最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第127號
上 訴 人 美律實業股份有限公司
代 表 人 廖祿立
訴訟代理人 蕭仲達 會計師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國105年3
月9日臺中高等行政法院104年度訴字第402號判決，提起上訴，
本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人代表人原為許慈美，業於民國106年1月16日變更為 蔡碧珍，已據其承受訴訟，爰予准許。
二、上訴人於94年6月15日以現金新臺幣（下同）301,000,000元 取得鴻鼎通訊股份有限公司（下稱鴻鼎公司）100%股權，帳 列長期股權投資301,000,000元，嗣於同年9月1日再與鴻鼎 公司為簡易合併，而以上訴人為存續公司，並將94年9月1日 上訴人帳載長期股權投資餘額265,733,783元沖銷，同時認 列其取得鴻鼎公司資產總額帳面價值137,555,117元及負債 總額帳面價值16,375,269元後，就差額144,553,935元【265 ,733,783元－（137,555,117元－16,375,269元）】認列為 商譽（下稱系爭商譽）。嗣於95年度營利事業所得稅結算申 報，列報各項耗竭與攤提15,650,496元，被上訴人以上訴人 與鴻鼎公司進行合併，屬組織之重整，無財務會計準則公報 （下稱財會公報）第25號企業合併－購買法之會計處理之適 用，乃剔除系爭商譽之攤提金額計14,455,394元（商譽144, 553,935元÷10年），核定各項耗竭與攤提1,195,102元。上 訴人不服，循序提起行政訴訟。嗣於104年12月31日，復就 系爭商譽於96年度至101年度營利事業所得稅申報中攤提金 額而經被上訴人剔除，循序求為變更終經訴願決定駁回者， 於原審求為訴之追加。經原判決駁回其訴及訴之追加後，上 訴人仍不服，提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：㈠商譽之計算及攤銷，只要會計紀錄符合 一般公認會計原則即可。至於收購成本是否合理，並非外人 所可置喙，故稅捐稽徵機關僅能就收購金額之真實性審查其 是否確實存在，而非主觀臆測收購成本是否合理。何況企業 併購法第35條並未對收購成本是否合理有任何限制，被上訴
人應證明上訴人收購成本有虛偽不實情事，始能剔除上訴人 商譽攤折金額。㈡上訴人於94年6月15日先收購鴻鼎公司百 分之百股權，再經董事會依公司法第316條之2第1項規定決 議收購鴻鼎公司，合併基準日定於94年9月1日（與收購時點 相差2個半月）；於收購日，上訴人之會計科目帳列為長期 股權投資，而收購成本大於鴻鼎公司之可辨認資產之公平價 值，會計上稱為「投資成本與股權淨值間之差額」，依行為 時財會公報第5號第39段第1項規定，僅要求應以合理之年限 做攤銷而已。上訴人所據以入帳之商譽金額，係以合併基準 日收購成本（長期投資帳面價值）大於可辨認淨資產按公平 價值衡量金額為計算基礎，符合公司登記資本額查核辦法第 6條第8項後段有關合併認列商譽金額之規定；又其有關可辨 認淨資產公平價值之入帳基礎，上訴人財務報表之簽證會計 師並未出具保留意見，而可辨認淨資產公平價值均有財務專 家出具之意見書可證，無違背財會公報第25號之意旨。況上 訴人已提出「收購價格合理性意見書」及「合併後商譽認列 合理性財務專家意見書」之證明文件，該等意見書為財務專 家所出具，有其專業依據，且鴻鼎公司之資產大部分為銀行 存款、應收票據等債權及固定資產，而固定資產並未包括需 做鑑價手續之不動產，其他固定資產設備至多僅使用1年半 左右，其公平價值所需考量之因素極為單純，故財務專家以 其帳面價值做為公平價值本無不合理之處。被上訴人僅憑主 觀見解排除財務專家所提出之意見書，實與論理及經驗法則 有違云云，求為判決95年度營利事業所得稅訴願決定及原處 分（即復查決定）均撤銷。並於原審審理中，追加起訴，求 為判決96年度至101年度營利事業所得稅訴願決定及復查決 定均撤銷。
四、被上訴人則以：㈠依財會公報第25號企業合併－購買法之會 計處理第1段規定：「本公報係規範企業合併採購買法之會 計處理準則。」第3段規定:「……由一家公司移轉其全部資 產及負債予該公司新設立之子公司及聯屬公司間（如母公司 與子公司或子公司間）全部資產及負債之移轉或股份之交換 ，不適用本公報。」換言之，聯屬公司間全部資產及負債之 移轉，係屬組織重整，不適用購買法之會計處理，此種情形 既無購買法之適用，於稅務上即無於結算申報時調整攤銷商 譽之適用。上訴人94年9月1日與其100%持有子公司鴻鼎公司 進行合併，屬組織之重整，並無前開第25號公報企業合併－ 購買法之會計處理之適用，上訴人於94年9月1日認列系爭商 譽144,553,935元並分年攤銷部分，於法無據，被上訴人原 查予以剔除系爭商譽之攤提14,455,394元（商譽144,553,93
5元÷10年），核定各項耗竭與攤提1,195,102元，並無不合 。㈡且商譽之產生係「收購成本超過所取得可辨認淨資產公 平價值」，納稅義務人自應就收購成本之合理性、必要性， 及所取得可辨認淨資產之公平價值負其舉證責任。本件上訴 人就其收購成本雖有提示寶來證券公司94年5月27日出具上 訴人收購鴻鼎公司之「收購價格合理性意見書」，惟系爭收 購成本主要係以鴻鼎公司93年度財務報表資料決定，而財務 報表各項資產與負債係以歷史成本衡量，非以公平價值衡量 ，且未考量未入帳之資產與負債，尚無法證明收購成本之合 理性，亦並未就鴻鼎公司各項淨資產及未來發展條件（隱含 商譽性質）進行明確具體評估，尚難謂具有客觀性；復未提 供收購基準日所取得鴻鼎公司可辨認淨資產公平價值之相關 資料，況鴻鼎公司設立期間短且處於虧損狀態，難謂有賺取 超額利潤能力，故被上訴人剔除系爭商譽之攤提，並無不合 等語，資為抗辯。因此求為判決駁回上訴人之訴，並不同意 上訴人於原審為訴之追加。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人96至 101年度營利事業所得稅事件，業經財政部104年9月22日台 財訴字第10413949620號訴願決定（96年度營利事業所得稅 部分）、同日台財訴字第10413949610號訴願決定（97年度 營利事業所得稅部分）、同日台財訴字第10413949590號訴 願決定（98年度營利事業所得稅部分）、同日台財訴字第10 413949540號訴願決定（99年度營利事業所得稅部分）、104 年9月24日台財訴字第10413949440號訴願決定（100年度營 利事業所得稅部分）、104年10月6日台財訴字第1041395241 0號訴願決定（101年度營利事業所得稅部分），均予駁回， 上開訴願決定書，分別於104年9月23日至同年10月7日送達 於上訴人，上訴人均未於行政訴訟法第106條第1項規定之2 個月法定期間提起撤銷訴訟，以資救濟，該等訴願決定各於 104年11月23日至同年12月7日確定在案，上訴人對此亦不爭 執，上訴人於104年12月31日始具狀追加此部分訴之聲明， 已逾法定期間，且無從補正，該部分追加之訴自非適法，爰 併於本件判決駁回之，不另為裁定。㈡上訴人於94年6月15 日收購鴻鼎公司股票30,100,000股（100%股權），每股收購 價格10元，又依上訴人與鴻鼎公司之合併契約，第1條約定 雙方擬採「吸收合併」之方式合併，以上訴人為存續公司， 而鴻鼎公司（消滅公司）因合併而解散，合併後存續公司之 名稱仍為上訴人；第4條約定本契約簽訂時，存續公司已持 有消滅公司100%股份，存續公司原持有消滅公司之股份擬於 合併基準日一併銷除，雙方並無合併增資發行新股及換股比
例之適用；第7條約定暫定94年9月1日為合併基準日。另依 財會公報第7號「合併財務報表」第3段規定，母公司及其全 部子公司統稱為聯屬公司，鴻鼎公司不屬上訴人之子公司， 彼此間並非聯屬公司關係，而係上訴人先於94年6月15日收 購鴻鼎公司100%股權後，該2公司再於94年9月1日合併，期 間僅相隔2個月餘日，以上訴人為存續公司，鴻鼎公司為消 滅公司，顯與聯屬公司間全部資產及負債移轉之情形有間， 被上訴人稱本件上訴人合併鴻鼎公司，係屬組織之重整，並 無第25號公報企業合併－購買法之會計處理及財政部95年3 月13日台財稅字第09504509450號函釋准予核實認列商譽之 適用，自有誤解。㈢本件上訴人於94年9月1日與鴻鼎公司進 行合併，係採取購買法，而有第25號公報企業合併－購買法 之會計處理之適用，則上訴人收購而取得之可辨認資產與承 擔之負債，不論是否列示於被收購公司之財務報表上，均應 按收購日之公平價值衡量，並將所取得之個別資產及承擔之 負債按其公平價值入帳。將所取得可辨認淨資產之公平價值 與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平 價值，應將超過部分列為商譽。惟系爭收購成本主要係以鴻 鼎公司93年度財務報表資料決定，而財務報表各項資產與負 債係以歷史成本衡量，非以公平價值衡量，且未考量未入帳 之資產與負債，尚無法證明收購成本之合理性，亦並未就鴻 鼎公司各項淨資產及未來發展條件（隱含商譽性質）進行明 確具體評估，尚難謂具有客觀性；上訴人復未提供收購基準 日所取得鴻鼎公司可辨認淨資產公平價值之相關資料，況鴻 鼎公司設立期間短且處於虧損狀態，難謂有賺取超額利潤能 力，被上訴人乃剔除系爭商譽之攤提，自屬有據。上訴人請 求撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），為無理由，應予 駁回。
六、上訴意旨略以：㈠原審判決就上訴人於原審所為訴之追加， 依行政訴訟法第111條第3項第2款之規定業已准許，繼又予 以駁回，其判決理由已屬矛盾而有違背法令。㈡其餘上訴意 旨與起訴意旨略同，而謂原判決以被上訴人之答辯理由，做 為本件收購成本是否真實、合理之論述，曲解一般公認會計 原則之真實涵意，且有違反論理經驗法則之違背法令。七、本院查：
㈠按為兼顧當事人利益及訴訟程序之順暢，而有訴之追加制度 之設。惟追加之訴，本質上係新的起訴行為，如所追加者欠 缺起訴要件，即無從再以當事人利益或訴訟程序順暢為由， 而准予追加併同本案為訴訟之進行。本件上訴人於原審所追 加之訴，其標的所據之事實與本件訴訟標的有共通之處，原
審因認具備行政訴訟法第111條第3項第2款得准許訴訟追加 之情事，但上訴人所追加之撤銷訴訟，起訴均已罹於法定期 限，亦經原審調查明確，並為兩造所不爭執，則上訴人所追 加之訴訟，乃有同法第107條第1項第6款應裁定駁回起訴之 情事，且屬無法補正者，原判決遂併同本案判決駁回訴之追 加，核無不合。原判決就追加之訴合於行政訴訟法第111條 第3項第2款要件，先准許訴之追加，復以追加之訴起訴逾期 而駁回訴之追加，其論述雖有瑕疵，然其結論尚無不合。上 訴意旨執其理由矛盾，求為廢棄，為無理由。
㈡第按，企業自行發展而非出價取得之商譽，因未經客觀交易 認定，難以判斷是否存在以及其價值；且商譽是由各種因素 交互影響產生，成本難以確定及衡量﹔即使可確認發展商譽 之相對應支出，商譽之未來效益其實與對應發展之成本也無 關。是以，依據一般公認會計原則，自行發展之商譽不能入 帳，不應認列為資產或再資本化，僅購入的商譽可以入帳， 其成本因此得予攤折。又因商譽與企業不可分，故而，只有 在採用「購買法」而為企業合併時，始有商譽之認列可言， 採用「權益結合法」合併者，不能認列商譽。財會公報第25 號企業合併－購買法之會計處理第1段開宗明義指出：「本 公報係規範企業合併採購買法之會計處理準則。」第3段： 「……由一家公司移轉其全部資產及負債予該公司新設立之 子公司及聯屬公司間（如母公司與子公司或子公司間）全部 資產及負債之移轉或股份之交換，不適用本公報。」亦即， 由一家公司移轉其全部資產及負債予聯屬公司間，並無同號 公報第17段認列商譽之適用。蓋依財會公報第7號「合併財 務報表」第3段規定，母公司及其全部子公司統稱聯屬公司 ，應為合併財務報表之製作，商譽並不入帳，彼此間合併， 其實也只是股權結構變動，抑或為組織重整，並無企業之收 購情事發生，自也無併同企業收購商譽之可言。 ㈢上訴人對鴻鼎公司百分百持股之事實，乃經原判決認定，上 訴人為鴻鼎公司之母公司，二者為聯屬公司，至為明確。此 經資誠會計師事務會計師楊明經所受上訴人委託進行合併查 核，查核結果亦表明該二公司為聯屬公司間合併，有其94年 10月21日出具之上訴人吸收合併資本額查核報告書影本可憑 （附原處分卷第277頁）。上訴人與鴻鼎公司既為聯屬公司 ，嗣二者簡易合併，而以上訴人為存續公司等情，亦經原判 決認定，則二公司屬權益結合，並非購買結合，在財務會計 上本即不適用購買法處理，於稅務會計上，亦不生於營利事 業事業所得稅結算申報時，認列商譽予以調整攤銷之適用。 原處分否准上訴人列報本件商譽之攤銷，於法無不合。
㈣原判決以上訴人甫以現金取得鴻鼎公司100%股權，2月餘即 與鴻鼎公司合併為據，而認上訴人係購買法合併鴻鼎公司， 因此有財會公報第25號企業合併－購買法之會計處理第17段 商譽認列規定之適用，只因上訴人無法證明收購成本之真實 性、合理，而肯認原處分否准本件商譽攤銷之合法性。然則 ，就某公司全數股權長期投資與收購該公司有本質上差異， 而公司之價值其實也和股東權益總和（即帳面上資產負債的 差額，亦即資產淨值）有所不同，二者在法律形式上，及經 濟實質上均有所別。上訴人先對鴻鼎公司100%持股，帳列股 權長期投資，此際鴻鼎公司存續，不發生公司被收購情事， 鴻鼎公司也不因此而得將其「商譽」入帳，蓋其商譽早經認 列為費用之支出，不宜再資本化。此後二者合併，即屬聯屬 公司間全部資產及負債之移轉，不可能將上訴人收購鴻鼎公 司股權價金（此早已帳列為股權長期投資）視為收購鴻鼎公 司之成本，合併後存續之上訴人必須將鴻鼎公司原財務報表 帳列資產及負債之帳面價值認列資產及負債，也不得於帳上 將收購成本超過淨資產帳面金額之部分認列為商譽，而應視 為投入資本之返還。是原判決以上訴人與鴻鼎公司合併，乃 以購買法作成之論述，本有所誤，此後再以購買法檢視購買 成本之真實合理與否，剔除系爭商譽之認列，則屬贅論，惟 其結論與本院尚無二致，仍應維持。
㈤上訴意旨雖主張原判決僅以上訴人無法證明收購成本之真實 性、合理，即強求上訴人就商譽本身負擔客觀舉證責任，有 違商譽認定之財稅處理，並有判決違背論理法則之違法云云 。惟本件既因上訴人與鴻鼎公司為聯屬公司，合併後存續公 司不得攤銷商譽，而應駁回上訴人之訴，則原判決關於收購 成本是否真實、合理之論述，係屬多餘，上訴意旨關於此部 分對原判決之指摘，與判決結果無關，自不得據以認定原判 決違法。是以上訴意旨求予廢棄原判決，並無理由，應予駁 回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第2項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 3 月 10 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 林 樹 埔
法官 江 幸 垠
法官 沈 應 南
法官 楊 得 君
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 106 年 3 月 10 日 書記官 吳 玫 瑩
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