臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1979號
99年12月30日辯論終結
原 告 呂學圖
訴訟代理人 陳國雄 律師
複代理人 邱南嫣 律師
被 告 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 許慈美（處長）住同上
訴訟代理人 李志宏
邱湘薇
黃淑女
上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國99年9
月1 日北府訴決字第0990314845號訴願決定（案號：000000000
號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
㈠原告與他人共有坐落臺北縣三峽鎮○○段○○○段126 地號 等60筆土地（下稱系爭土地，見附表），均為已規定地價之 非都市土地，使用分區分別為鄉村區或山坡地保育區，分別 編定為乙種或丙種建築用地，部分原按一般用地稅率課徵地 價稅、部分課徵田賦。被告於民國（下同）97年間清查發現 系爭土地中原課徵田賦部分未作農業使用，不符土地稅法第 22條所定課徵田賦之條件，應依稅捐稽徵法第21條規定補徵 仍在5 年核課期間內之地價稅差額，因系爭土地未設管理人 ，遂依稅捐稽徵法第12條之規定，分別對各共有人按其應有 部分發單課稅，其中針對原告部分分別以97年7 月17日北稅 土字第0970093171號函補徵其中8 筆土地（附表編號：44-5 1 ）自92年至96年之地價稅差額計新臺幣（下同）198,804 元（下稱原核定一）、以97年9 月5 日北稅土字第09701497 28號函補徵其中43筆土地（附表編號：1-43）自92年至96年 之地價稅差額計610,409 元( 下稱原核定二) ，並續核定課 徵原告所有89筆土地之97年地價稅計757,478 元（其中系爭 60筆土地之稅額計267,478 元，下稱原核定三）。 ㈡原告不服，申請復查，經被告以99年1 月26日北稅法字第09 90007754號復查決定（下稱原處分），就原告不服原核定一 部分，以逾期申請復查為由，予以駁回；另就原告不服被告 97年9 月5 日北稅土字第0970149728號函及核課系爭土地97
年地價稅部分，經被告重新認定系爭土地之部分範圍仍作農 業使用，應課徵田賦，乃將原核定補徵92年至96年地價稅差 額變更為計757,232 元（分年依次為81,313元、120,510 元 、120,510 元、120,510 元、165,711 元），及課徵97年地 價稅變更為757,232 元。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決 定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠系爭54筆非都市土地，除台北縣三峽鎮○○段○○○段第17 4 地號土地之使用分區係「鄉村區」外，所餘之53筆地號土 地之使用分區皆屬「山坡地保育區」，且其原始地形在坵塊 圖上之平均坡度皆逾百分之55，則依「非都市土地開發審議 作業規範」（按「非都市土地開發審議作業規範」係內政部 於90年6 月6 日以台內營字第9083915 號令修正「非都市土 地開發審議規範」而來）總編第16點第1 、2 項規定：「基 地內之原始地形在坵塊圖上之平均坡度在百分之40以上之地 區，其面積之百分之80以上土地應維持原始地形地貌，且為 不可開發區，其餘土地得規劃作道路、公園、及綠地等設施 使用。坵塊圖上之平均坡度在百分之30以上未逾40之地區， 以作為開放性之公共設施或必要性服務設施使用為限，不得 作為建築基地（含法定空地）。」，系爭基地原始地形在坵 塊圖上之平均坡度在百分之40以上之地區，其面積之百分之 80以上土地應維持原始地形地貌，且為不可開發區，其餘土 地得規劃作道路、公園、及綠地等設施使用。至坵塊圖上之 平均坡度縱有在百分之30以上未逾百分之40之地區，亦以作 為開放性之公共設施或必要性服務設施使用為限，不得作為 建築基地（含法定空地）。
㈡又臺北縣政府曾以96年10月25日北府工建字第0960666999號 函及96年12月25日北府工建字第0960768457號函，鑒請釋疑 非經開發許可編定為可建築用地之山坡地建築基地之公共設 施服務用地檢討疑義，案經內政部營建署於97年5 月28日以 台內營字第0970803686號函作出釋示，認為：本案貴府所詢 內容涉及本部87年3 月25日台內營字第8771504 號函案由一 「…（四）除上述規定外，山坡地非都市土地並應依本部83 年10月12日台（83）內營字第8388494 號函送『研商山坡地 非都市土地申請開發建築土地使用加強管制』會議決議及84 年3 月23日台（84）內營字第8476269 號函補充釋示，要求 其參照『非都市土地開發審議規範』意旨，留設公共設施用 地，其比例不得少於申請建築基地百分之30，並不得計入法 定空地面積計算，以改進住宅社區環境品質及本部79年11月 2 日台內營字第847119號函送「研商山坡地開發建築管理辦
法執行疑義」函文檢討全區留設公共設施，要求老丙建基地 申請建築執照時應留設一定比例公共設施用地等云。基此， 系爭土地既屬非經開發許可編定為可建築用地之山坡地建築 基地，則其於申請開發建築土地使用而申請建築執照時，依 前開內政部函釋意旨所指，即負有應留設一定比例公共設施 用地，且其比例不得少於申請建築基地百分之30，並不得計 入法定空地面積計算之義務。
㈢再依建築技術規則建築設計施工編第262 條第1 項第1 款規 定：「山坡地有左列各款情形之一者，不得開發建築。但穿 過性之道路、通路或公共設施管溝，經適當邊坡穩定之處理 者，不在此限：一、坡度陡峭者：所開發地區之原始地形應 依坵塊圖上之平均坡度之分布狀態，區劃成若干均質區。在 坵塊圖上其平均坡度超過百分之30者。但區內最高點及最低 點間之坡度小於百分之15，且區內不含顯著之獨立山頭或跨 越主嶺線者，不在此限。」及建築技術規則建築設計施工編 第262 條第3 項規定：「第1 項第1 款坵塊圖上其平均坡度 超過百分之55者，不得計入法定空地面積；坵塊圖上其平均 坡度超過百分之30且未逾百分之55者，得作為法定空地或開 放空間使用，不得配置建築物。但因地區之發展特性或特殊 建築基地之水土保持處理與維護之需要，經直轄市、縣（市 ）政府另定適用規定者，不在此限。」。承上，系爭基地之 原始地形坡度陡峭，在坵塊圖上之平均坡度幾乎高達百分之 55以上，則前開建築技術規則建築設計施工編織規範，屬不 得開發建築之山坡地，且坵塊圖上其平均坡度超過百分之55 者，不得計入法定空地面積；坵塊圖上其平均坡度超過百分 之30且未逾百分之55者，僅得作為法定空地或開放空間使用 ，惟不得配置建築物。
㈣承上以論，系爭53筆非都市土地，殆屬依法不能建築或係依 法遭限制建築之用地，原告等更囿限於相關法令規範與土地 現況致無從對系爭53筆非都市土地為有效之利用與使用，則 參引土地稅法第22條第1 項但書第3 款、第4 款對都市土地 僅課徵田賦之規定暨援依該規定與本案系爭53筆依法不能建 築或係依法遭限制建築之非都市土地相較等情，則證，本案 系爭53筆非都市土地，洵有依「舉重明輕」之法理據以課徵 田賦以減輕土地稅負擔之適用，俾符系爭53筆地號土地之經 濟現況與立法徵收土地稅之實質規範目的。被告就系爭土地 對原告等函令補繳92年至96年地價稅乙案，確實有忽誤上開 各項法令規範對系爭土地已然之限制與系爭土地之經濟、利 用實況等事實，致其課令原告等補繳92年至96年地價稅之行 政處分與復查決定書，即難謂無誤！
㈤退萬步言，倘系爭土地核實有應按地價稅徵收之情，然因系 爭土地或有因前開依法不能建築或依法遭限制建築，致有基 地之容許使用面積大幅縮減之情，是有關地價稅徵收即有應 扣除前開依法不能建築或依法遭限制建築之基地面積範圍， 據以核計地價稅徵收，始得與公平負擔稅務之實質課稅精神 相符。
㈥綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依 據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲 明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）不利部分均 撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠原告所有系爭60筆土地（見附表），其中系爭頂寮小段126 地號等51筆土地（附表編號：1-51），均為非都市土地，使 用分區為「山坡地保育區」，原使用地類別暫未編定，除系 爭頂寮小段246-105 地號土地（附表編號：26）自93年起即 改按一般用地稅率課徵地價稅及系爭溪北小段110-35地號土 地（附表編號：49）自94年起亦改按一般用地稅率課徵地價 稅外，餘49筆土地原經被告課徵田賦在案，另系爭頂寮小段 127 地號等9 筆土地（附表編號：52-60 ），則原經被告機 關按一般用地稅率課徵地價稅在案。嗣被告辦理97年加強地 價稅稅籍使用情形清查作業細部計畫發現，系爭頂寮小段12 6 地號等51筆土地（附表編號：1-51），除系爭頂寮小段27 1 、272 地號等2 筆土地（附表編號：34-35 ）於70年間實 施非都市土地使用管制時，即已編定為丙種建築用地外，餘 49筆土地使用地類別於80年7-8 月間已變更編定為丙種建築 用地，且經查調91年航照圖未作農業使用，核與土地稅法第 22條課徵田賦之規定不符，遂依稅捐稽徵法第21條規定，先 以原處分一補徵系爭溪北小段110-2 地號等7 筆土地（附表 編號：44-49 、51）92年地價稅26,457元、系爭溪北小段11 0-2 地號等8 筆土地（附表編號：44-51 ）93年地價稅41,2 42元，及系爭溪北小段110- 2地號等7 筆土地（附表編號： 44-48 、50-51 ，系爭溪北小段110-35地號土地自94年起即 改按一般用地稅率課徵，是不在本案補徵94年至96年地價稅 範圍）94年至96年地價稅分別為37,464元、37,464元、56,1 77元。嗣再以97年9 月5 日北稅土字第0970149728號函補徵 系爭頂寮小段126 地號等33筆土地（附表編號：1-23、34-4 3 ）92年地價稅81,677元，及系爭頂寮小段126 地號等42筆 土地（附表編號：1-25、27 -43，系爭頂寮小段246-105 地 號土地自93年起即按一般用地稅率課徵，是不在本案補徵94 年至96年地價稅範圍；另稅單記載41筆係屬誤植）93年至96
年地價稅分別為12857 元、120,857 元、120,857 元、166, 161 元，並繼續按一般用地稅率核定原告所有三峽鎮○○段 ○○○段110-2 地號等89筆土地97年地價稅757,684 元（已 繳納490,206 元；系爭橫溪段頂寮小段126 地號等60筆土地 97年地價稅267,478 元）。原告不服，申請復查，經被告復 查決定：「一、原核定以97年7 月17日北稅土字第09700931 71號函補徵92年至96年地價稅，復查駁回。二、原核定以97 年9 月5 日北稅土字第0970149728號函補徵92年至96年地價 稅依序應變更為81,313元、120,510 元、120,510 元、120, 510 元、165,711 元。三、原核定97年地價稅應變更為757, 232 元。」在案，原告仍未甘服，提起訴願，遭訴願決定駁 回，猶表不服，遂提起本行政訴訟。
㈡按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格 式，敘明理由，連同證明文件，依核定稅額通知書所載有應 納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆 滿翌日起算30日內，申請復查。」、「主旨：納稅義務人申 請復查之案件，其不合程序規定者，仍應作成復查決定書， 以程序不合駁回。」、「官署於受理訴願時，應先從程序上 加以審核，合於法定程序者，方能進而為實體上之審理。其 不合法定程序而無可補正者，即應予以駁回。」分別為稅捐 稽徵法第35條第1 項第1 款、財政部80年12月13日台財稅第 800425476 號函及改制前行政法院49年判字1 號判例所明定 。
㈢又「說明二：…『（2 ）…繳款書經改訂繳納期間者，應明 確記載繳納期間之始日及末日，以求繳款書應記載事項之完 整，且為保障人民之權益，繳款書如有前揭決議所示情形， 於義務人依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金時，亦應配 合自繳款書送達之翌日起，計算至各該稅法所定之繳納期間 屆滿後，始為逾期。…』…是以，繳納稅捐之文書，已明確 記載繳納期間之始日及末日，並在繳納期限末日前送達納稅 義務人，應有前揭決議之適用。」亦為財政部96年7 月5 日 台財稅字第09604518380 號函所明釋。 ㈣本案被告先以原處分一補徵系爭溪北小段110-2 地號等7 筆 土地（附表編號：44-49 、51）92年地價稅、系爭溪北小段 110-2 地號等8 筆土地（附表編號：44-51 ）93年地價稅， 及系爭溪北小段110-2 地號等7 筆土地（附表編號：44-48 、50-51 ，系爭溪北小段110-35地號土地自94年起即改按一 般用地稅率課徵，是不在本案補徵94年至96年地價稅範圍） 94年至96年地價稅，繳款書繳納期間經被告訂定自97年7 月 26日起至97年8 月24日止，原告業於97年8 月22日完納在案
，有被告徵銷明細檔查詢【查看】檔資料及報核聯影像檔在 卷可查；按上開地價稅繳款書之送達雖未經被告取證，惟查 原告既係於繳納期限內完納稅款，依一般社會通念應可認為 上開稅單至少於完納日業已送達於原告，參照前揭財政部96 年7 月5 日台財稅字第09604518380 號函釋意旨，其限繳期 限應為原告完納日之翌日起算30日即自97年8 月23日起至97 年9 月21日止，核算申請復查30日法定不變期間應至97年10 月21日（星期二）止，惟原告遲至97年11月27日始向被告提 出復查申請，此有被告總收發室戳章為憑，是本案被告先以 原處分一已逾申請復查期限，揆諸首揭法條、財政部函釋、 判例之規定，應以程序不合駁回，先予敘明。
㈤次按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外， 應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未 規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同： 一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者 。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依 法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍 作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地， 仍作農業用地使用者。」、「本法第22條第1 項所稱非都市 土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地 、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用 地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同 有關機關認定合於上述規定之土地。」、「非都市土地編為 前條以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦。一、於 中華民國75年6 月29日平均地權條例修正公布施行前，經核 准徵收田賦仍作農業用地使用。二、合於非都市土地使用管 制規定作農業用地使用。」分別為土地稅法第14條、第22條 第1 項及同法施行細則第21條、第22條所明定。 ㈥又「主旨：課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定 或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之 次年期起改課地價稅。」、「非都市土地編為土地稅法施行 細則第21條第1 項以外之其他用地，應同時符合同細則第22 條第1 款及第2 款規定，始得課徵田賦。說明：2 、本案經 函准內政部88年2 月9 日台（88）內地字第8802669 號函， 略以：『查土地稅法施行細則第22條規定：…，其立法目的 乃因平均地權條例修正前規定非都市土地作農業用地使用者 ，不論編定為何種用地，均徵收田賦，為照顧農民生活，兼 顧既往已徵收田賦之事實，對非都市土地編為前條第1 項以 外之土地作農業用地使用者，仍徵收田賦。故非都市土地編 為土地稅法施行細則第21條第1 項以外之其他用地，應同時
符合同細則第22條第1 款及第2 款規定者，始得課徵田賦。 』本部同意上開內政部意見。」、「有關非都市土地編定為 鄉村區乙種建築用地或山坡地保育區丙種建築用地現況作農 作使用（種植水稻、樹木），得否課徵田賦乙案，請參考內 政部96年1 月30日台內地字第0960007865號函辦理。附件： 內政部96/01/30台內地字第0960007865號函：『…說明：二 、按平均地權條例施行細則第35條（土地稅法施行細則第22 條）有關非都市土地編為平均地權條例施行細則第34條（土 地稅法施行細則第21條）以外之其他用地，應同時符合同細 則第35條（土地稅法施行細則第22條）第1 款及第2 款規定 ，方有課徵田賦之適用，…。是以，乙種建築用地或丙種建 築用地，如係土地所有權人自行申請由農牧用地、林業用地 、養殖用地等而變更者，則應依乙種建築用地及丙種建築用 地之容許使用項目使用，方符合細則第35條第2 款【合於非 都市土地使用管制規定作農業用地使用。】規定。如土地原 屬農牧用地、林業用地等，而因政府通盤檢討，主動變更為 乙種建築用地或丙種建築用地，且該土地於使用編定變更前 後皆從事農作使用，並在政府未令其變更使用前，應無違反 細則第35條第2 款【合於非都市土地使用管制規定作農業用 地使用。】規定。』」為財政部79年6 月18日台財稅字第79 0135202 號函、88年3 月4 日台財稅字第880099371 號函、 96年2 月13日台財稅字第09604710710 號函所釋。 ㈦本案系爭126 地號等51筆土地（附表編號：1-51）依臺北縣 政府地政局97年10月15日北地徵字第0970767050號函示，除 系爭271 、272 地號（附表編號：34-35 ）等2 筆土地於臺 北縣70年2 月15日公告並實施非都市土地使用管制時，即編 訂為丙種建築用地外，餘49筆土地屬人民申請之山坡地開發 變更編定案，係由原臺灣省地政處80年1 月15日地四字第41 674 號函准予山坡地保育區暫未編定用地變更編訂為同區丙 種建築用地，臺北縣政府配合以80年7 月31日80北府地四字 第24313 號函及80年8 月21日80北府地四字第256259號函准 變更編定異動。是依前揭財政部88年3 月4 日台財稅字第88 0099371 號函及96年2 月13日台財稅字第09604710710 號函 釋，應同時符合土地稅法施行細則第22條第1 款及第2 款規 定，並應依丙種建築用地之容許使用項目（如：農產品集散 批發運銷設施、農業設施、畜牧設施等- 非都市土地使用管 制規則第6 條第1 、2 項參照）使用，始有土地稅法第22條 課徵田賦之適用，先予敘明。
㈧本案原告所有系爭土地使用分區分別為「山坡地保育區」、 「鄉村區」，使用地類別分別為「丙種建築用地」、「乙種
建築用地」，原告主張迄今仍作農地使用云云，茲就系爭60 筆土地之使用情形及核課情形分述如下：
⒈查系爭頂寮小段246-105 地號土地及系爭溪北小段110-35 地號土地，分別自93年及94年起即改按一般用地稅率課徵 ，是系爭頂寮小段246-105 地號土地93年至96年地價稅及 系爭溪北小段110-35地號土地94年至96年地價稅不在本案 爭執補徵地價稅範圍內，合先敘明。
⒉系爭溪北小段110-2 、110-30、110-31、110-32、110-33 、110-34、110-35、110-41（92年12月16日分割自110-35 地號）地號等8 筆土地（附表編號：44-50 ），為非都市 土地，使用分區為「山坡地保育區」，原使用地類別暫未 編定，且已規定地價在案，除溪北小段110-35地號土地自 94年起即按一般用地課徵地價稅外，餘原經被告課徵田賦 在案。嗣被告辦理97年加強地價稅稅籍使用情形清查作業 細部計畫發現，使用地類別已分別於80年7-8 月間，由土 地所有權人申請由「山坡地暫未編定用地」變更為「丙種 建築用地」，且經查調91年航照圖，又經被告97年6 月13 日及98年2 月12、13日、8 月4 日現場會勘發現，除系爭 橫溪段溪北小段110-34地號土地上有建物一棟（工地管理 中心）及挖土機具外，餘土地部分有排水設施、路燈設施 、輸電線路、雜草樹木、閒置等，未作農業使用，此有91 年航照圖、被告97年6 月13日及98年2 月12、13日、8 月 4 日會勘紀錄及照片附卷可稽，核與土地稅法施行細則第 22條第2 款規定及丙種建築用地之容許使用項目不符，自 無土地稅法第22條課徵田賦之適用，是被告依稅捐稽徵法 第21條規定先以97年7 月17日北稅土字第0970093171號函 補徵系爭溪北小段110-2 、110-30、110-31、110-32、11 0-33、110-34、110-35地號等7 筆土地（附表編號：44-4 9 、51）92年地價稅、系爭溪北小段110-2 、110-30、11 0-31、110-32、110-33、110-34、110-35、110-41地號等 8 筆土地（附表編號：44-51 ）93年地價稅及系爭溪北小 段110-2 、110-30、110-31、110-32、110-33、110-34、 110-41地號等7 筆土地（附表編號：44-48 、50-51 ）94 年至96年地價稅，並繼續按一般用地稅率核課系爭溪北小 段110-2 、110-30、110-31、110-32、110-33、110-34、 110-35、110-41地號等8 筆土地97年地價稅，應無違誤。 ⒊系爭頂寮小段126 地號等41筆土地（附表編號：1-33、36 -43 ），為非都市土地，使用分區為「山坡地保育區」， 原使用地類別暫未編定，且已規定地價在案，除系爭頂寮 小段246-105 地號土地自93年起即改按一般用地稅率課徵
地價稅外，餘原經被告課徵田賦在案，嗣被告辦理97年加 強地價稅稅籍使用情形清查作業細部計畫發現，使用地類 別已分別於80年7-8 月間，由土地所有權人申請由「山坡 地暫未編定用地」變更為「丙種建築用地」，且經查調91 年航照圖，又經被告98年2 月12、13日、8 月4 日現場會 勘發現，系爭土地部分有排水設施、路燈設施、輸電線路 、雜草樹木，閒置等，未作農業使用，此有91年航照圖、 被告98年2 月12、13日、8 月4 日會勘紀錄及照片附卷可 稽，核與土地稅法施行細則第22條第2 款規定及丙種建築 用地之容許使用項目不符，並無土地稅法第22條課徵田賦 之適用，是被告依稅捐稽徵法第21條規定，再以97年9 月 5 日北稅土字第0970149728號函補徵爭頂寮小段126 地號 等31筆土地（附表編號：1-23、36-43 ）92年地價稅及系 爭頂寮小段126 地號等40筆土地（附表編號：1-25、27-3 3 、36-43 ）93年至96年地價稅，並繼續按一般用地稅率 核定原告所有橫溪段頂寮小段126 地號等41筆土地（附表 編號：1-33、36-43 ）97年地價稅，揆諸首揭法令，亦無 違誤。
⒋惟被告以97年9 月5 日北稅土字第0970149728號函同時補 徵系爭頂寮小段271 、272 地號等2 筆土地（附表編號： 34-35 ）部分，其為非都市土地，使用分區為「山坡地保 育區」，使用地類別為「丙種建築用地」，且已規定地價 在案，原經被告課徵田賦在案，嗣被告辦理97年加強地價 稅稅籍使用情形清查作業細部計畫發現，於70年間即由政 府編定為丙種建築用地，而非屬由原告自行申請之山坡地 開發變更編定案，則依前揭財政部96年2 月13日台財稅字 第09604710710 號函釋規定，因政府通盤檢討，主動變更 為丙種建築用地，且該土地於使用編定變更前後皆從事農 作使用，並在政府未令其變更使用前，應無違反土地稅法 施行細則第22條第2 款【合於非都市土地使用管制規定作 農業用地使用】規定。是系爭頂寮小段271 、272 地號等 2 筆土地是否從事農作使用案關有無田賦課徵之適用，經 被告查調91年至96年航照圖發現，系爭頂寮小段271 、27 2 地號等2 筆土地於92年起始有鐵皮屋坐落其上，又為究 明該鐵皮屋實際坐落之土地地號及其使用面積，被告機關 再於98年10月16日會同地政機關現場勘查測量發現，該鐵 皮屋坐落於系爭頂寮小段271 地號土地上，使用面積為15 平方公尺，此有被告98年10月16日會勘紀錄、照片及臺北 縣樹林地政事務所土地複丈成果圖附卷可稽，則依前揭財 政部96年2 月13日台財稅字第09604710710 號函釋規定，
系爭頂寮小段271 、272 地號等2 筆土地，除鐵皮屋使用 面積15平方公尺因未做農作使用核與土地稅法施行細則第 22條第1 款及第2 款規定不符，自無土地稅法第22條課徵 田賦之適用，而應自93年起改按一般用地稅率課徵地價稅 外，餘面積及系爭272 地號土地依前揭財政部96年2 月13 日台財稅字第09604710710 號函釋規定應有土地稅法第22 條課徵田賦之適用，從而被告原核定補徵系爭頂寮小段27 1 、272 地號等2 筆土地全部面積之92年至96年地價稅， 並繼續按一般用地稅率核定97年地價稅，核有未合，應變 更為92年系爭頂寮小段271 、272 地號等2 筆土地全部面 積課徵田賦，93年至97年系爭頂寮小段271 地號土地＞部 分面積15平方公尺按一般用地稅率課徵地價稅、餘面積及 系爭頂寮小段272 地號土地全部面積仍課徵田賦，以為妥 適。
⒌系爭頂寮小段127 、244 、253 、174 、246-70、246-71 地號及溪北小段115 、116 、117 地號等9 筆土地（附表 編號：52-60 ），除系爭頂寮小段174 地號土地之使用分 區為「鄉村區」，使用地類別為「乙種建築用地」外，餘 8 筆土地使用分區為「山坡地保育區」，使用地類別為「 丙種建築用地」，原即經被告按一般用地稅率課徵地價稅 在案，且經被告98年2 月12、13日、8 月4 日現場會勘發 現，部分有排水設施、路燈設施、輸電線路、雜草樹木、 閒置等，未作農業使用，此亦有被告98年2 月12、13日、 8 月4 日會勘紀錄及照片附卷可稽，核與土地稅法施行細 則第22條第1 款及第2 款規定不符，自無土地稅法第22條 課徵田賦之適用，是被告繼續按一般用地稅率核定課徵97 年地價稅，揆諸首揭法令，應無不合。
㈨至原告主張渠所有土地大部分皆為坡度超過百分之55以上， 屬不得開發建築之山坡地，亦不能計入法定空地面積，屬依 法不能建築或係依法遭限制建築之用地，渠更囿限於相關法 令規範與土地現況致無從對系爭土地更為有效之利用與使用 ，則參引土地稅法第22條第1 項但書第3 款、第4 款對都市 土地僅課徵田賦之規定暨援依該規定與本案系爭土地依法不 能建築或依法遭限制建築之非都市土地相較等情，則證，本 案系爭土地非都市土地，洵有依「舉重明輕」之法理據以課 徵田賦以減輕土地稅負擔之適用，俾符系爭土地之經濟現況 與立法徵收土地稅之實質規範目的一節。查系爭60筆土地均 為「非都市土地」，此有系爭土地之土地建物查詢資料及臺 北縣政府城鄉發展局98年3 月25日北城開字第0980215182號 函附卷可稽，是系爭土地必須同時符合首揭土地稅法施行細
則第22條第1 款及第2 款規定，始有土地稅法第22條第1 項 本文課徵田賦之適用。而「都市土地」坡度超過百分之55不 能建築之土地仍作農業使用者，雖依土地稅法第22條第1 項 第4 款規定者，可課徵田賦，惟本案系爭60筆土地，如前所 述，既均屬「非都市土地」，自難以都市土地不能建築為由 主張課徵田賦，原告所訴，顯對法令之適用有所誤解。 ㈩綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並 聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。四、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原核定一是否 已逾申請復查法定救濟期間? 若原核定一未逾申請復查法定 救濟期間，被告補徵系爭土地92年至96年地價稅，及自97年 起改按一般用地稅率課徵，是否適法? 本院判斷如下： ㈠程序部分:
⒈按稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款規定：「納稅義務人對 於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由， 連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額 通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達 後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」是以 申請復查逾越法定救濟期間自非合法，若遽以提起訴願， 訴願決定機關應為訴願不合法之不受理決定，原告如仍對 之提起撤銷訴訟，屬起訴不備其他要件。
⒉查原核定一繳款書繳納期間自97年7 月26日起至97年8 月 24日止( 見原處分卷第509-513 頁) ，原告業於97年8 月 22日完納在案，有被告徵銷明細檔查詢資料附卷可稽( 見 原處分卷第509-513 、582-586 頁) ，並為兩造所不爭( 見本院卷二第16頁筆錄) 。是原告申請復查之期間，應自 繳款期間屆滿翌日即97年8 月25日核計其申請復查之30日 法定不變期間應至97年9 月25日( 星期四) 屆滿。惟原告 遲至97年11月27日始提出申請復查，經被告於97年12月12 日收文，此有被告蓋於復查申請書上之收文日期章戳可按 (見原處分卷第660 頁) ，是原告申請復查顯已逾期，則 復查及訴願決定予以駁回，均無不合。原告復提起行政訴 訟，自非合法，應予駁回。
㈡實體部分：
⒈按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外， 應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或 未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦 同：…三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依 法不能建築，仍作農業用地使用者。…」、「本法第22條 第1 項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計
畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、 水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內 由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土 地。」、「非都市土地編為前條以外之其他用地合於下列 規定者，仍徵收田賦。一、於中華民國75年6 月29日平均 地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地 使用。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用 。」分別為土地稅法第14條、第22條第1 項、同法施行細 則第21條、第22條所定。次按「稅捐之核課期間，依左列 規定：…二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由 稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其 核課期間為5 年…（第1 項）。在前項核課期間內，經另 發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期 間內未經發現者，以後不得再補稅處罰（第2 項）。」稅 捐稽徵法第21條有明文規定。
⒉再按「主旨：非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第 1 項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1 款及 第2款 規定，始得課徵田賦…。」、「主旨：有關非都市 土地編定為鄉村區乙種建築用地或山坡地保育區丙種建築 用地現況作農作使用（種植水稻、樹木），得否課徵田賦 乙案…。說明：…乙種建築用地或丙種建築用地，如係土 地所有權人自行申請由農牧用地、林業用地、養殖用地等 而變更者，則應依乙種建築用地及丙種建築用地之容許使 用項目使用，方符合…『合於非都市土地使用管制規定作 農業用地使用。』規定。如土地原屬農牧用地、林業用地 等，而因政府通盤檢討，主動變更為乙種建築用地或丙種 建築用地，且該土地於使用編定變更前後皆從事農作使用 ，並在政府未令其變更使用前，應無違反…『合於非都市 土地使用管制規定作農業用地使用。』規定。」財政部88 年3 月4 日台財稅字第880099371 號函、96年2 月13日台 財稅字第09604710710 號函所釋。核係財政部本於主管機 關職權對於土地稅法施行細則第22條規定所為之解釋，並 未牴觸母法之規定，自得予援用。
⒊又按，「徵收田賦之土地，由直轄市或縣（市）政府依左 列規定辦理。…三、第22條第1 款之土地，由主管稽徵機 關按平均地權條例於中華民國75年6 月29日修正公布施行 前徵收田賦之清冊課徵。…五、第22條第2 款之土地中供 農作、森林、養殖、畜牧之使用者，由主管稽徵機關受理 申請，會同有關機關勘查認定之」為土地稅法施行細則第 第24條第3 、5 款所明定。而租稅稽徵程序，稅捐稽徵機
關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發 生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難 ，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協 力義務。
⒋查本案因原告人數眾多，對應之土地筆數亦因人而異，本 院爰依18份訴願決定所規制之事項，亦制作對應之18份判 決書，而此一判決所涉及之土地標的及數量，均詳後附之 附表所示，其中系爭126 地號等51筆土地（附表編號：1- 51），除系爭271 、272 地號（附表編號：34-35 ）等2 筆土地於臺北縣70年2 月15日公告並實施非都市土地使用 管制時，即編訂為丙種建築用地外，餘49筆土地屬人民申 請之山坡地開發變更編定案，係由原臺灣省地政處80年1 月15日地四字第41674 號函准予山坡地保育區暫未編定用 地變更編訂為同區丙種建築用地，臺北縣政府配合以80年 7 月31日80北府地四字第24313 號函及80年8 月21日80北 府地四字第256259號函准變更編定異動，有臺北縣政府地 政局97年10月15日北地徵字第0970767050號函附卷可稽( 見原處分卷第402 頁) 。是依前揭財政部88年3 月4 日台 財稅字第880099371 號函及96年2 月13日台財稅字第0960 4710710 號函釋，應同時符合土地稅法施行細則第22條第