高雄高等行政法院判決
99年度訴字第362號
民國100年1月13日辯論終結
原 告 羅張素貞
訴訟代理人 葉維惇 會計師
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 許春安 局長
訴訟代理人 康育斌
翁順衍
林蔚玲
上列當事人間扣繳稅款事件，原告不服財政部中華民國99年4月
26日台財訴字第09800631910號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項︰
本件被告代表人原為邱政茂局長，於本院審理中變更為許春 安局長，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。貳、實體事項：
一、事實概要︰
緣原告受託自民國89年2月起信託管理訴外人羅珮萍所持有 優有國際股份有限公司（89年5月更名為台灣紐巴倫股份有 限公司，下稱紐巴倫公司）之股票，92至96年度收取信託股 票之股利淨額17,448,219元、18,389,122元、25,854,556元 、26,897,521元及18,361,675元，共計106,951,093元。被 告所轄潮州稽徵所（下稱潮州稽徵所）以戶政機關於93年2 月27日將羅珮萍戶籍逕予遷出登記為由，認其非中華民國境 內居住之個人，乃以97年7月30日南區國稅潮州二字第09700 11316號函令原告自92至96年度改依給付非居住者之扣繳率 30％，補報及補繳扣繳稅款5,234,465元、5,516,736元、7, 756,366元、8,069,256元及5,508,502元，共計32,085,325 元，分別核發92至96年度補繳各類所得扣繳稅額繳款書共5 份暨97年度財所得字第92097100443號、第92097100444號、 第92097100445號、第92097100446號及第92097100447號裁 處書及違章罰鍰案件繳款書各5份，分別裁處3倍罰鍰15,703 ,395元、16,550,208元、23,269,098元、24,207,768元及16 ,525,506元，共計96,255,975元。原告不服上開補稅及罰鍰 之處分，分別於97年12月24日及98年1月13日依法申請復查
，經被告併案作成復查駁回之決定，嗣原告提起訴願，訴願 決定除將92至93年度扣繳稅款及92至96年度罰鍰處分予以撤 銷外，94至96年度扣繳稅款共計21,334,124元（7,756,366 元＋8,069,256元＋5,508,502元）部分，仍予維持。原告仍 表不服，遂就上開不利原告部分，提起本件行政訴訟。二、本件原告主張︰
（一）按「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、 在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二 、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國 境內居留合計滿183天者。」所得稅法第7條第2項第1款、 第2款規定甚明。該條第1款規定境內居住之個人，並不以 在台居留日數為要件；而第2款規定在境內無住所者，始 有在台居留日數183天之限制，且該2款皆不以在台有戶籍 為要件。被告僅以羅珮萍94至96年度在台無戶籍，應適用 所得稅法第7條第2項第2款之規定，作為羅珮萍是否為居 住者認定標準，且以羅珮萍在台居留日數未逾183天為由 ，認其非屬居住者，適用法令顯有違誤。又按「依一定事 實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其 住所於該地。」及「依一定事實，足認以廢止之意思離去 其住所者，即為廢止其住所。」民法第20條第1項及24條 分別定有明文。我國民法關於住所之設定，兼採主觀主義 及客觀主義之精神，必須主觀上有久住一定地域之意思， 客觀上有住於一定地域之事實，該一定之地域始為住所， 故住所並不以登記為要件。又戶籍法為戶籍登記之行政管 理規定，戶籍地址乃係依戶籍法所為登記之事項，戶籍地 址並非為認定住所之唯一標準，此有最高法院93年度台抗 字第393號民事裁定可資參照。訴外人羅珮萍取有我國身 分證，每年均有入境紀錄（包括以美國護照入境），在台 之住所從未主動辦理廢止及戶籍遷出登記；又其為台灣紐 巴倫公司之董事及持股25％以上之大股東，重心即在台灣 ，故其主觀上自始至終皆有久住於台灣之意思，無庸置疑 。
（二）羅珮萍自91年度出境後持美國護照入境一節，戶政機關基 於戶政管理之必要，雖對其戶籍逕為遷出之登記，惟該遷 出登記並非羅珮萍實際遷徙事實之狀況，依據最高行政法 院56年判字第60號判例意旨「戶籍遷徙係事實行為，其遷 徙登記自應依事實認定之。」已難謂於法有合。況此逕為 遷出登記並非羅珮萍基於主觀廢止其住所之意思表示，且 系爭年度持美國護照入境，與以前年度持中華民國護照入 境，無礙於確有入境台灣之認定。因此，羅珮萍自始至終
於我國境內設有住所，且有經常居住境內之事實，自應適 用所得稅法第7條第2項第1款之規定認定為居住者。被告 囿於戶籍遷出登記之形式記載作為認定羅珮萍為非居住者 之依據，自有誤解。又「祇須納稅義務人在中華民國境內 有住所，並有經常居住之事實，縱於一課稅年度內未居住 屆滿183天，亦應認其為『中華民國境內居住之個人』」 「原告有久住之意思在國內設有住所，實際生活之根據地 係在中華民國境內，當無疑義。至原告經常往返國內外， 係屬個人行動，不能解為非經常居住中華民國境內」分別 為司法院釋字第198號解釋之解釋理由書及最高行政法院 71年度判字232號判決要旨闡明在案。羅珮萍客觀上於91 年度持中華民國護照出境後，因業務旅行之需要（如方便 進出大陸地區），便持美國護照入出境頻繁，此係羅珮萍 個人之行動遷徙自由，被告將其「未持我國護照入境」解 為「未入境」，而認屬非經常居住中華民國境內，洵非有 當。雖羅珮萍94年至96年度每年居住天數（入境次數2－7 次）未滿183天，惟參諸首揭司法院解釋、最高行政法院 判決及所得稅法第7條第2項第1款之規定，自應認定羅珮 萍有住所並經常居住而為居住者。
（三）次按「本法用詞定義如下：．．．七、停留：指在台灣地 區居住期間未逾6個月。八、居留：指在台灣地區居住期 間超過6個月．．．。」及「本法第3條第7款及第8款所稱 居住期間，指連續居住之期間。」分別為入出國及移民法 第3條第8款及同法施行細則第3條第1項所規定。準此，連 續居住之期間超過6個月者為居留，而未超過6個月者為停 留，殊與「經常居住」並無連續居住之規定有別，應予辨 明。羅珮萍因商務因素經常往返國內外各地接洽事務，在 台停留之連續居住期間難以超過6個月，是有關原告與羅 珮萍所簽訂之股票信託契約書記載羅珮萍因每個月出國未 經常『居留』台灣，並不得作為認定羅珮萍未經常居住之 唯一依據，被告僅憑此單一片段之事證，而未詳加審酌其 他有利具體事證因素，遽認羅珮萍確未經常居住於國內， 其結論自嫌速斷，尚有未洽。
（四）再按最高行政法院95年度判字第1381號判決略以「．．． 被上訴人其86年度在國內有營利、利息及租賃所得高達2, 370,925元，其經濟重心似仍在我國境內．．．能否謂無 經常居住之事實，尚待斟酌。」該判決除闡述所得稅法第 7條第2項第1款「經常居住」之規定，係以其經濟生活中 心是否在台灣為準據，以及各類所得達2百萬元即可認經 濟生活中心在境內外，並作成廢棄台北高等行政法院93年
度簡字第1444號判決。另原判決對於該案之原告86年在我 國境內有住所，且僅居住13天，核認為非居住者之判決， 亦經台北高等行政法院95年度簡更一字第00038號判決略 以「．．．在國內經濟行為頻仍，是以納稅義務人經濟生 活中心之所在，資為研判其有無經常居住台灣之事實，即 難謂原告無經常居住中華民國之事實」所不採，足證相關 經常居住與否之認定係以實質經濟生活重心為衡量之標準 ，當無疑義。訴外人羅珮萍為紐巴倫公司之董事及持股25 %之大股東，並擔任紐巴倫公司所轄4家分公司之經理人， 此有經濟部公司登記資料可證，羅珮萍基於上開職務暨業 務所需，確有諸多積極拜會合作廠商及參與公司內部之相 關業務會議等工作活動之事實，此有相關經濟活動之部分 工作行程表、參訪記錄及會議資料可稽，足證羅珮萍積極 經營事業並獲致優異成果，每一年度獲配之股利高達數千 萬元，遠高於上開判決2百萬元之標準，更有在國內置產 及尊親屬居住於我國境內之事實。綜觀其事業、工作、投 資、置產及家庭等客觀情事，顯係以我國境內為其經濟及 生活之重心，符合經常居住境內之事實。乃被告對於上開 有利事項，置若罔聞，徒以其國內薪資及利息所得僅為少 數為由，全盤推翻經濟活動之重心確在台灣之事實，顯失 偏頗。又羅珮萍戶籍遭逕為遷出登記之前（92及93年）、 後（94、95及96年）年度之經濟、事業、生活、入境次數 及居留天數等客觀資料，比較說明如下：
┌──────────┬────┬────────┐
│國稅局之認定 │ 居住者 │ 非居住者 │
├──────────┼─┬──┼──┬──┬──┤
│年度 │92│ 93 │ 94 │ 95 │ 96 │
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│相同點：（羅珮萍未主動改變任何事實及作為） │
├──────────┬─┬──┬──┬──┬──┤
│居留天數 │15│ 12 │ 14 │ 24 │ 19 │
├──────────┼─┼──┼──┼──┼──┤
│入境次數 │ 2│ 3 │ 2 │ 7 │ 3 │
├──────────┼─┼──┼──┼──┼──┤
│是否有國民身份證 │是│ 是 │ 是 │ 是 │ 是 │
├──────────┼─┼──┼──┼──┼──┤
│是否有戶口名簿戶籍 │是│ 是 │ 是 │ 是 │ 是 │
├──────────┼─┼──┼──┼──┼──┤
│在台是否與父母同宅 │是│ 是 │ 是 │ 是 │ 是 │
│居住 │ │ │ │ │ │
├──────────┼─┼──┼──┼──┼──┤
│在台是否有不動產 │是│ 是 │ 是 │ 是 │ 是 │
├──────────┼─┼──┼──┼──┼──┤
│是否擔任紐巴倫執行 │是│ 是 │ 是 │ 是 │ 是 │
│董事 │ │ │ │ │ │
├──────────┼─┼──┼──┼──┼──┤
│是否擔任紐巴倫四家 │是│ 是 │ 是 │ 是 │ 是 │
│分公司經理人 │ │ │ │ │ │
├──────────┼─┼──┼──┼──┼──┤
│是否為紐巴倫公司大 │是│ 是 │ 是 │ 是 │ 是 │
│股東 │ │ │ │ │ │
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│不同點：（羅珮萍被動被改變之事實及作為） │
├──────────┬─┬──┬──┬──┬──┤
│是否經戶政機關逕為 │否│ 否 │ 是 │ 是 │ 是 │
│遷出登記戶籍 │ │ │ │ │ │
└──────────┴─┴──┴──┴──┴──┘
上表資料可知，羅珮萍戶籍遭戶政機關逕為遷出登記前之 92及93年度，其在台居留天數、入境次數、身分證及戶口 名簿之記載、生活方式、乃至擔任紐巴倫公司董事、分公 司經理人及大股東等客觀資料，皆與遷出登記後之94至96 年度相同。唯一差別，僅在於羅珮萍之戶籍有無經戶政機 關逕為遷出登記一項而已。顯見被告確係以戶籍之有無， 為課稅身分之單一認定條件，已違反其答辯理由所引之司 法院釋字第198號解釋「祇須納稅義務人在中華民國境內 有住所，並有經常居住之事實，縱於一課稅年度內未居住 屆滿183天，亦應認其為『中華民國境內居住之個人』」 之本旨。
（五）訴願決定固以「有戶籍且當年度居住1天以上者，應視為 符合『在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內 』之條件，即應按中華民國境內居住身分適用相關規定核 課稅捐。」為由，撤銷本件92及92年度補稅及罰鍰之處分 ，然亦闡明所得稅法第7條第2項第1款規定應同時具備2項 要件，即在中華民國境內有住所，且經常居住在中華民國 境內。前開所得稅法所稱「住所」及「經常居住」，原則 上需視個案在中華民國境內之經濟利益或生活情況判定。 。準此，依其「有戶籍且當年度居住1天以上者，應視為 符合「在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內 」之條件」之見解，可知有戶籍即有住所，當年度居住1 天以上，即經常居住中華民國境內。又依其「住所及經常
居住之判定，原則上需視個案在我國境內之經濟利益或生 活情況為準」之見解，可知無戶籍者，仍應就該個案在境 內之經濟利益或生活情況判定為居住者身分。原告既已舉 證證明羅佩萍自始至終於我國境內設有住所，且其經濟及 生活重心確在境內有經常居住之事實，訴願決定竟未予置 理，仍以戶籍之形式，核認羅佩萍為非居住者，對原告課 以違反扣繳義務之責任，即有未合，應予撤銷。（六）且按「公司配發股利時，如依股東名簿記載之國內住所， 已按中華民國境內居住之個人所得之扣繳率扣繳稅款，因 股東未將其住所異動情形通知公司，嗣經稽徵機關發現該 股東係非中華民國境內居住之個人，致發生應扣繳稅款大 於已扣繳稅款情事者，尚不能科扣繳義務人短扣稅款之責 任。惟該公司應通知納稅義務人補繳差額之扣繳稅款，如 該納稅義務人未為補繳，該公司應於發放次一年度股利時 自其應分配之股利，補扣其短繳之稅款。」財政部67年8 月15日台財稅第35283號函釋在案。上開規定之扣繳義務 人雖為發放股利之公司負責人，惟該函釋早在67年度即已 發布，則90年6月13日增訂所得稅法第89條之1之後，倘信 託財產之受託人為個人亦屬扣繳義務人之一時，基於法理 相同，自應准許適用「不能科扣繳義務人短漏繳稅款之責 任」之規定，始符合課稅公平原則及相同事物應為同一對 待之平等原則。
（七）本件信託財產之受益人羅珮萍始終保有中華民國之國民身 分證，在未能知悉戶政機關對其逕為戶籍遷出登記之下， 自無從通知原告其因住所異動而為非居住者。且原告雖為 其母親，然亦同樣未能獲通知其已被遷出戶籍，基於原告 戶口名簿一直均仍載有羅珮萍之戶籍資料，又何能認定其 已成為非居住者之身分，故縱原告未依非居住者之扣繳率 扣繳稅款，僅需通知羅珮萍補繳差額之稅款即可，尚不能 對原告科以短扣稅款之責任，並無疑義。惟被告卻以財政 部67年函釋「係認公司股東人數眾多，對於股東是否為境 內居住者在事實上無法期待公司為全面之注意，與本案情 形有異」為由駁回，顯未究明財政部67年函釋並不以股東 人數多寡為適用之要件，且未審酌羅珮萍為紐巴倫公司之 董事及持股25％以上之大股東，其以董事身分參與公司經 營，公司對此更知之甚詳，又豈有「無法期待公司為全面 之注意」之情，則實際參與經營之公司負責人可據此免除 短扣稅款之責任。原告業已舉證證明羅珮萍持有非信託股 票部分，其扣繳義務人為紐巴倫公司之負責人，對該公司 之稅捐稽徵機關並未課以違反扣繳義務之責任，亦有未合
。
（八）按「本法對於納稅義務人之規定，除第41條規定外，於扣 繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務 之人準用之。」及「給付各類所得，不依法扣繳稅款，如 經稽徵機關查明納稅義務人確已將事項應扣繳稅款之所得 ，合併其取得年度之綜合所得申報繳稅者，得免再責令扣 繳義務人補繳，惟仍應依法送罰。」分別為稅捐稽徵法第 50條及財政部65年9月18日台財稅第36317號函釋甚明。準 此，扣繳義務人僅為無償行政助手，並非具有納稅能力之 所得人，是其所負擔之納稅義務，自不宜超過所得人（即 納稅義務人）。又扣繳稅款僅屬納稅義務人之暫時性稅款 ，故該應扣繳所得如經納稅義務人申報課稅，免再責令扣 繳義務人補繳，目的在減輕無納稅能力之扣繳義務人之負 擔。查本件之所得額，羅珮萍皆以居住者身分辦理個人綜 合所得稅結算申報並適用法定最高稅率40％課稅在案，依 據上開財政部65年函釋之規定，本得免再責令原告（扣繳 義務人）補繳。縱被告認本件非居住者之扣繳稅款為其最 終應納稅款而非補稅不可，則在扣繳稅款係由所得人（納 稅義務人）負擔之下，其得予補稅之範圍，當以羅珮萍各 年度之扣繳稅額，與其綜合所得稅額之差額部分為限，俾 免發生原告（扣繳義務人）所負納稅義務高過所得人（納 稅義務人）之情形。據此計算基礎，本件94至96年度補稅 金額僅為6,081,635元（7,756,366元─6,154,800元＋8,0 69,256元─5,563,240元＋5,508,502元─3,534,449元） ，亦多計15,252,489元（21,334,124元─6,081,635元） 。此外，被告核認羅珮萍為非居住者結果，造成其非自願 性喪失居住者身分而遭補徵稅款，竟高於綜合所得稅率40 ％所計算稅款之損害，而稅捐主管及稽徵機關均未給予任 何補救之機會，顯失之嚴苛。
（九）按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中 華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳 ：一、非中華民國境內居住之個人，如有公司分配之股利 ．．．，按．．．應分配額或所得數扣取30％。但依華僑 回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准者，自投 資事業所取得或應分配之盈餘，由扣繳義務人於給付時， 按給付額或應分配額扣取20％。」行為時各類所得扣繳率 標準第3條所明定。準此，非居住者經由外人投資條例申 請核准者，其取得投資事業盈餘之扣繳率僅20％，本件羅 珮萍自始即以居住者之身分投資紐巴倫公司，並以中華民 國國籍身分擔任其董事，日後戶政機關逕予辦理戶籍遷出
登記，致其非自願性喪失居住者之身分，卻無法以外國人 之身分申請經濟部投資審議委員會核准投資而適用20％扣 繳率，造成自始之事實不能，又未有其他補正之機會，自 有違課稅公平原則等情。並聲明求為判決（一）訴願決定 及原處分（即復查決定及原核定）關於94至96年度補徵稅 款21,334,124元部分均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔 。
三、被告則以︰
（一）「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之 所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內居 住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外 ，其應納稅額，分別就源扣繳。」「本法稱中華民國境內 居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所， 並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所 ，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天者 。」「本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定 以外之個人。」「非中華民國境內居住之個人，及在中華 民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中 華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關 於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付 時，依規定之扣繳率扣繳之．．．。」「納稅義務人有左 列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳 率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、 公司分配予非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內 無固定營業場所之營利事業之股利淨額；合作社、合夥組 織或獨資組織分配予非中華民國境內居住之社員、合夥人 或獨資資本主之盈餘淨額。」「受益人為非中華民國境內 居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業 者，應以受託人為扣繳義務人，就其依第3條之4第1項、 第2項規定計算之該受益人之各類所得額，依第88條規定 辦理扣繳。但該受益人之前項已扣繳稅款，得自其應扣繳 稅款中減除。」及「信託行為之受託人應於每年一月底前 ，填具上一年度各信託之財產目錄、收支計算表及依第3 條之4第1項、第2項、第5項、第6項應計算或分配予受益 人之所得額、第89條之1規定之扣繳稅額資料等相關文件 ，依規定格式向該管稽徵機關列單申報；並應於2月10日 前將扣繳憑單或免扣繳憑單及相關憑單填發納稅義務人。 」分別為行為時所得稅法第2條、第7條第2項、第3項、第 73條第1項前段、第88條第1項第1款、第89條之1第3項及 第92條之1所明定。
（二）復按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在 中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣 繳：一、非中華民國境內居住之個人，如有公司分配之股 利，合作社所分配之盈餘，合夥組織營利事業合夥人每年 應分配之盈餘，獨資組織營利事業資本主每年所得之盈餘 ，按給付額、應分配額或所得數扣取30%。但依華僑回國 投資條例或外國人投資條例申請投資經核准者，自投資事 業所取得或應分配之盈餘，由扣繳義務人於給付時，按給 付額或應分配額扣取20%。」為行為時各類所得扣繳率標 準第3條第1項第1款所規定。
（三）按個人是否屬於首揭所得稅法第7條第2項第1款所稱之「 境內居住者」，應就在我國境內有無「住所」及「經常居 住」綜合判斷之。我國民法對於住所之定義，兼採主客觀 主義之精神，必須依一定事實，主觀上足認以久住之意思 ，客觀上住於一定地域者，始能認為設定住所。考量戶籍 地乃多項權利義務法律關係之所繫，有戶籍者，可享有健 保、投票權、自由入出境及在台投資置產等權利及便利， 且戶籍地係表彰其在該地之社會、法律關係或經濟生活關 係，顯示其過去在該地有久住之事實及將來仍有久住之意 。至「經常居住」為一不確定法律概念，法律賦予稅捐稽 徵機關認定事實之權限。其判斷標準，依司法院釋字第19 8號解釋，縱不以在國內居住一定天數為限，惟衡酌立法 意旨，仍應審究個人經濟重心是否在國內。
（四）94至96年度羅珮萍未於中華民國境內有設籍之事實，難以 認定仍有設定住所於我國境內之意思，而該等年度居住天 數（入境次數）分別為14天（2次）、24天（7次）及19天 （3次），均於一課稅年度內在中華民國境內居留合計未 滿183天，依首揭規定，自非屬「中華民國境內居住之個 人」，亦有內政部入出國及移民署入出國日期證明書附卷 可稽。又依羅珮萍與原告89年2月簽訂之股票信託契約書 第2條：「甲方（即羅佩萍）為美籍華人，因每月出國未 經常居留台灣，為有效處理優有公司股票事宜，特信託登 記乙方名下，．．．」等語。亦可證明羅珮萍確未經常居 住於國內。縱如原告主張羅珮萍係遭戶政機關除戶，尚無 廢止住所之意思表示，然因商務需求而停留國內，且該等 年度居住天數分別為14天、24天及19天，難謂有經常居住 之事實，亦非屬「中華民國境內居住之個人」。（五）財政部65年9月18日台財稅第36317號函釋，僅就綜合所得 稅辦理結算申報者始有適用，羅珮萍94至96年度非屬境內 居住之個人，依所得稅法第73條規定，系爭信託財產股利
所得應由原告採就源扣繳方式申報繳納，尚無該函釋之適 用。
（六）另財政部67年8月15日台財稅第35283號函釋，係財政部就 闡釋所得稅法第114條規定所為之行政釋示。該函釋所稱 「不能科扣繳義務人短扣稅款之責任」，係指不得逕對扣 繳義務人予以處罰。惟本件羅珮萍94至96年度非屬中華民 國境內居住者，原告94至96年度給付羅珮萍信託股利，未 依規定就源扣繳，且未於期限內補繳稅款及補報憑單，該 當所得稅法第114條第1款後段規定之違章構成要件，事證 明確；又原告確知羅珮萍因長期在國外經商始有信託股票 之需求，且與羅珮萍為母女關係，對其於93年2月27日經 戶政機關辦理遷出登記，且94至96年度居住在中華民國境 內均未滿183天之事實，斷無不知之理，是原告違反扣繳 義務，主觀上核有過失，應予處罰，衡其違章情節與財政 部67年8月15日台財稅第35283號函釋尚有不同，不能相提 並論等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。四、本件原告受託自89年2月起信託管理羅珮萍所持有優有國際 股份有限公司（89年5月更名紐巴倫公司）之股票，92至96 年度所收取信託股票之股利淨額17,448,219元、18,389,122 元、25,854,556元、26,897,521元及18,361,675元，共計10 6,951,093元，羅珮萍原以居住者身分辦理各年度綜合所得 稅結算申報，適用稅率40％課稅，前經被告核定，嗣潮州稽 徵所竟以戶政機關於93年2月27日將羅珮萍戶籍逕予遷出登 記為由，認其非中華民國境內居住之個人，以97年7月30日 南區國稅潮州二字第0970011316號函命原告自92至96年度改 依給付非居住者之扣繳率30％，補報及補繳扣繳稅款5,234, 465元、5,516,736元、7,756,366元、8,069,256元及5,508, 502元，共計32,085,325元，並分別核發92至96年度補繳各 類所得扣繳稅額繳款書及97年度財所得字第92097100443號 、第92097100444號、第92097100445號、第92097100446號 及第92097100447號裁處書及違章罰鍰案件繳款書，分別裁 處3倍罰鍰15,703,395元、16,550,208元、23,269,098元、 24,207,768元及16,525,506元，共計96,255,975元。原告不 服上開補稅及罰鍰之處分，於97年12月24日及98年1月13日 申請復查，經被告併案作成復查決定予以駁回，原告提起訴 願，其中92至93年度扣繳稅款及92至96年度罰鍰獲准撤銷， 而94至96年度扣繳稅款共計21,334,124元（7,756,366元＋ 8,069,256元＋5,508,502元）部分，予以駁回等情，為兩造 所不爭執，並有除戶資料查詢單、潮州稽徵所97年7月30日 南區國稅潮州二字第0970011316號函、92至96年度補繳各類
所得扣繳稅額繳款書及97年度財所得字第92097100443號、 第92097100444號、第92097100445號、第92097100446號及 第92097100447號裁處書、違章罰鍰案件繳款書、復查決定 書及訴願決定書附於原處分卷及訴願卷可憑，堪予認定。本 件兩造之爭執厥為被告以原告為羅張素貞信託基金之受託人 ，為扣繳義務人，命其94至96年度改以羅珮萍為非中華民國 境內居住之個人，依非居住者之扣繳率30％，補報及補繳扣 繳各該年度稅款7,756,366元、8,069,256元及5,508,502元 是否適法。茲就兩造之爭執論述如下：
（一）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源 之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內 居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定 外，其應納稅額，分別就源扣繳。」「本法稱中華民國境 內居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所 ，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住 所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天 者。」「本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規 定以外之個人。」「非中華民國境內居住之個人，及在中 華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在 中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條 關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給 付時，依規定之扣繳率扣繳之．．．。」「納稅義務人有 左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣 繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一 、公司分配予非中華民國境內居住之個人及在中華民國境 內無固定營業場所之營利事業之股利淨額；合作社、合夥 組織或獨資組織分配予非中華民國境內居住之社員、合夥 人或獨資資本主之盈餘淨額。」「受益人為非中華民國境 內居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所之營利事 業者，應以受託人為扣繳義務人，就其依第3條之4第1項 、第2項規定計算之該受益人之各類所得額，依第88條規 定辦理扣繳。但該受益人之前項已扣繳稅款，得自其應扣 繳稅款中減除。」及「信託行為之受託人應於每年1月底 前，填具上一年度各信託之財產目錄、收支計算表及依第 3條之4第1項、第2項、第5項、第6項應計算或分配予受益 人之所得額、第89條之1規定之扣繳稅額資料等相關文件 ，依規定格式向該管稽徵機關列單申報；並應於2月10日 前將扣繳憑單或免扣繳憑單及相關憑單填發納稅義務人。 」分別為行為時所得稅法第2條、第7條第2項、第3項、第 73條第1項前段、第88條第1項第1款、第89條之1第3項及
第92條之1所明定。次按「納稅義務人如為非中華民國境 內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利 事業，按下列規定扣繳：一、非中華民國境內居住之個人 ，如有公司分配之股利，合作社所分配之盈餘，合夥組織 營利事業合夥人每年應分配之盈餘，獨資組織營利事業資 本主每年所得之盈餘，按給付額、應分配額或所得數扣取 30%。但依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資 經核准者，自投資事業所取得或應分配之盈餘，由扣繳義 務人於給付時，按給付額或應分配額扣取20%。」復為行 為時各類所得扣繳率標準第3條第1項第1款規定亦明。（二）查依首揭行為時所得稅法第7條第2項規定，中華民國境內 居住之個人，須具備「在中華民國境內有住所，並經常居 住中華民國境內者」或「在中華民國境內無住所，而於一 課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天者」擇一要 件。本件依原處分卷附之內政部入出國及移民署入出國日 期證明書（第118-121頁）所載，訴外人羅珮萍94至96年 度居住天數及入境次數分別為14天2次、24天7次及19天3 次，足認各該課稅年度其在中華民國境內居留均未滿183 天，自未符首揭所得稅法第7條第2項第2款規定。原告雖 又主張羅珮萍始終於我國境內設有住所，從無廢止之意思 ，且有經常居住境內之事實，自應適用所得稅法第7條第2 項第1款之規定認定為居住者，被告囿於戶籍機關逕為遷 出登記之形式記載作為認定羅珮萍為非居住者，即有未洽 云云。然按所謂住所，依最高法院27年上字第2454號判例 要旨認：「民事訴訟法第564條第1項所謂住所，應依民法 之規定定其意義。依民法第20條第1項規定，須以久住之 意思，住於一定地域者，始為在該地有住所。」兼採主觀 主義與客觀主義，是住所之設立及廢止均應由行為人之意 思為之。復按「依一定事實，足認以廢止之意思離去其住 所者，即為廢止其住所。」民法第24條規定參照。本件訴 外人羅珮萍原設籍在屏東縣潮州鎮○○路54號，於93年2 月27日經戶政機關辦理遷出登記，有個人除戶資料查詢清 單附於原處分卷足稽，上開除戶登記雖係由戶政機關辦理 ，惟訴外人羅珮萍於出境後離去其住所，經戶政機關於93 年2月27日為除戶登記後，於各該課稅年度返回國內，多 年內均無再回復戶籍登記，依此事實堪認其離去住所後， 已有廢止原住所之意思。又首揭行為時所得稅法第7條第2 項第1款規定之中華民國境內居住之個人，除須具「在中 華民國境內有住所」外，並應具備「經常居住中華民國境 內」之事實。另依司法院釋字第198號解釋謂「稱中華民
國境內居住之個人．．．乃以納稅義務人在中華民國境內 有無住所為標準．．．祇須納稅義務人在中華民國境內有 住所，並有經常居住之事實，縱於一課稅年度內未居住屆 滿183天，亦應認其為『中華民國境內居住之個人』。」 明示不以居住183天為要件。而稽徵實務上，認定「經常 居住」，即按該個人實際入境後確屬居住於住所，並以之 為生活、經濟中心而為法律關係等客觀事實加以觀察，雖 無僅以其居住天數之多寡作為論斷經常居住之唯一事證， 實應依整體生活交易之客觀事實為判定基礎較符稅制，此 亦應屬通常之法理。查訴外人羅珮萍94至96年度居住天數 及入境次數分別為14天2次、24天7次及19天3次，除其入 境期間短暫外，並依羅珮萍與原告89年2月簽訂之股票信 託契約書第2條載：「甲方（即羅佩萍）為美籍華人，因 每月出國未經常居留台灣，為有效處理優有公司股票事宜 ，特信託登記乙方名下，．．．」等語。依該契約書所載 ，可認羅珮萍確無經常居住台灣之主觀意思及客觀事實， 綜合上開事證可認羅珮萍非屬「中華民國境內居住之個人 」。準此，被告命原告即受託人為扣繳義務人補報及補繳 94年度至96年度應扣繳稅款7,756,366元、8,069,256元及 5,508,502元，揆諸首揭規定，即非無憑。