臺中高等行政法院判決
105年度訴字第362號
106年3月2日辯論終結
原 告 林高義
訴訟代理人 陳祖祥 律師
呂思賢 律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 劉貞秀
上列當事人間綜合所得稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國10
5年8月25日台財法字第10513934170號訴願決定，提起行政訴訟
，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人於原告起訴後，由許慈美變更為蔡碧 珍，經新代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、事實概要：緣原告民國101年度綜合所得稅結算申報，經被 告查獲其於101年5月31日出售凱統工業股份有限公司（下稱 凱統公司，非上市上櫃公司）股票312股，成交價額新臺幣 （下同）42,000,000元，未依所得基本稅額條例第12條第1 項第3款規定計算及申報基本所得額，初查乃核定其年度證 券交易所得38,754,000元，綜合所得淨額0元，基本所得額 38,754,000元，基本稅額6,550,800元，減除扣繳稅額及可 扣抵稅額36,668元、自行繳納稅額6,550,800元，應退稅額 36,668元，並經審理違章成立，按應補稅額6,514,132元處 以1倍之罰鍰計6,514,132元。原告就罰鍰處分不服，申經復 查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，提起本件行政訴訟。三、本件原告主張：
㈠主要事實時間表：
1.原告於101年5月31日出售凱統公司股票給何秀賢，102年5月 29日完成101年度綜合所得稅申報。
2.被告於102年12月28日對原告產出「101年未移罰管制清單」 ，並指定調查人員（藍玉津），並有簽註處理中，此是否屬 對原告開始調查之調查基準日？
3.被告所屬員林稽徵所（承辦人黃美茸）於103年1月20日以書 函請陳秀員提示其配偶黃昭誠賣出股份之成本。此是否屬對 原告開始調查之調查基準日？
4.原告於103年2月6日、17日更正101年度綜合所得稅之申報並
繳清稅款。
5.被告（承辦人文柏儒）於104年7月16日為101年度綜合所得 稅核定通知書。
6.104年11月25日被告始對原告送達101年綜合所得稅裁處書。 7.綜上，本件爭點一，原告於103年2月6日及17日辦理補申報 證券交易所得及補繳稅款，是否符合稅捐稽徵法第48條之1 第1項第2款免處罰鍰之規定？爭點二，被告依所得基本稅額 條例第15條第2項及倍數參考表規定，處以1倍之罰鍰，是否 合法？至於稅捐稽徵法第48條之1所稱之調查基準日，依被 告再查報告中意見，其或有三種解釋，以102年10月28日產 出原告之「綜合所得稅核定通知書」為準，或以102年1 2月 28日產出「101年度綜合所得稅違章案件未移罰管制清單」 為準，抑或以103年1月20日對案外人陳秀員所發之被告所屬 員林稽徵所中區國稅綜所字第1030800373號書函（下稱員林 稽徵所103年1月20日函）為準，惟原告認為上述三個時間皆 非屬被告對原告所為之調查。被告以「核定通知書列印日」 及「違章漏稅額計算表填寫日」作為調查基準日之作法，早 為行政機關與司法判決實務所揚棄，故此一主張並不可採， 此有財政部台財稅字第000000000號函及財政部高雄國稅局 綜合所得稅調查基準日判斷基準之第參點之處理原則三所明 示。
㈡本件應有稅捐稽徵法第48條之1免除處罰之適用。所謂「進 行調查」，依司法實務見解之見解，以調查人員著手調查為 準，而非以稽徵機關分案交與擔任調查人員簽收之日為準， 被告誤認無本條之適用，適用法律顯有違誤：
1.按稅捐稽徵法第48條之1第1項規定：「納稅義務人自動向稅 捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅 捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列 之處罰一律免除；」臺灣高等法院73廳民二字第686號結論 就進行調查基準日之認定分列有甲乙兩說，甲說：稅捐稽徵 法第48條之1規定所稱：進行調查之案件，關於營利事業所 得稅，其屬查帳或書面審核案件者，係以稽徵機關分案交與 擔任調查人員簽收之日為準，其屬擴大書面審核移送財政部 財稅資料處理及考核中心處理者，係以稽徵機關接獲該中心 之核定通知書或繳款書之日期為準（參照財政部69年2月8日 台財稅第31224號函釋）。乙說：稅捐稽徵法第48條之1其立 法意旨在鼓勵有漏報短報者自新，自動向稽徵機關補報，以 免逃漏稅捐，則該條所稱進行調查案件，應解釋為稽徵機關 人員著手（包括函查調卷等）調查之日期為準，始符合立法 之本意，依甲說之解釋僅係稽徵機關內部之作業程序，與法
條所規定財政部指定之調查人員進行調查之要件不合。結論 ：按條文既稱：「凡未經稽徵機關或財政部指定之調查人員 進行調查之案件」，則倘稽徵機關僅分案交指定之調查人員 簽收，該調查人員尚未進行調查前，納稅義務人即自動補報 並補繳所漏稅款者，仍應免除漏報、短報之處罰，本題以乙 說為當。據此，僅分案交與調查人員簽收尚不足作為開始進 行調查之依據，尚須待調查人員實際著手（包括函查調卷等 ）調查，方屬開始進行調查。
2.被告以102年12月28日產出「101年度綜合所得稅違章案件未 移罰管制清單」即屬開始進行調查，無非以清單列有應補稅 額違章註記，並派由承辦人簽收進行審查云云，惟該管制清 單上亦有稅務員藍玉津蓋印，並手寫標註「處理中」字樣， 因清單上僅有列印日期，則該「處理中」之文字究何時寫上 ？並無記載可查。被告若無法證明手寫文字之時間，即無法 證明開始調查之時間，應定性為內部分案而非進行調查之日 期。
3.因此是否已進行調查乃採實質認定，以調查人員是否已實際 著手進行調查（如針對該案件為函查調卷）為準，非僅形式 上簽註「處理中」即可率自認定屬已開始調查。本件縱然形 式上調查人員有簽註「處理中」之字樣，仍須參酌其他情狀 綜合認定是否屬已開始調查。而依財政部103年9月25日台財 稅字第10300596890號公布「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行 調查之作業步驟及基準日之認定原則」（下稱基準日之認定 原則）二、「綜合所得稅漏報、短報、未申報案件：㈡以稅 捐稽徵機關針對『具體查核範圍』之函查、調卷、調閱相關 資料或其他調查作為之日為調查基準日，稅捐稽徵機關應詳 予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」故行 政機關應提出相關紀錄證明其已針對該案件開始進行調查， 否則豈非以「簽註處理中」之形式代替實際調查。 4.產出管制清單交由承辦人進行審查，不等同開始調查，且其 審查之項目為何，是否僅為程序性審查？而藍玉津於該清單 上蓋印以右半括弧概括六名檔案編號並手寫標註處理中，不 能據以認定屬對特定對象進行調查，解釋上皆無法該當於「 函查、調卷、調閱相關資料」等。
5.另被告答辯稱自其所調閱凱統公司之營業稅稅籍資料袋，即 可掌握原告之取得成本出售價格，自無再向原告發函調查之 必要性云云，惟其所指之營業稅稅籍資料查詢，並無法得知 原告出售之價格，且其製表日期為103年3月20日（原處分卷 第25頁），亦在原告補報補繳稅款之後，足證本案符合稅捐 稽徵法第48條之1免罰之要件。況且，該製表人為黃美茸，
並非調查原告之稅務員藍玉津，而黃美茸為調查訴外人陳秀 員之承辦人，兩者並不相同。而被告所查之股東名簿（原處 分卷第13頁）上明白對2號黃君為標註，而非原告。則藍玉 津如何基於特定之懷疑請黃美茸為營業稅稅籍資料查詢，尚 須被告釐清。
㈢員林稽徵所103年1月20日函並非屬對原告調查之書函： 1.「進行調查」系指以調查特定案件之意圖，針對特定案件所 展開之調查，該函是否得認為屬對特定對象（原告）開始調 查，須稅務行政機關提出紀錄，以資證明。復查決定及訴願 決定以上揭函文請凱統公司其他股東黃昭誠之配偶陳秀員， 於103年2月6日提供黃昭誠出售凱統公司之成本資料供核， 因認黃昭誠與原告於設立、增資取得及出售股份時點、對象 相同且同屬案關查核對象，故該函系屬對原告稅務違章處分 所進行之函詢調查云云。
2.訴願決定援引之最高行政法院100年度判字第1311號判決， 所謂之『進行調查』須稅捐稽徵機關對某一特定事件已產生 懷疑，而針對該特定事件已開始發動調查程序，展開調查， 且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在產生高度可能 存在之合理推測之情況，即足當之。再依前揭基準日之認定 原則二、㈡之規定，則本案不僅須「已對原告產生懷疑」， 更須為原告特定具體漏稅處罰（即漏稅事實之有無及漏稅額 ）而發動調查程序。故被告主張查核與原告於設立、增資取 得及出售股份時點、對象相同之同公司其他股東，並不足作 為本件開始進行調查之依據。
3.依基準日之認定原則規定，對於營利事業所得稅未列選之查 帳案件及擴大書面審核案件，經稅捐稽徵機關審查發現有異 常之案件，應於當日發函並載明具體查核範圍，通知營利事 業（含關係人）限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以 確認異常事項，並以函查日（即發文日）為調查基準日。依 據員林稽徵所103年1月20日函內容：「為查核陳秀員101年 度綜合所得稅業務需要，請提示其配偶黃昭誠101年度賣出 凱統公司股票合計260股之成本供核」，可知該函之目的係 為查核案外人陳秀員出售凱統公司股票之成本，與本件原告 出賣價格與取得成本作為查清其漏稅額之依據，兩者目的及 具體範圍均不相同，故該函並非直接得認為對原告之開始調 查。因不同當事人有不同成本與售價之可能，黃昭誠與原告 基於不同之談判條件，可能有不同之賣出價格與取得成本。 是被告應證明該函之目的與本案違章之進行調查存有關聯性 。況被告若欲調查原告是否有違章情事，衡酌常情可直接函 查出賣人原告或買受人何秀賢關於原告取得之成本，即可查
清漏稅額，何須迂迴以該函調查他人之結果，認定原告之漏 稅額，顯見兩者無合理關聯性。
4.依前揭最高行政法院100年度判字第1311號判決及其他司法 實務見解所涉及之事例，調查之對象雖不以納稅義務人為限 ，但皆係以納稅義務人或其關係人（如扣繳義務人）為函查 之對象，始足當之。而該函查係以案外人陳秀員為相對人， 其並非本件違章處分之相對人或關係人，是否得直接比附援 引，或僅主張因屬與原告於設立、增資取得及出售股份時點 、對象相同之同公司其他股東即屬之，亦應有進一步之推理 。實則，若非以納稅義務人或其關係人為函查對象，雖非不 能認為非屬對義務人所為之調查，惟參照基準日之認定原則 規定，稅捐稽徵機關應詳予記錄以資查考，故稅捐機關應提 出相關記錄證明函查陳秀員之動機與目的，亦包含調查原告 之稅務違章案件。此資料為稅務機關所掌握，即負有舉證責 任。
5.依復查決定書第4頁說明「違章案件並經指定調查人員簽註 處理中」，惟該指定調查人員與上開函查之承辦人員並非同 一。縱為同一人所調查，亦應提出兩者具有合理關聯。 ㈣原處分未審酌原告於裁罰前已補報並補繳之情事，而逕處1 倍之罰鍰，實屬違法不當：
1.按稅捐稽徵法第48條之1之立法理由，係為納稅義務人有短 漏稅捐情事者，如能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐者，自宜 經常加以鼓勵，俾能激勵自新而增定。而現行「稅務違章案 件裁罰金額或倍數參考表」（下稱倍數參考表）係為使辦理 裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資 參考，定有參考表以為裁量基準；而上開參考表第3點規定 處「所漏稅額1倍之罰鍰」雖未達所得基本稅額條例第15條 第2項規定之3倍上限。本件與最高行政法院102年度判字第4 28號所涉爭議極為相似，所差異者僅上開實務牽涉所得稅法 第110條，而本件為所得基本稅額條例第15條。依該判決意 旨：「倍數參考表就違反所得稅法第110條第1項之漏稅違章 案件，未就『以書面或於談話筆錄中承認違章事實，並願意 繳清稅款及罰鍰』或『裁罰處分核定前（已補申報，並已補 繳稅款）』等相類情事，列為裁量審酌事項，與諸多稅目有 異，在短漏報無扣繳憑單之所得情形，有上開情事，有助於 發現調查及證明有無短漏報所得致逃漏所得稅，節省稽徵成 本，及有利於國庫資金調度，其未列為裁量審酌事項，即欠 缺合理性。」之意旨，可知現行倍數參考表未將「裁罰處分 核定前已補報並補繳」列為審酌事項，即欠缺合理性。 2.倍數參考表在諸多稅目，例如：營利事業所得稅、證券交易
稅、貨物稅、菸酒稅、加值型及非加值型營業稅、契稅、娛 樂稅、特種貨物及勞務稅，對納稅義務人漏稅違章後，有「 以書面或談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰 或「裁罰處分核定前（已補申報，並）已補繳稅款等相類情 事時，均有比無此情形較輕之裁罰規定。而在違反所得基本 稅額條例第15第2項規定時，倍數參考表並未就此列為裁量 審酌事項，與平等原則未盡相符。
3.被告於104年11月25日作出原處分並送達，而原告於103年2 月6日即已更正申報並補繳全部稅款，若依倍數參考表於裁 罰前補繳與不補繳皆處罰1倍之罰鍰，顯無法達到稅捐稽徵 法第48條之1激勵自新之立法目的，且未就「裁罰處分核定 前已補申報，並已補繳稅款」等相類情事，列為裁量審酌事 項，與諸多稅目有異，在短漏報無扣繳憑單之所得情形，有 上開補繳之情事，實有助節省稽徵成本，及有利於國庫資金 調度，其未列為裁量審酌事項，即欠缺合理性。 ㈤被告裁罰時未適用「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使 用須知」第4點規定，予以減輕裁罰，顯有裁量怠惰，屬濫 用裁量權限而違法：
1.被告裁處原告漏稅額1倍罰鍰，無非以倍數參考表（所得稅 法部分）有關違章情形三：「未申報所得屬前2點以外之所 得，且無第4點情形者……處所漏稅額1倍之罰鍰。」惟參照 「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知」第4點： 「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最 低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰。」 故個案中依該參考表之金額或倍數如失於過重或過輕，被告 自應據此範圍內為減輕或加重之處置，始符合法律授權裁量 之目的，否則有失比例原則，而有裁量怠惰之違法。依行政 訴訟法第201條規定，應予撤銷（最高行政法院102年度3月 份第2次庭長法官聯席會議決議、103年度判字第199號、104 年度判字第655號判決意旨參照。）另前揭102年度判字第42 8號判決略以：「稅捐稽徵機關在具體案件即有義務適用使 用須知第4點，積極說明違反所得稅法第110條第1項之納稅 義務人，有『以書面或於談話筆錄中承認違章事實，並願意 繳清稅款及罰鍰』或『裁罰處分核定前（已補申報，並）已 補繳稅款』情事，得否予以減輕處罰，否則裁罰行為違反倍 數參考表（含使用須知），裁量怠惰，屬濫用裁量權限而違 法。」
2.原告於101年5月31出售凱統公司股票312股，因未注意而未 於102年5月間申報101年度個人綜合所得稅時申報基本所得 額，嗣原告自行發現未申報之事實後，業於103年2月6日主
動向稽徵機關更正申報，並繳清稅款。詎料，時隔將近2年 後竟收到被告於104年11月25日作成之裁處書，依核定之漏 稅額6,514,132元裁處1倍罰鍰。蓋租稅法令及程序繁雜，縱 為法律或稅務專業從業人員，亦難無窮盡詳知各該稅務規則 及程序，若納稅義務人屬個人情形，裁罰處分核定前已有主 動填報之行為，雖亦難免除其應注意而未注意之過失違反稅 務義務之責任，惟原告於稽徵機關裁罰前，已有主動申報且 補繳之行為，相較於業經裁罰處分核定之違反行為，其惡性 仍應較低，惟倍數參考表未就「裁罰處分核定前已補申報並 已補繳）」等相類情事，列為裁量審酌事項，而不論於裁罰 前後補報補繳皆一律處以1倍之罰鍰，且未適用「稅務違章 案件裁罰金額或倍數參考表使用須知」第4點而為減輕裁罰 ，逕依倍數參考裁罰1倍，顯裁量怠惰及濫用裁量權限而違 法等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決 定）。
四、被告則以：
㈠按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者 ，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人 員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任 者，並得免除其刑……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。 」為稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款規定。次按「個人之 綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後 之綜合所得淨額計徵之。」「個人之基本所得額，為依所得 稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計 數……三、下列有價證券之交易所得：（一）未在證券交易 所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股 票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書…… 第1項第3款規定有價證券交易所得之查核，有關其成交價格 、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或 原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之。」「 營利事業或個人未依本條例規定計算及申報基本所得額，經 稽徵機關調查，發現有依本條例規定應課稅之所得額者，除 依規定核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額，處3倍以下之 罰鍰。」分別為行為時所得稅法第13條、所得基本稅額條例 第12條第1項第3款第1目、第4項及第15條第2項所明定。又 「有價證券交易所得之計算，以交易時之成交價格，減除原 始取得成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時個人 證券交易所得或損失查核辦法（原有價證券交易所得計入個 人基本所得額查核辦法，以下簡稱查核辦法）第4條第1項所 規定。再按「修正稅捐稽徵法第48條之1規定所稱進行調查
之作業步驟及基準日之認定原則……綜合所得稅漏報、短報 、未申報案件……之稅務違章案件：（一）審查人員應就財 政部財政資訊中心送查之待審核定通知書及各項清冊，依次 序進行審查，並將審查情形於待審核定通知書及清冊上註明 ，按日陳報基層單位主管核章，以資管制。（二）以稅捐稽 徵機關針對具體查核範圍之函查、調卷、調閱相關資料或其 他調查作為之日為調查基準日，稅捐稽徵機關應詳予記錄以 資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」「納稅義務人 已依所得稅法規定辦理綜合所得稅結算申報，但未依所得基 本稅額條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查， 發現短漏報依同條例第12條第1項規定應計入基本所得額之 綜合所得淨額及各款規定之所得額或金額，致短漏基本稅額 者，應依同條例第15條第2項規定處罰。」為財政部103年9 月25日台財稅字第10300596890號令及100年1月10日台財稅 字第09904154480號令所明釋。
㈡原告於101年5月31日出售凱統公司股票312股與何秀賢（凱 統工業公司負責人），成交總價額42,000,000元，未依規定 計算及申報101年度個人綜合所得稅基本所得額，被告乃依 首揭查核辦法第4條第1項規定，按實際成交價格，減除原始 取得成本及必要費用後之餘額為所得額，核定原告證券交易 所得38,754,000元（42,000,000元-成本312股×每股面額10 ,000元-證券交易稅126,000元），基本所得額38,754,000元 ，基本稅額6,550,800元，並處罰鍰6,514,132元。原告不服 ，主張因不諳法令，漏未申報有價證券交易所得，已於103 年2月6日更正申報，並繳清稅款，係自動補報並補繳稅款， 不應處罰云云。申經復查決定略以（一）本件證券交易所得 經財政部財政資訊中心依證券交易稅代繳稅額繳款書資料核 定歸戶，經被告於102年10月28日產出原告101年度綜合所得 稅核定通知書，已載明證券交易成交總價額42,000,000元按 實際成交價格20%計算之證券交易所得額8,400,000元。本件 原告未申報基本所得額，被告於102年10月28日已就待審核 定通知書及各項清冊，依次序進行審查，掌握違章事實；並 於102年12月28日產出「101年度綜合所得稅違章案件未移罰 管制清單」，載明有原告應補稅額違章註記並經指定之調查 人員簽註「處理中」字樣且核章，即已進行調查蒐集案關資 料。又凱統公司股東黃昭誠與原告於設立、增資取得及出售 股份時點、對象相同且同屬案關查核對象，被告再於103年1 月20日以中區國稅員林綜所字第1030800373號書函，請凱統 公司股東黃君之配偶陳秀員，於103年2月6日提供黃君出售 凱統公司之成本資料供核，惟陳君未提供，被告乃調閱凱統
公司之營業稅稅籍資料袋，依據公司設立（變更）登記申請 書（記載總資本額）、公司章程（記載每股面額）及股東名 簿（記載全體股東姓名、股數、股款及設立、增資之成本資 料），核定原告取得公司股票之成本每股10,000元。依首揭 財政部103年9月25日台財稅字第10300596890號令釋，本件 之調查基準日應為102年12月28日。（二）參照最高行政法 院100年度判字第1311號判決意旨，稅捐稽徵法第48條之1規 定要件，並無明文需對外宣示，是稅捐稽徵機關對某一特定 事件已產生懷疑，而針對該特定事件已開始發動調查程序， 展開調查，且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在產 生高度可能存在之合理推測之情況，即足當之。又參照臺北 高等行政法院103年度訴字第1780號判決意旨，稅捐稽徵法 第48條之1第1項第2款所稱之調查，應不以對受處分人函查 為限，且調查之方式、過程以及調查之結果，並不影響稽徵 機關是否已開始進行調查之事實認定。是本件原告主張漏申 報有價證券交易所得，已於103年2月6日更正申報，並繳清 稅款，係自動補報並補繳稅款，不應處罰乙節，揆諸上開令 釋及判決意旨，尚非符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報補 繳免罰之規定。（三）綜上，原告未依規定計算及申報101 年度個人綜合所得稅基本所得額，違章事證明確。其不符合 行政罰法第7條第1項規定不予處罰之要件，自不能免罰。原 按所漏稅額處1倍罰鍰6,514,132元（基本稅額6,550,800元- 扣繳稅額及可扣抵稅額36,668元），並無違誤，應予維持。 ㈢參照最高行政法院100年度判字第1311號判決意旨，稅捐稽 徵法第48條之1規定要件，並無明文需對外宣示，是稅捐稽 徵機關對某一特定事件已產生懷疑，而針對該特定事件已開 始發動調查程序，展開調查，且從已掌握之證據資料中，對 違章事實之存在產生高度可能存在之合理推測之情況，即足 當之。本件被告於102年10月28日已就待審核定通知書及各 項清冊，依次序進行審查，掌握違章事實（即原告確實漏報 系爭證券交易所得額8,400,000元，該頁下方並載明「台端 原申報有價證券0元，經核定為8,400,000元」）；並於102 年12月28日產出「101年度綜合所得稅違章案件未移罰管制 清單」，載明原告有應補稅額違章註記（該欄位所載480,00 0元，即第37頁所載「本次應補稅額480,000元」），且經指 定之調查人員簽註「處理中」字樣且核章，揆諸上開判決意 旨，本件之調查基準日應為102年12月28日；首揭財政部103 年9月25日台財稅字第10300596890號令釋，亦採相同之見解 。亦即所謂「著手調查」，並不以向行政處分之相對人發調 查函為限，而應以稽徵機關是否已「從已掌握之證據資料中
，對違章事實之存在產生高度可能存在之合理推測之情況」 。是以，本件並無原告援引司法院（原告誤植臺灣高等法院 ）（73）廳民二字第686號函結論所稱「僅分案交指定之調 查人員簽收」情形，原告主張，容屬誤解。
㈣本件調查基準日，並非依照員林稽徵所103年1月20日函，原 告以該函並非屬對原告調查之書函為由，主張不應以該函作 為進行調查之依據等情，顯係誤解。至原告訴稱縱查出黃君 之成本亦無助於查清處分原告之漏稅事實有無與漏稅額之多 寡乙節，查被告所調閱凱統公司之營業稅稅籍資料袋，含有 公司設立（變更）登記申請書（記載總資本額）、公司章程 （記載每股面額）及股東名簿（記載全體股東姓名、股數、 股款及設立、增資之成本資料），上開資料係凱統公司分別 於設立日82年5月3日及變更增資日87年7月20日送交被告收 件有案，且凱統公司股東黃君與原告皆於101年5月31日繳納 證券交易稅在案，被告依據上開資料，即可掌握原告之取得 成本及出售價格，自無再向原告發函調查之必要性，更無證 明黃君與原告案件是否存有關聯性，併予陳明。 ㈤原告稱「調查之對象雖不以納稅義務人為限，但皆係以『納 稅義務人』或其『關係人』（如扣繳義務人）為函查之對象 」乙節，惟查「參照行政罰法第42條規定，陳述意見旨在經 由相對人之參與或協助以釐清事實，是茍『裁處所根據之事 實，客觀上明白足以確認』者，依該條第6款規定，即無再 給予陳述意見之必要」，本件訴願決定意旨論述甚詳，是以 本件既已無發函調查之必要，自無須考量調查對象，原告主 張，並無可採。
㈥原告主張被告未審酌原告於裁罰前已補報並補繳情事，有裁 量怠惰之違法乙節，依據所得基本稅額條例第15條第2項規 定「營利事業或個人未依本條例規定計算及申報基本所得額 ，經稽徵機關調查，發現有依本條例規定應課稅之所得額者 ，除依規定核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額，處3倍以 下之罰鍰。」原告未依規定計算及申報101年度個人綜合所 得稅基本所得額，違章事證明確。其不符合行政罰法第7條 第1項規定不予處罰之要件，自不能免罰。原按所漏稅額處1 倍罰鍰6,514,132元，係已考量申請人違章情節所為之適切 處分。
㈦原告指摘倍數參考表未考量裁罰前補繳與不補繳皆處1倍之 罰鍰，顯無法達成稅捐稽徵法第48條之1之立法目的，並認 被告裁量怠惰等情，查倍數參考表使用須知第4點規定，係 以具體個案違章情節重大或較輕者，授權稽徵機關加重或減 輕其罰。本件原告之違章情節，並無得以減輕之具體事由，
原告固主張其於裁罰處分核定前補繳稅款，惟原告並不符合 稅捐稽徵法第48條之1自動補報繳之要件；且被告從掌握之 證據資料中，對違章事實之存在已產生高度可能存在之合理 推測，並可從凱統公司之營業稅稅籍資料袋及證券交易稅等 資料，查得原告之取得成本及出售價格，原告於裁罰處分核 定前補繳稅款，僅係為求脫免其漏稅責任之處罰行為，並不 足以作為減輕其罰之事由。況查原告既有系爭證券交易所得 ，自應依所得稅法規定，於辦理101年度綜合所得稅結算申 報時，計算其基本所得額及應納稅額，自行申報及繳納；但 原告未依法報繳，卻於被告103年1月20日函調查與原告同屬 凱統工業公司原始股東之黃君後，於同年2月6日更正申報並 繳清稅款（申報所漏券交易所得8,400,000元，再於同年2月 17日第二次更正申報並繳清稅款（更正申報所漏證券交易所 得42,000,000元），且從渠等二人就該公司之設立、增資取 得及出售股份之時點、對象均相同等情，應可合理認定渠等 間應有相當之聯繫，益證原告補報繳系爭稅款係為脫免其漏 稅責任等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。五、兩造之爭點：原告是否有稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰規 定之適用？被告以原處分按所漏基本稅額裁處1倍罰鍰，是 否有裁量濫用之情事？
六、經查：
㈠按稅捐稽徵法第48條之1第1項規定：「納稅義務人自動向稅 捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅 捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列 之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、 本法第41條第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處 罰。」次按所得稅法第13條：「個人之綜合所得稅，就個人 綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵 之。」再按所得基本稅額條例第12條第1項第3款第1目、第4 項：「（第1項）個人之基本所得額，為依所得稅法規定計 算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數……三、 下列有價證券之交易所得：（一）未在證券交易所上市或未 在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權 利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書……（第4項） 第1項第3款規定有價證券交易所得之查核，有關其成交價格 、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或 原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之。」第 15條第2項：「營利事業或個人未依本條例規定計算及申報 基本所得額，經稽徵機關調查，發現有依本條例規定應課稅 之所得額者，除依規定核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額
，處3倍以下之罰鍰。」再按行為時個人證券交易所得或損 失查核辦法（原有價證券交易所得計入個人基本所得額查核 辦法，下稱查核辦法）第4條第1項：「有價證券交易所得之 計算，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用 後之餘額為所得額。」財政部103年9月25日台財稅第000000 00000號令修正稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步 驟及基準日之認定原則：「二、綜合所得稅漏報、短報、未 申報案件……以稅捐稽徵機關針對具體查核範圍之函查、調 卷、調閱相關資料或其他調查作為之日為調查基準日，稅捐 稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基 準日。」及100年1月10日台財稅字第09904154480號令釋： 「納稅義務人已依所得稅法規定辦理綜合所得稅結算申報， 但未依所得基本稅額條例規定計算及申報基本所得額，經稽 徵機關調查，發現短漏報依同條例第12條第1項規定應計入 基本所得額之綜合所得淨額及各款規定之所得額或金額，致 短漏基本稅額者，應依同條例第15條第2項規定處罰。」上 揭認定原則及函釋核屬主管機關基於權責，就法令執行所為 之解釋，與立法本旨並無違背，本院自得予以援用。 ㈡本件原告於101年5月31日出售凱統公司股票312股與何秀賢 （凱統公司負責人），成交總價額42,000,000元，未依規定 計算及申報101年度個人綜合所得稅基本所得額，經被告查 獲，初查乃依首揭查核辦法第4條第1項規定，按實際成交價 格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額，核定 原告證券交易所得38,754,000元（42,000,000元-成本312股 X每股面額10,000元-證券交易稅126,000元），基本所得額3 8,754,000元，基本稅額6,550,800元，原告分別於103年2月 6日及17日補報並補繳稅款計6,514,132元，此為兩造所不爭 執，亦有原告101年5月31日證券交易繳款書、凱統公司設立 資料、股東名簿、增資資料、原告二次101年度綜合所得稅 更正申請書及自動補報稅額繳款書（原處分卷第38、12-24 、43-52頁）附卷可稽。被告以其所屬員林稽徵所102年10月 28日已列印原告之綜合所合得稅核定通知書，載明原告漏未 申報證券交易所得，復於102年12月28日產出「101年度綜合 所得稅違章案件尚未移罰管制清單」，列有原告應補稅額違 章註記，已著手進行調查原告漏稅事宜，原告雖於103年2月 6日始補報補繳稅額，不符稅捐稽徵法第48條之1第1項之規 定，乃以原處分裁罰原告按應補稅額1倍裁處罰鍰。 ㈢依上開稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定可知 ，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行 調查為要件，是違章漏稅案件，經有權處理機關主動察覺或
查獲者，即無該免罰規定之適用。至於納稅義務人是否知悉 稽徵機關已著手進行調查，或者有無接獲稽徵機關調查函文 或訪談通知，均非所問。蓋因漏稅調查之初，既因事證尚待 蒐集鞏固，為避免證據滅失及證人勾串，必須保持秘密，自 屬必然。上述稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規 定，係因納稅義務人自行補報補繳，節省稽徵機關指派人力 、投注資源之勞費，故得享有免除罰鍰之豁免。從而，納稅 義務人得否主張豁免罰鍰，其關鍵即在補報補繳與稽徵機關 展開調查，何者為先？復為避免稽徵機關作業標準不一，致 有寬嚴差別之歧異，因此財政部即於103年9月25日台財稅第 00000000000號函文，廢止舊有之作業標準，重新發布基準 日之認定原則。首應界定者即為：財政部上述函文附件之「 基準日之認定原則」，其法律性質為何？按稅捐稽徵法第48 條之1並未授權稽徵機關有權訂定影響人民權利義務，對外 直接發生法律效果之法規命令，因此上述「基準日之認定原 則」並非行政程序法第150條所稱之法規命令，而係行政程 序法第159條所稱之行政規則，提供稽徵機關統一內部作業 之標準（最高行政法院97年度判字第524號、最高行政法院 98年度判字第442號判決意旨參照）。上述「基準日之認定 原則」既為行政規則而非法規命令，並未對外發生法律效果
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