之各別處理，自非法所不許；又平等原則要求行政機關對 於事物本質上相同的事件作相同的處理，乃形成行政自我 拘束原則，故憲法上的平等原則係指合法的平等，並不包
含違法的平等。行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束 的前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政 機關重複錯誤的請求權（最高行政法院93年判字第1392號 判例參照），是縱然過去稅捐稽徵機關之核課方式有所不 同，亦難謂現今作法有違平等原則。
⒉土地稅法第30條之1第1款與遺產及贈與稅法第10條第3項 規定，係分別就依法免徵土地增值稅之土地移轉現值核定 標準與課徵遺產及贈與稅之財產價值計算，所為之規定， 均係以特定對象，所為之法定規定，於該特定對象之外， 不當然有其適用。土地稅法、遺產及贈與稅法與所得稅法 ，稅目不同，其構成要件及立法目的亦各有不同，相互間 尚無可比附援引適用，故申報綜合所得稅列舉捐贈扣除項 目，自應依所得稅法規定。
⒊系爭土地為公眾通行之道路土地，且原告主張取得系爭土 地成本證明，業經查明係由賣方提供，虛偽安排資金支付 證明，難認屬實已如前述，依規定，系爭土地捐贈扣除額 為1,440,011元【〔捐贈時（93年度）興隆段二小段158-1 地號持分41601/90000公告現值6,157,410元＋西平段310 地號公告現值1,721,160元＋延和段299-3地號公告現值26 4,000元＋莿桐段1262-49地號公告現值857,500元〕×16 ％；系爭土地93年度公告現值詳參原處分卷一第305頁至 第308頁】，故系爭土地捐贈扣除額，重核復查決定維持 原核定1,440,011元並無不合。原告仍執前詞主張，所訴 委無足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴 。
五、本院查，上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外 ，其餘為兩造不爭執，並有系爭4筆土地公告土地現值及公 告地價查詢、異動索引查詢資料、土地登記申請書、抵押權 設定契約書、土地（建築改良物）買賣所有權移轉契約書、 他項權利移轉變更契約書；臺北市政府都市發展局土地使用 分區及公共設施用地證明書、彰化市都市計畫土地使用分區 （或公共設施用地）證明書、員林市公所00○00○00○○鎮 ○○○0000000000號函、93年12月15日員鎮工字第09300363 41號函、93年12月1日員鎮工字第0930034718號函、財團法 人民生建設基金會96年5月30日96財法會字第018號函；原告 全戶戶籍資料查詢清單、綜合所得稅93年度申報核定通知書 、繳款書查詢清單、債權債務清償聲明書、臺中商業銀行崇 德分行支票、原告與巫國想簽訂土地買賣契約書；被告104 年4月14日中區國稅法二字第1040004922號函、財政部臺北 市國稅局印製節稅秘笈；財團法人民生建設基金會與李振嘉
間土地買賣契約書、巫國想與千力建設開發股份有限公司間 不動產買賣契約書等件附卷可稽，為可確認之事實。六、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：本件是否應依遺 產及贈與稅法第10條第3項及土地稅法第30條之1第1款規定 ，以贈與時之公告土地現值計算捐贈扣除額？原處分核實認 列系爭4筆土地之取得成本，是否合法？原處分維持原核定 之結果，有無違誤？原處分有無違反行政自我拘束原則、信 賴保護原則及平等原則？茲分述如下：
（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質 課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成 要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利 益之歸屬與享有為依據。納稅義務人基於獲得租稅利益， 違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件 之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避 。前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定， 稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法 及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。…… 」為98年5月13日增訂、102年5月29日修正稅捐稽徵法第 12條之1所規定，上開規定之增訂，僅係就增訂前司法院 釋字第420、438、460、496、500、597、620、625號等解 釋中揭櫫「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，而 涉及租稅事項之法律，應本於租稅法律主義之精神，依各 該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平 原則解釋之。」之實質課稅原則予以明文，是實質課稅原 則於本件自有適用。另行為時所得稅法第13條規定：「個 人綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除 額後之綜合所得淨額計徵之。」第17條第1項第2款第2目 之1規定：「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除 下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額： ……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣 除額擇一減除……（二）列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育 、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜 合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及 對政府之捐獻，不受金額之限制。」故就捐贈總額之限制 ，對於非以金錢捐贈者，其捐贈總額如何計算，行為時法 令並未規定，惟觀諸該條項所定各列舉扣除額–捐贈、保 險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息、房屋租 金支出，概以實際支出者，始得列報，即係以成本支出概 念作為核實認列原則，則個人購地捐贈者，其捐贈金額之
列報，自應以土地之取得成本為準，始與所得稅法規定意 旨相符。
（二）本件原告93年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶白金華 捐贈員林市公所系爭4筆土地之捐贈扣除額9,000,070元， 經被告初查認定原告涉有利用共有物分割之方式，迂迴移 轉系爭土地所有權，並製造資金流程及虛偽設定之高額抵 押權方式，大幅提高系爭土地取得成本，進而捐贈予員林 市公所，再主張其配偶取得系爭土地之成本為上開抵押債 權，達到逃漏稅捐之目的，據以核定土地捐贈扣除額為92 3,073元，惟原核定係以土地公告現值9,000,070元之16％ 計算系爭土地捐贈扣除額1,440,011元，基於行政救濟不 利益變更禁止原則，重核復查決定乃予維持原核定。原告 仍不服，針對被告就土地捐贈扣除額及罰鍰所為之處分， 循序申請復查、提起訴願及行政訴訟。經查：
⒈本件系爭4筆土地乃訴外人巫國想於93年間以低價購入後 ，先於93年8月2日設定抵押權予其配偶林青憓，每筆土地 設定之擔保權利金額均相當於公告土地現值，93年8月3日 巫國想分別移轉系爭4筆土地之部分所有權持分予原告（ 即移轉後由巫國想與原告共同持有），再於93年8月24日 與原告名下另持有之3筆土地（亦為巫國想與原告共同持
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