最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第152號
上 訴 人 鄒志強
桂誠
鍾春天
王瑋
黃念偉
共 同
訴訟代理人 吳啟玄 律師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國105年5月12
日臺北高等行政法院105年度訴字第21號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：㈠上訴人鄒志強94年度綜合所得稅結算申報，於 列舉扣除額項下列報94年間捐贈現金予社團法人中華民國民 航飛行員協會（下稱飛行員協會）之捐贈扣除額新臺幣（下 同）750,000元，被上訴人初查以不符合規定，予以剔除， 核定綜合所得總額4,362,814元，綜合所得淨額3,378,328元 ，補徵稅額225,000元，上訴人鄒志強已繳納完竣，因未申 請復查，而告確定在案。嗣被上訴人依據臺灣臺北地方法院 檢察署（下稱臺北地檢署）通報資料，以上訴人鄒志強有虛 報捐贈現金扣除額750,000元，逃漏稅捐之情事，並為緩起 訴處分確定，遂據以審認上訴人鄒志強虛報捐贈現金扣除額 750,000元（其中150,000元剔除不罰）之違章成立，按所漏 稅額179,829元處以1倍之罰鍰計179,829元，經減除緩起訴 處分金75,542元後，裁處罰鍰104,287元。上訴人鄒志強對 罰鍰處分不服，申請復查，未獲被上訴人104年6月25日復查 決定變更，遂提起訴願，經財政部104年10月5日訴願決定駁 回；㈡上訴人桂誠94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈現 金予飛行員協會之捐贈扣除額1,100,000元，被上訴人初查 以不符合規定，予以剔除，核定綜合所得總額5,614,589元 ，綜合所得淨額4,862,793元，應補稅額440,000元，並按所 漏稅額352,000元處1倍之罰鍰計352,000元，經減除緩起訴 處分金51,540元後，裁處罰鍰300,460元。上訴人桂誠就罰 鍰處分不服，申請復查，未獲被上訴人104年7月15日復查決
定變更，遂提起訴願，經財政部104年11月10日訴願決定駁 回；㈢上訴人鍾春天94年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣 除額項下列報捐贈現金予飛行員協會之捐贈扣除額800,000 元，被上訴人初查以不符合規定，予以剔除，核定綜合所得 總額5,391,529元，綜合所得淨額4,352,289元，除補徵稅額 303,229元外，並按所漏稅額188,922元處以1倍之罰鍰計188 ,922元【依捐贈款項回流上訴人鍾春天帳戶8成移罰，即剔 除160,000元不罰】，經減除緩起訴處分金188,922元後，裁 處罰鍰計0元。上訴人鍾春天不服，申請復查，未獲被上訴 人104年9月8日復查決定變更，遂提起訴願，經財政部104年 11月12日訴願決定駁回；㈣上訴人王瑋94年度綜合所得稅結 算申報，於列舉扣除額項下列報捐贈飛行員協會之捐贈扣除 額1,000,000元、全年所得總額5,217,025元、所得淨額3,43 6,866元，原經被上訴人核定捐贈扣除額1,000,000元、全年 所得總額5,217,025元、所得淨額3,451,511元，應納稅額75 2,153元；嗣被上訴人依據臺北地檢署通報資料，以上訴人 王瑋93至95年度及98年度虛報捐贈飛行員協會之捐贈扣除額 ，涉有以不正當方法逃漏稅捐，違反稅捐稽徵法等犯行，經 刑事偵查結果，予上訴人王瑋緩起訴處分，並諭知緩起訴處 分金237,000元等情，乃據以核認上訴人王瑋94年度虛報捐 贈扣除額1,000,000元，逃漏稅捐之違章屬實，除剔除不實 捐贈，變更核定捐贈扣除額0元、所得淨額4,451,511元，發 單補徵稅額373,151元外，並按所漏稅額268,303元處以1倍 之罰鍰計268,303元，經扣除緩起訴處分金237,000元後，裁 罰31,303元。上訴人王瑋對罰鍰處分不服，申請復查，未獲 被上訴人104年5月12日復查決定變更，遂提起訴願，經財政 部104年9月21日訴願決定駁回；㈤上訴人黃念偉94、95年度 綜合所得稅結算申報，分別列報捐贈現金予飛行員協會之捐 贈扣除額800,000元、745,318元，經被上訴人初查以不符合 規定予以剔除，核定綜合所得總額4,049,065元、3,726,594 元，綜合所得淨額3,073,065元、2,722,594元，應補稅額21 3,600元、195,996元，並按所漏稅額86,428元、46,904元， 分別處1倍之罰鍰86,428元、46,904元，其中94年度經減除 緩起訴處分金82,000元後，裁處罰鍰為4,428元。上訴人黃 念偉對罰鍰處分不服，申請復查，未獲被上訴人104年6月9 日復查決定變更，遂提起訴願，經財政部104年10月20日訴 願決定駁回；上訴人不服上開訴願決定，遂合併提起行政訴 訟，經原審法院判決駁回後，提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠稅捐稽徵法第49條明文規定 ，有關罰鍰之裁處準用稅捐之規定，故裁罰期間之計算，因
準用稅捐之規定，至多僅為7年，且應係自規定申報期間屆 滿之翌日開始起算。是本件關於94、95年度之綜合所得稅（ 於95、96年申報），其裁罰期間因準用稅捐之規定，至多僅 為7年，至遲分別於102年6月1日、103年6月1日即已罹於裁 罰期間，被上訴人遲至103年12月後方發單課徵，已逾裁罰 期間。㈡不同法律間如具有法規競合關係，其相關法條之適 用，應本於整體性原則，不得任意割裂適用，此有最高法院 104年第11次刑事庭決議可參；行政罰法及稅捐稽徵法之裁 處權時效規範目的完全不同，自不能予以割裂適用。蓋行政 罰法施行前，實務多認為刑罰與行政罰可以併罰，故稅捐稽 徵法關於罰鍰之裁處權時效，自根本並無考量時效中斷或重 新起算之可能與必要。至行政罰法施行後，行政罰法第27條 第3項之增訂，係考量刑法與行政罰法競合時，因行政罰法 第26條第1項「刑罰優先原則」，未免因行政罰法所定之3年 時效過短，導致行政機關在司法機關為不起訴處分、緩起訴 處分等確定後，裁處時效業已完成而無法再為裁罰，乃另行 規定其時效之起算點。本件如依稅捐稽徵法規定，罰鍰裁處 權時效高達7年，並無裁罰權時效過短之問題，並無另依行 政罰法重新起算時效之理由，故行政罰法第27條第3項之規 定在稅捐裁罰時效之計算上即無適用之餘地，即稅捐裁處權 不因緩起訴處分確定而重新起算，否則形同變相架空稅捐裁 罰時效之規定。㈢行政罰法係在95年2月5日施行，當時公布 之行政罰法第27條第3項規定，違反行政法上義務之行為之 行政罰裁處權，並無緩起訴處分確定後可重新起算之規定。 直至100年11月23日修法時，始將「緩起訴處分確定」納入 規範。本件上訴人94、95年罰鍰部分，基於「處罰法定」及 「從新從輕」原則，應適用修正前之行政罰法第27條第3項 （95年2月5日施行）規定，實無裁罰權時效重新起算之問題 。財政部96年3月6日台財稅字第09600090440號函（下稱財 政部96年3月6日函釋）將緩起訴處分視為不起訴處分之一種 ，不當擴張行政罰法第26條第2項「不起訴處分」之文義範 圍，違反處罰法定主義及不利類推禁止原則。㈣上訴人於發 現捐贈飛行員協會有違法疑慮時，立即坦承違章事實並補繳 稅款，且就本稅部分亦未提出復查加以爭執，始終配合司法 機關及被上訴人之調查，顯見犯後態度良好，有助於節省稽 徵成本，惟被上訴人於裁罰時卻未為考量，一律依裁罰倍數 參考表處以所漏稅額1倍之罰鍰，與其他就違章事實加以爭 執、未配合調查者，處以相同之罰鍰，顯有裁量怠惰之違法 情形。又上訴人為初犯，曾在刑事程序中於談話筆錄坦承違 章事實，且立即補繳稅款，符合稅務違章案件裁罰金額或倍
數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於所得稅法（營利事業 所得稅）第110條第1項第2點規定「裁罰處分核定前承認違 章事實並願意繳清稅款及罰鍰」、「其屬查獲之日前五年內 未曾查獲有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅 之所得額者」等減輕裁罰倍數之事由，上訴人既符合部分減 輕裁罰事由，被上訴人在考量上訴人之違法情狀及犯後態度 後，應給予0.7倍以下之罰鍰，另上開減輕裁罰事由何以在 綜合所得稅目中排除適用，亦違反平等原則等語，為此請求 判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：㈠有關逃漏稅捐案件罰鍰之 裁處期間，稅捐稽徵法既已有相關規定，自應優先適用，惟 觀諸稅捐稽徵法，並無關於逃漏稅捐案件，如同時觸犯刑事 法律及違反行政法上義務時，其裁罰期間及起算日之規定， 此時自應回歸行政罰法。故有關經緩起訴處分確定之案件， 其裁處期間之計算，回歸行政罰法第27條第3項規定，應自 緩起訴處分確定日起算。查上訴人以不實捐贈逃漏綜合所得 稅，經臺北地檢署為緩起訴處分確定，罰鍰之裁處期間應自 緩起訴處分確定日（103年1月14日）起算，並因上訴人故意 以不正當方法逃漏稅捐，其裁處期間為7年，至110年1月13 日止屆滿，被上訴人已分別於104年1月22日、同年1月6日、 同年1月12日、同年6月22日及103年12月25日送達系爭罰鍰 之繳款書，尚在前揭裁處期間內，自無逾裁處權時效之問題 。㈡本件涉及行政罰法於95年2月5日施行前，已違反行政法 上義務而尚未受處罰者，有無行政罰法適用之問題，此與稅 捐稽徵法第48條之3所規定之「從新從輕原則」涉及法律變 更後，新舊法之比較適用有別；自無稅捐稽徵法第48條之3 「從新從輕原則」之適用。又由財政部95年2月16日台財稅 字第09504508130號令（下稱財政部95年2月16日令）及96年 8月14日台財稅字第09604541180號函釋（下稱財政部96年8 月14日函釋）緩起訴處分確定日之起算，限於司法機關偵辦 時該行政罰裁處時效尚未屆滿者，始有適用，本件並無變相 架空稅捐裁罰時效規定之情形。㈢本件上訴人黃念偉94及95 年度、鄒志強94年度、桂誠94年度、鍾春天94年度及王瑋94 年度綜合所得稅結算申報，明知其並無實質捐贈予飛行員協 會，卻仍虛報捐贈扣除額，且至訴願階段仍未承認其係成立 故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之行為，並於臺北地 檢署查獲通報被上訴人核定補繳稅款後，始依限繳交被上訴 人所核定之補徵稅額，是本件無從認定上訴人之違章情節有 適用裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，得予減輕其罰之 餘地等語，為此請求判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠上訴人5人係飛行 員協會會員，明知無實際捐助款項予「國外飛安研究專案計 劃」，僅係將捐款金額先給付飛行員協會，再由該會匯款至 美國AERO SAFE FOUNDATION INC、香港AERO NAUTICAL SAFETY FOUNDATION L.L.C、香港PAN PACIFIC FLIGHT FOUNDATION L.L.C等單位帳戶，其中捐款金額之8％、8％、 4％分別用於支付前開單位、飛行員協會、匯率差及手續費 等，而剩餘捐款金額之80％，則以顧問費之名義匯回至上訴 人等指定之國內外帳戶，並取得飛行員協會名義之收據，作 為當年度之綜合所得稅列舉扣除額項目等情，案經臺北地檢 署檢察官偵查並為緩起訴處分確定在案，有102年度偵字第 1729號緩起訴處分書可稽，上訴人對此亦不爭執，上訴人涉 犯稅捐稽徵法第41條、刑法第216條、第215條等罪嫌之上開 犯行，亦經檢察官作成緩起訴處分，緩起訴期間為1年，上 訴人並應於緩起訴確定起6個月內向國庫支付緩起訴處分金 ，又上開緩起訴處分已於103年1月14日確定。是上訴人既係 故意以不正當方法逃漏稅捐，被上訴人以其等短漏報所得額 之違章成立，依所得稅法第110條第1項規定裁處罰鍰時，則 依稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1項第3款及第22條第 1款規定，其等裁處期間為7年。㈡上訴人5人94、95年度綜 合所得稅依法應分別於95年5月31日（星期三）前、96年5月 31日（星期四）前，向稅捐機關辦理結算申報，則本件關於 上訴人94、95年度違章罰鍰部分，7年裁處期間至遲於102年 5月31日、103年5月31日屆滿。惟因上訴人上開違章行為， 同時觸犯刑事法律，有關刑事案件部分，早於上述裁處權時 效屆滿前之98年間即經法務部調查局臺北縣調查站及福建省 調查處（下稱臺北縣調查站、福建省調查處）著手調查，並 經福建省調查處於100年7月21日將該案移送臺北地檢署偵辦 。參以上訴人所涉刑事案件，嗣於103年1月14日始經臺北地 檢署檢察官為緩起訴處分確定，惟本件上訴人於系爭罰鍰之 裁處權時效期滿前即102年5月31日、103年5月31日前之100 年7月21日移送司法機關依刑事法律處罰，故被上訴人俟上 訴人所涉犯行經緩起訴處分於103年1月14日確定後，於103 年12月5、8、12、15日及104年4月29日，分別對其等作成原 處分，前揭原處分分別於103年12月25日、104年1月6、12、 22日、104年6月22日送達系爭罰鍰之繳款書，因均仍在裁處 期間內，被上訴人對其等裁處權並未消滅，自無逾裁處權時 效之問題。㈢至於行政罰法第26條第2項於100年11月23日修 法前，未明文規範刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定者， 可否再依違反行政法上義務規定裁處，惟修法理由中明確說
明「……又緩起訴處分之性質，實屬附條件之便宜不起訴處 分，檢察官為緩起訴處分時，依刑事訴訟法第253條之2第1 項規定，對被告所為之措施及課予之負擔，係一種特殊之處 遇措施，並非刑罰。故一行為同時觸犯刑事法律及違反行政 法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關自 得依違反行政法上義務規定裁處，此為現行條文第2項之當 然解釋。惟因實務上有不同見解，爰於第2項增訂『緩起訴 處分確定』之文字，以杜爭議。」足見緩起訴處分係一種特 殊之處遇措施，並非刑罰，且100年11月23日之修法，只是 為杜爭議而將「緩起訴處分確定視同為不起訴處分確定」此 當然解釋加以明文化，財政部96年3月6日函釋，亦同此旨， 上訴人主張基於「處罰法定」及「從新從輕」之處罰原則， 被上訴人亦不得再為裁處云云，容有誤解。㈣上訴人明知年 度無實際捐款予飛行員協會之情事，仍取具由飛行員協會出 具之捐款收據，作為個人綜合所得稅列舉扣除額項目，據以 申報各該年度之綜合所得稅，以此不正當方法逃漏個人綜合 所得稅捐之事實，即有所得稅法第110條第1項所定漏報或短 報情事，並具有主觀不法之故意，是被上訴人審認上訴人違 章成立，依所得稅法第110條第1項規定，審酌上訴人前開違 章情節，及其等至訴願階段仍未承認係故意以不正當方法逃 漏稅捐，且於查獲通報被上訴人核定補繳稅款後始依限繳納 等情，並參據裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條第1項之 違章情形，各按所漏稅額分別處1倍之罰鍰，未逾越法定裁 量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量各別上訴 人違章程度所為之合義務性裁量。且被上訴人就上訴人所漏 稅額分別處1倍之罰鍰，復依100年11月23日修正公布並施行 之行政罰法第26條第3項規定扣除緩起訴處分金，始予裁罰 ，經核係已分別考量上訴人違章程度而為適切之裁罰，洵屬 適法允當，難認有何違誤等語。
五、上訴意旨略謂：㈠最高法院104年第11次刑事庭決議，明示 「對於不同刑罰法律間具有法規競合關係者，經擇一法律加 以論科，其相關法條之適用，應本於整體性原則，不得任意 割裂。」本件稅捐罰鍰之裁處權時效，就法規適用之整體性 而言，自亦應有上開最高法院刑事庭決議之適用。行政罰法 施行前，實務多認為刑罰與行政罰可以併罰（行政法院42年 判字第16號判例），故稅捐稽徵法關於罰鍰之裁處權時效， 自根本並無考量時效重新起算之可能與必要。又稅捐稽徵法 之裁處權時效為七年，與行政罰法因裁處權時效僅為三年， 故設有時效重新起算制度，兩者規範目的截然不同，自不能 予以割裂適用。況依稅捐稽徵法規定，罰鍰裁處權時效高達
七年，並無裁處權時效過短之問題，根本並無另依行政罰法 重新起算時效之理由。本件上訴人等人94年度及95年度罰鍰 之裁罰期間，至遲分別於102年5月31日及103年5月31日即已 罹於時效，被上訴人遲至103年底方為裁處，本件顯已逾裁 罰期間，該裁處顯不合法。原判決未說明何以得將不同法律 間之時效規定割裂適用，顯有判決不備理由之違背法令。 ㈡不起訴處分是否包含「緩起訴處分」，實務上仍有不同見 解，行政罰法方於100年11月23日將「緩起訴處分確定」等 文字納入可重新起算裁處權時效之範圍。顯見95年2月5日施 行之行政罰法第27條規定，並非當然包括緩起訴處分。乃上 訴人於95年及96年間申報所得稅所適用之行政罰，其行政罰 之裁處權僅可因「不起訴處分確定」等事由而重新起算。財 政部96年3月6日函釋將緩起訴處分視為不起訴處分之一種， 不當擴張行政罰法第27條第3項「不起訴處分」之文義範圍 ，違反處罰法定主義及不利類推禁止原則，不得作為裁罰之 依據，上訴人既從未受到不起訴處分，自無時效重新起算之 問題。原審判決認定本案之裁處權時效可因上訴人受有緩起 訴處分而重新起算，實屬違背行政罰法第27條第3項規定， 自有判決適用法規不當之違背法令。㈢上訴人於發現捐贈飛 行員協會有違法疑慮時，立即坦承違章事實並補繳稅款，且 就本稅部分亦未提出復查加以爭執，始終配合司法機關及被 上訴人之調查，顯見犯後態度良好，有助於節省稽徵成本， 惟被上訴人於裁罰時卻未為考量，一律依裁罰參考表處以所 漏稅額一倍之罰鍰，與其他就違章事實加以爭執、未配合調 查者，處以相同之罰鍰，顯有裁量怠惰之違法情形。又上訴 人為初犯，曾在刑事程序中於談話筆錄坦承違章事實，且亦 立即補繳稅款，符合裁罰倍數參考表所得稅法（營利事業所 得稅）110條第1項第2點規定「裁罰處分核定前承認違章事 實並願意繳清稅款及罰鍰」、「其屬查獲之日前五年內未曾 查獲有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所 得額者」等減輕裁罰倍數之事由，被上訴人於裁罰時自應予 以考量。且上開減輕裁罰倍數事由何以在綜合所得稅目中排 除適用，亦違反平等原則。況本件若非上訴人坦承相關事實 ，被上訴人根本無從追查相關金流，即上訴人亦從未因被上 訴人無法追查金流，而於本訴否認相關事實，故請參酌上訴 人坦承相關事實，從輕認定上訴人之違法情狀，給予上訴人 0.7倍以下之罰鍰等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願 決定及原處分。
六、本院查原判決結論尚無不合。茲就上訴意旨再論斷如下： ㈠行為時所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法
規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得 額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」 行政罰法第1條、第26條第1項、第2項、第27條第1項、第3 項及第45條第1項依序規定：「違反行政法上義務而受罰鍰 、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律 有特別規定者，從其規定。」「一行為同時觸犯刑事法律及 違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應 處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者， 亦得裁處之。」「前項行為如經不起訴處分、緩起訴處分確 定或為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免 刑、緩刑之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之 。」「行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅。」「前 條第二項之情形，第一項期間自不起訴處分、緩起訴處分確 定或無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑 、緩刑之裁判確定日起算。」「本法施行前違反行政法上義 務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第 十五條、第十六條、第十八條第二項、第二十條及第二十二 條規定外，均適用之。」稅捐稽徵法第1條、第21條第1項第 3款及第49條前段依序規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定 ；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」「稅捐之核課 期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意 以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。 」「……罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐 之規定。」準此，稅捐稽徵法有關稅捐違章行為裁處權時效 之特別規定，固應優先於行政罰法之適用，但因稅捐稽徵法 就一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務致逃漏稅捐 情形尚無特別規定，是類案件之裁處期間應如何起算，依稅 捐稽徵法第49條準用第1條後段「本法未規定者，依其他有 關法律之規定」之明文，則應回歸適用行政罰法相關規定。 從而，關於所得稅法之逃漏稅捐案件，如同時觸犯刑事法律 及違反行政法上義務者，經依行政罰法第26條第1項規定由 司法機關依刑事法律處理後，且已為「緩起訴處分確定者」 ，應有行政罰法第27條第3項規定之適用，亦即其裁處期間 應「自緩起訴處分確定日起算」。又上開行政罰法第26條第 2項、第27條第3項有關「緩起訴處分」之規定，雖係100年 11月23日修正公布時所新增，但由於檢察官依刑事訴訟法第 253條之1規定所為緩起訴處分之性質，實屬附條件之便宜不 起訴處分；檢察官為緩起訴處分時，依同法第253條之2第1 項規定，對被告所為之措施及課予之負擔，係一種特殊之處 遇措施，並非刑罰。故一行為同時觸犯刑事法律及違反行政
法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定後，依行政罰法 第26條第1項「一行為不二罰亦即一行為一罰」的立法意旨 ，行政機關自得依違反行政法上義務規定裁處，此為適用修 正前行政罰法第26條第2項規定之當然解釋。故即使依本件 裁處前之行政罰法第27條第3項規定，一行為同時觸犯刑事 法律及違反行政法上義務，經由司法機關依刑事法律處理後 ，且已為緩起訴處分確定者，其裁處期間亦係自緩起訴處分 確定日起算。上訴意旨主張財政部96年3月6日函釋將緩起訴 處分視為不起訴處分之一種，不當擴張修正前行政罰法第27 條第3項「不起訴處分」之文義範圍，違反處罰法定主義及 不利類推禁止原則云云，容有誤解。
㈡本件上訴人5人於94或95年度虛報捐贈扣除額，以致短報課 稅所得額之違章行為，同時觸犯刑事法律，有關刑事案件部 分經福建省調查處於100年7月21日移送臺北地檢署偵辦，嗣 於103年1月14日經臺北地檢署檢察官為緩起訴處分確定，被 上訴人於103年12月5、8、12、15日及104年4月29日，分別 對渠等作成原處分，並分別於103年12月25日、104年1月6、 12、22日、104年6月22日送達系爭罰鍰之繳款書等情，為原 判決確認之事實，且為兩造所不爭。則縱使如上訴人所主張 ，有關稅捐罰鍰之裁處權時效，其法規適用應本於整體性原 則，原處分作成並送達時亦未逾越自緩起訴處分確定日起算 3年之裁處期間，上訴意旨主張本件應適用稅捐稽徵法關於 罰鍰之裁處權時效（準用該法第21條第1項第3款之稅捐核課 期間7年），被上訴人對於本件違章行為之裁處權，至遲分 別於102年5月31日及103年5月31日即已罹於時效云云，尚不 足採。
㈢又裁罰倍數參考表乃財政部為利下級機關行使裁量權，並顧 及法律適用之一致性及符合平等原則而制定。該參考表就所 得稅法第110條第1項有關綜合所得稅部分規定：「短漏報 所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得 ，且無第五點情形者。處所漏稅額○．二倍之罰鍰。短漏 報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第 五點情形者。處所漏稅額○．二倍之罰鍰。短漏報屬前二 點以外之所得，且無第五點情形者。處所漏稅額○．五倍之 罰鍰。（短漏報所得如同時有屬第一點至第三點之所得者， 其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）。夫 妻所得分開申報逃漏所得稅，且無依前三點規定處罰之情形 者。處所漏稅額○．二倍之罰鍰。有下列情形之一者：（ 一）虛報免稅額或扣除額。（二）以他人名義分散所得。處 所漏稅額一倍之罰鍰。……」已區別不同之違章情節，考量
各該行為之受責難性、行為後果及稽徵機關之稽徵成本等， 而訂定不同之處罰基準，無違法律授權裁量之目的，自得為 所屬稅捐稽徵機關援引為裁罰之準據。原判決以被上訴人已 審酌上訴人之違章情節，及渠等至訴願階段仍未承認係故意 以不正當方法逃漏稅捐，且於查獲通報被上訴人核定補繳稅 款後始依限繳納等情，並參據裁罰倍數參考表關於所得稅法 第110條第1項之違章情形，各按所漏稅額分別處1倍之罰鍰 ，未逾越法定裁量範圍等語為由，論斷被上訴人已為之合義 務性裁量，原處分並無裁量濫用或裁量怠惰情事，並就上訴 人主張渠等為初犯，並曾在刑事程序中於談話筆錄坦承違章 事實，且亦立即補繳稅款，符合上開裁罰倍數參考表所規定 之部分減輕裁罰倍數事由，被上訴人在考量上訴人之違法情 狀及犯後態度後，應給予0.7倍以下之罰鍰等語，何以不足 採，予以指駁甚明，於法要無不合。故上訴意旨再重複原審 不採之陳詞，並援引裁罰倍數參考表有關所得稅法第110條 第1項營利事業所得稅部分第2點規定「裁罰處分核定前承認 違章事實並願意繳清稅款及罰鍰」、「其屬查獲之日前五年 內未曾查獲有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課 稅之所得額者」等減輕裁罰倍數之事由，主張給予上訴人0. 7倍以下之罰鍰等語，亦無可採。
㈣綜上所述，原判決結論於法並無不合，亦無理由不備或矛盾 之情形，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予 廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 3 月 30 日 最高行政法院第三庭
審判長法官 吳 東 都
法官 黃 淑 玲
法官 鄭 小 康
法官 姜 素 娥
法官 林 文 舟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 106 年 3 月 30 日 書記官 陳 映 羽