臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1979號
99年12月30日辯論終結
原 告 呂陳玉綿
訴訟代理人 陳國雄 律師
複代理人 邱南嫣 律師
被 告 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 許慈美（處長）住同上
訴訟代理人 李志宏
邱湘薇
黃淑女
上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國99年9
月1 日北府訴決字第0990303173號訴願決定（案號：000000000
號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
㈠原告與他人共有坐落臺北縣三峽鎮○○段○○○段126 地號 等43筆土地（下稱系爭土地，見附表），均為已規定地價之 非都市土地，使用分區分別為鄉村區或山坡地保育區，分別 編定為乙種或丙種建築用地，部分原按一般用地稅率課徵地 價稅、部分課徵田賦。被告於民國（下同）97年間清查發現 系爭土地中原課徵田賦部分未作農業使用，不符土地稅法第 22條所定課徵田賦之條件，應依稅捐稽徵法第21條規定補徵 仍在5 年核課期間內之地價稅差額，因系爭土地未設管理人 ，遂依稅捐稽徵法第12條之規定，分別對各共有人按其應有 部分發單課稅，其中針對原告部分分別以97年7 月17日北稅 土字第0970093181號函補徵其中3 筆土地自92年至96年之地 價稅差額計新臺幣（下同）144,483 元( 下稱原核定一) 、 以97年9 月5 日北稅土字第0970149747號函補徵其中30筆土 地自92年至96年之地價稅差額計2,203,349 元( 下稱原核定 二) ，並續按一般用地稅率核定課徵原告所有44筆土地之97 年地價稅計589,871 元（下稱原核定三，其中系爭43筆土地 之稅額計589,667元）。
㈡原告不服，申請復查，經被告以99年2 月9 日北稅法字第09 90012443號復查決定（下稱原處分），就原告不服被告97年 7 月17日北稅土字第0970093181號函部分，以逾期申請復查 為由，予以駁回；另就原告不服被告97年9 月5 日北稅土字
第0970149747號函及核課系爭土地97年地價稅部分，經被告 重新認定系爭土地之部分範圍仍作農業使用，應課徵田賦， 乃將原核定補徵92年至96年地價稅差額變更為計2,192,681 元（分年依次為238,446 元、433,447 元、429,681 元、42 9,681 元、661,426 元），及原核定97年地價稅變更為587, 231 元。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本 院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠系爭54筆非都市土地，除坐落台北縣三峽鎮○○段○○○段 第174 地號土地之使用分區係「鄉村區」外，所餘之53筆地 號土地之使用分區皆屬「山坡地保育區」，且其原始地形在 坵塊圖上之平均坡度皆逾百分之55，則依「非都市土地開發 審議作業規範」（按「非都市土地開發審議作業規範」係內 政部於90年6 月6 日以台內營字第9083915 號令修正「非都 市土地開發審議規範」而來）總編第16點第1 、2 項規定： 「基地內之原始地形在坵塊圖上之平均坡度在百分之40以上 之地區，其面積之百分之80以上土地應維持原始地形地貌， 且為不可開發區，其餘土地得規劃作道路、公園、及綠地等 設施使用。坵塊圖上之平均坡度在百分之30以上未逾40之地 區，以作為開放性之公共設施或必要性服務設施使用為限， 不得作為建築基地（含法定空地）。」，系爭基地原始地形 在坵塊圖上之平均坡度在百分之40以上之地區，其面積之百 分之80以上土地應維持原始地形地貌，且為不可開發區，其 餘土地得規劃作道路、公園、及綠地等設施使用。至坵塊圖 上之平均坡度縱有在百分之30以上未逾百分之40之地區，亦 以作為開放性之公共設施或必要性服務設施使用為限，不得 作為建築基地（含法定空地）。
㈡又臺北縣政府曾以96年10月25日北府工建字第0960666999號 函及96年12月25日北府工建字第0960768457號函，鑒請釋疑 非經開發許可編定為可建築用地之山坡地建築基地之公共設 施服務用地檢討疑義，案經內政部營建署於97年5 月28日以 台內營字第0970803686號函作出釋示，認為：本案貴府所詢 內容涉及本部87年3 月25日台內營字第8771504 號函案由一 「…（四）除上述規定外，山坡地非都市土地並應依本部83 年10月12日台（83）內營字第8388494 號函送『研商山坡地 非都市土地申請開發建築土地使用加強管制』會議決議及84 年3 月23日台（84）內營字第8476269 號函補充釋示，要求 其參照『非都市土地開發審議規範』意旨，留設公共設施用 地，其比例不得少於申請建築基地百分之30，並不得計入法 定空地面積計算，以改進住宅社區環境品質及本部79年11月
2 日台內營字第847119號函送「研商山坡地開發建築管理辦 法執行疑義」函文檢討全區留設公共設施，要求老丙建基地 申請建築執照時應留設一定比例公共設施用地等云。基此， 系爭土地既屬非經開發許可編定為可建築用地之山坡地建築 基地，則其於申請開發建築土地使用而申請建築執照時，依 前開內政部函釋意旨所指，即負有應留設一定比例公共設施 用地，且其比例不得少於申請建築基地百分之30，並不得計 入法定空地面積計算之義務。
㈢再依建築技術規則建築設計施工編第262 條第1 項第1 款規 定：「山坡地有左列各款情形之一者，不得開發建築。但穿 過性之道路、通路或公共設施管溝，經適當邊坡穩定之處理 者，不在此限：一、坡度陡峭者：所開發地區之原始地形應 依坵塊圖上之平均坡度之分布狀態，區劃成若干均質區。在 坵塊圖上其平均坡度超過百分之30者。但區內最高點及最低 點間之坡度小於百分之15，且區內不含顯著之獨立山頭或跨 越主嶺線者，不在此限。」及建築技術規則建築設計施工編 第262 條第3 項規定：「第1 項第1 款坵塊圖上其平均坡度 超過百分之55者，不得計入法定空地面積；坵塊圖上其平均 坡度超過百分之30且未逾百分之55者，得作為法定空地或開 放空間使用，不得配置建築物。但因地區之發展特性或特殊 建築基地之水土保持處理與維護之需要，經直轄市、縣（市 ）政府另定適用規定者，不在此限。」。承上，系爭基地之 原始地形坡度陡峭，在坵塊圖上之平均坡度幾乎高達百分之 55以上，則前開建築技術規則建築設計施工編織規範，屬不 得開發建築之山坡地，且坵塊圖上其平均坡度超過百分之55 者，不得計入法定空地面積；坵塊圖上其平均坡度超過百分 之30且未逾百分之55者，僅得作為法定空地或開放空間使用 ，惟不得配置建築物。
㈣承上以論，系爭53筆非都市土地，殆屬依法不能建築或係依 法遭限制建築之用地，原告等更囿限於相關法令規範與土地 現況致無從對系爭53筆非都市土地為有效之利用與使用，則 參引土地稅法第22條第1 項但書第3 款、第4 款對都市土地 僅課徵田賦之規定暨援依該規定與本案系爭53筆依法不能建 築或係依法遭限制建築之非都市土地相較等情，則證，本案 系爭53筆非都市土地，洵有依「舉重明輕」之法理據以課徵 田賦以減輕土地稅負擔之適用，俾符系爭53筆地號土地之經 濟現況與立法徵收土地稅之實質規範目的。被告就系爭土地 對原告等函令補繳92年至96年地價稅乙案，確實有忽誤上開 各項法令規範對系爭土地已然之限制與系爭土地之經濟、利 用實況等事實，致其課令原告等補繳92年至96年地價稅之行
政處分與復查決定書，即難謂無誤！
㈤退萬步言，倘系爭土地核實有應按地價稅徵收之情，然因系 爭土地或有因前開依法不能建築或依法遭限制建築，致有基 地之容許使用面積大幅縮減之情，是有關地價稅徵收即有應 扣除前開依法不能建築或依法遭限制建築之基地面積範圍， 據以核計地價稅徵收，始得與公平負擔稅務之實質課稅精神 相符。
㈥綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依 據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲 明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）不利部分均 撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠原告與他人共有系爭43筆土地（見附表），均為已規定地價 之非都市土地，使用分區分別為鄉村區或山坡地保育區，分 別編定為乙種或丙種建築用地，部分原按一般用地稅率課徵 地價稅、部分課徵田賦。被告於97年間清查發現系爭土地中 原課徵田賦部分未作農業使用，不符土地稅法第22條規定課 徵田賦之要件，乃依稅捐稽徵法第21條規定補徵仍在5 年核 課期間內之地價稅差額，因系爭土地未設管理人，遂依稅捐 稽徵法第12條規定，分別對各共有人按其應有部分發單課稅 ，其中針對原告部分先以97年7 月17日北稅土字第09700931 81函補徵系爭溪北小段110-34、110-35地號等2 筆土地（附 表編號：33、32）92年地價稅22,013元、系爭溪北小段110- 35、110-34、110-41地號等3 筆土地（附表編號：32-34 ） 93年地價稅為33,020元，及系爭溪北小段110-34、110-41地 號等2 筆土地（附表編號：33、34，系爭溪北小段110-35地 號土地自94年起即改按一般用地稅率課徵，是不在本案補徵 94年至96年地價稅範圍內）94年至96年地價稅分別為26,012 元、26,012元、37,426元。嗣再以97年9 月5 日北稅土字第 0970149747號函補徵系爭頂寮小段126 地號等23筆土地（附 表編號：1-20、29-31 ；稅單記載25筆係屬誤植，且該函誤 植補徵溪北小段110-29地號土地）92年地價稅240,534 元， 及系爭頂寮小段126 地號等30筆土地（附表編號：1-20，22 -31 ；系爭頂寮小段246-105 地號土地自93年起即按一般用 地稅率課徵地價稅，是不在本案補徵93年至96年地價稅範圍 內）93年至96年地價稅分別為435,427 元、431,661 元、43 1,661 元、664,066 元，並繼續按一般用地稅率核定原告所 有橫溪段頂寮小段126 地號等44筆土地（附表1-43）97年地 價稅589,871 元（已繳納194 元；系爭橫溪段頂寮小段126 地號等43筆土地97年地價稅589,677 元）。原告不服，申請
復查，經被告作成99年2 月9 日北稅法字第0990012443號復 查決定：「一、原核定以97年7 月17日北稅土字第09700931 81號函補徵92年至96年地價稅，復查駁回。二、原核定以97 年9 月5 日北稅土字第0970149747號函補徵92年至96年地價 稅應依序變更為238,446 元、433,447 元、429,681 元、42 9,681 元、661,426 元。三、原核定97年地價稅應變更為58 7,231 元。」在案，原告仍未甘服，先後於99年3 月4 日、 99年3 月23日對系爭外之99年2 月6 日北稅法字第09900113 17號復查決定及本案系爭99年2 月9 日北稅法字第09900124 43號復查決定提起訴願，旋遭訴願決定不受理及駁回，猶表 不服，遂提起本行政訴訟。
㈡按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格 式，敘明理由，連同證明文件，依核定稅額通知書所載有應 納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆 滿翌日起算30日內，申請復查。」、「主旨：納稅義務人申 請復查之案件，其不合程序規定者，仍應作成復查決定書， 以程序不合駁回。」、「官署於受理訴願時，應先從程序上 加以審核，合於法定程序者，方能進而為實體上之審理。其 不合法定程序而無可補正者，即應予以駁回。」分別為稅捐 稽徵法第35條第1 項第1 款、財政部80年12月13日台財稅第 800425476 號函及改制前行政法院49年判字1 號判例所明定 。
㈢又「說明二：『（2 ）…繳款書經改訂繳納期間者，應明確 記載繳納期間之始日及末日，以求繳款書應記載事項之完整 ，且為保障人民之權益，繳款書如有前揭決議所示情形，於 義務人依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金時，亦應配合 自繳款書送達之翌日起，計算至各該稅法所定之繳納期間屆 滿後，始為逾期。』是以，繳納稅捐之文書，已明確記載繳 納期間之始日及末日，並在繳納期限末日前送達納稅義務人 ，應有前揭決議之適用。」亦為財政部96年7 月5 日台財稅 字第09604518380 號函所明釋。
㈣本案被告先以97年7 月17日北稅土字第0970093181函補徵系 爭溪北小段110-34、110-35地號等2 筆土地（附表編號：33 、32）92年地價稅、系爭溪北小段110-35、110-34、110-41 地號等3 筆土地（附表編號：32-34 ）93年地價稅，及系爭 溪北小段110-34、110-41地號等2 筆土地（附表編號：33、 34，系爭溪北小段110-35地號土地自94年起即改按一般用地 稅率課徵，是不在本案補徵94年至96年地價稅範圍內）94年 至96年地價稅繳款書繳納期間經被告訂定自97年7 月26日起 至97年8 月24日止後，原告業於97年8 月22日完納在案，有
被告徵銷明細檔查詢【查看】檔資料在卷可查；按上開地價 稅繳款書之送達雖未經被告取證，惟查原告既係於繳納期限 內完納稅款，依一般社會通念應可認為上開稅單至少於完納 日業已送達於原告，參照前揭財政部96年7 月5 日台財稅字 第09604518380 號函釋意旨，其限繳期限應為原告完納日之 翌日起算30日即自97年8 月23日起至97年9 月21日止，核算 申請復查30日法定不變期間應至97年10月21日（星期二）止 ，惟原告遲至97年11月27日始向被告提出復查申請，此有被 告總收發室戳章為憑，是本案被告以97年7 月17日北稅土字 第0970093181號函補徵系爭溪北小段110-34、110-35地號等 2 筆土地（附表編號：33、32）92年地價稅、系爭溪北小段 110-35、110-34、110-41地號等3 筆土地（附表編號：32-3 4 ）93年地價稅，及系爭溪北小段110-34、110-41地號等2 筆土地94年至96年地價稅，已逾申請復查期限，揆諸首揭法 條、財政部函釋、判例之規定，應以程序不合駁回，先予敘 明。
㈤次按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外， 應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未 規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同： 一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者 。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依 法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍 作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地， 仍作農業用地使用者。」、「本法第22條第1 項所稱非都市 土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地 、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用 地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同 有關機關認定合於上述規定之土地。」、「非都市土地編為 前條以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦。一、於 中華民國75年6 月29日平均地權條例修正公布施行前，經核 准徵收田賦仍作農業用地使用。二、合於非都市土地使用管 制規定作農業用地使用。」分別為土地稅法第14條、第22條 第1 項及同法施行細則第21條、第22條所明定。 ㈥又「主旨：課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定 或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之 次年期起改課地價稅。」、「非都市土地編為土地稅法施行 細則第21條第1 項以外之其他用地，應同時符合同細則第22 條第1 款及第2 款規定，始得課徵田賦。說明：二、本案經 函准內政部88年2 月9 日台（八八）內地字第8802669 號函 ，略以：『查土地稅法施行細則第22條規定：…，其立法目
的乃因平均地權條例修正前規定非都市土地作農業用地使用 者，不論編定為何種用地，均徵收田賦，為照顧農民生活， 兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都市土地編為前條第1 項 以外之土地作農業用地使用者，仍徵收田賦。故非都市土地 編為土地稅法施行細則第21條第1 項以外之其他用地，應同 時符合同細則第22條第1 款及第2 款規定者，始得課徵田賦 。』本部同意上開內政部意見。」、「有關非都市土地編定 為鄉村區乙種建築用地或山坡地保育區丙種建築用地現況作 農作使用（種植水稻、樹木），得否課徵田賦乙案，請參考 內政部96年1 月30日台內地字第0960007865號函辦理。附件 ：內政部96/01/30台內地字第0960007865號函：『…說明： 二、按平均地權條例施行細則第35條（土地稅法施行細則第 22條）有關非都市土地編為平均地權條例施行細則第34條（ 土地稅法施行細則第21條）以外之其他用地，應同時符合同 細則第35條（土地稅法施行細則第22條）第1 款及第2 款規 定，方有課徵田賦之適用，…。是以，乙種建築用地或丙種 建築用地，如係土地所有權人自行申請由農牧用地、林業用 地、養殖用地等而變更者，則應依乙種建築用地及丙種建築 用地之容許使用項目使用，方符合細則第35條第2 款【合於 非都市土地使用管制規定作農業用地使用。】規定。如土地 原屬農牧用地、林業用地等，而因政府通盤檢討，主動變更 為乙種建築用地或丙種建築用地，且該土地於使用編定變更 前後皆從事農作使用，並在政府未令其變更使用前，應無違 反細則第35條第2 款【合於非都市土地使用管制規定作農業 用地使用。】規定。』」為財政部79年6 月18日台財稅第79 0135202 號函、88年3 月4 日台財稅字第880099371 號函及 96年2 月13日台財稅字第09604710710 號函所釋。 ㈦本案系爭126 地號等34筆土地（附表編號：1-34）依臺北縣 政府地政局97年10月15日北地徵字第0970767050號函示，除 系爭271 、272 地號（附表編號：29-30 ）等2 筆土地於臺 北縣70年2 月15日公告並實施非都市土地使用管制時，即編 定為丙種建築用地外，餘32筆土地屬人民申請之山坡地開發 變更編定案，係由原臺灣省地政處80年1 月15日地四字第41 674 號函准予山坡地保育區暫未編定用地變更編定為同區丙 種建築用地，臺北縣政府配合以80年7 月31日80北府地四字 第24313 號函及80年8 月21日80北府地四字第256259號函准 變更編定異動。是依前揭財政部88年3 月4 日台財稅字第88 0099371 號函及96年2 月13日台財稅字第09604710710 號函 釋，應同時符合土地稅法施行細則第22條第1 款及第2 款規 定，並應依丙種建築用地之容許使用項目（如：農產品集散
批發運銷設施、農業設施、畜牧設施等- 非都市土地使用管 制規則第6 條第1 、2 項參照）使用，始有土地稅法第22條 課徵田賦之適用，先予敘明。
㈧本案原告所有系爭土地使用分區分別為「山坡地保育區」、 「鄉村區」，使用地類別分別為「丙種建築用地」、「乙種 建築用地」，原告主張迄今仍作農地使用云云，茲就系爭43 筆土地之使用情形及核課情形分述如下：
⒈查系爭頂寮小段246-105 地號土地及系爭溪北小段110-35 地號土地，分別自93年及94年起即按一般用地稅率課徵地 價稅，是系爭頂寮小段246-105 地號土地93年至96年地價 稅及溪北小段110-35地號土地94年至96年地價稅不在本案 爭執補徵地價稅範圍內，合先敘明。
⒉系爭溪北小段110-35、110-34、110-41（92 年12月16日分 割自110-35地號）地號等3 筆土地（附表編號：32-34 ） ，為非都市土地，使用分區為「山坡地保育區」，原使用 地類別暫未編定，且已規定地價在案，除系爭溪北小段11 0-35地號土地自94年起即改按一般用地課徵地價稅外，餘 原經被告課徵田賦在案。嗣被告辦理97年加強地價稅稅籍 使用情形清查作業細部計畫發現，使用地類別已分別於80 年7 月至8 月間，由土地所有權人申請由「山坡地暫未編 定用地」變更為「丙種建築用地」，且經查調91年航照圖 ，又經被告97年6 月13日、98年2 月12日、13日及98年8 月4 日現場會勘發現，除系爭橫溪段溪北小段110-34地號 土地上有建物一棟（工地管理中心）及挖土機具外，餘土 地部分有排水設施、路燈設施、輸電線路、雜草樹木、閒 置等，未作農業使用，此有91年航照圖、被告97年6 月13 日、98年2 月12日、13日及98年8 月4 日會勘紀錄及照片 附卷可稽，核與土地稅法施行細則第22條第2 款規定及丙 種建築用地之容許使用項目不符，自無土地稅法第22條課 徵田賦之適用，是被告依稅捐稽徵法第21條規定先以97年 7 月17日北稅土字第0970093181函補徵系爭溪北小段110- 34、110-35地號等2 筆土地（附表編號：32-33 ）核課期 間內之92年地價稅、系爭溪北小段110-35、110-34、110- 41地號等3 筆土地（附表編號：32-34 ）93年地價稅，及 系爭溪北小段110-34、110-41地號等2 筆土地94年至96年 地價稅，並繼續按一般用地稅率核課系爭溪北小段110-34 、110-35、110-41地號等3 筆土地97年地價稅，應無違誤 。
⒊系爭頂寮小段126 地號等29筆土地（附表編號：1-28，31 ），為非都市土地，使用分區為「山坡地保育區」，原使
用地類別暫未編定，且已規定地價在案，除系爭頂寮小段 246-105 地號土地自93年起即按一般用地稅率課徵地價稅 外，餘原經被告課徵田賦在案，嗣被告辦理97年加強地價 稅稅籍使用情形清查作業細部計畫發現，使用地類別已分 別於80年7 月至8 月間，由土地所有權人申請由「山坡地 暫未編定用地」變更為「丙種建築用地」，且經查調91年 航照圖，又經被告98年2 月12、13日、98年8 月4 日現場 會勘發現，系爭土地部分有排水設施、路燈設施、輸電線 路、雜草樹木，閒置等，未作農業使用，此有91年航照圖 、被告98年2 月12日、13日及98年8 月4 日會勘紀錄及照 片附卷可稽，核與土地稅法施行細則第22條第2 款規定及 丙種建築用地之容許使用項目不符，並無土地稅法第22條 課徵田賦之適用，是被告依稅捐稽徵法第21條規定，再以 97年9 月5 日北稅土字第0970149747號函補徵系爭頂寮小 段126 地號等21筆土地（附表編號：1-20、31）核課期間 內之92年地價稅及系爭頂寮小段126 地號等31筆土地（附 表編號：1-20，22-28 ，31）93年至96年地價稅，並繼續 按一般用地稅率核定系爭頂寮小段126 地號等29筆土地（ 附表編號：1-28，31）97年地價稅，揆諸首揭法令，亦無 違誤。
⒋惟被告以97年9 月5 日北稅土字第0970149747號函同時補 徵系爭頂寮小段271 、272 地號等2 筆土地（附表編號： 29-30 ）部分，其為非都市土地，使用分區為「山坡地保 育區」，使用地類別為「丙種建築用地」，且已規定地價 在案，原經被告課徵田賦在案，嗣被告辦理97年加強地價 稅稅籍使用情形清查作業細部計畫發現，係於70年間即由 政府編定為丙種建築用地，而非屬由原告自行申請之山坡 地開發變更編定案，則依前揭財政部96年2 月13日台財稅 字第09604710710 號函釋規定，因政府通盤檢討，主動變 更為丙種建築用地，且該土地於使用編定變更前後皆從事 農作使用，並在政府未令其變更使用前，應無違反土地稅 法施行細則第22條第2 款【合於非都市土地使用管制規定 作農業用地使用】規定。是系爭頂寮小段271 、272 地號 等2 筆土地是否從事農作使用案關有無田賦課徵之適用， 經被告查調91年至96年航照圖發現，系爭頂寮小段271 、 272 地號等2 筆土地於92年起始有鐵皮屋坐落其上，又為 究明該鐵皮屋實際坐落之土地地號及其使用面積，被告再 於98年10月16日會同地政機關現場勘查測量發現，該鐵皮 屋坐落於系爭頂寮小段271 地號土地上，使用面積為15平 方公尺，此有被告98年10月16日會勘紀錄、照片及臺北縣
樹林地政事務所土地複丈成果圖附卷可稽，則依前揭財政 部96年2 月13日台財稅字第09604710710 號函釋規定，系 爭頂寮小段271 、272 地號等2 筆土地，除鐵皮屋使用面 積15平方公尺因未做農作使用核與土地稅法施行細則第22 條第1 款及第2 款規定不符，無土地稅法第22條課徵田賦 之適用，而應自93年起改按一般用地稅率課徵地價稅外， 餘面積及系爭272 地號土地依前揭財政部96年2 月13日台 財稅字第09604710710 號函釋規定應有土地稅法第22條課 徵田賦之適用，從而被告原以97年9 月5 日北稅土字第09 70149747號函核定補徵系爭頂寮小段271 、272 地號等2 筆土地全部面積之92年至96年地價稅，並繼續按一般用地 稅率核定97年地價稅，核有未合，應變更為92年系爭頂寮 小段271 、272 地號等2 筆土地全部面積課徵田賦，93年 至97年系爭頂寮小段271 地號土地部分面積15平方公尺按 一般用地稅率課徵地價稅、餘面積及系爭頂寮小段272 地 號土地全部面積仍課徵田賦，以為妥適。
⒌系爭頂寮小段127 、244 、253 、174 、246-70、246-71 、溪北小段115 、116 、117 地號等9 筆土地（附表編號 ：35-43 ），除系爭頂寮小段174 地號土地之使用分區為 「鄉村區」，使用地類別為「乙種建築用地」外，餘土地 使用分區為「山坡地保育區」，使用地類別為「丙種建築 用地」，原即經被告按一般用地稅率課徵地價稅在案，且 經被告98年2 月12日、13日及98年8 月4 日現場會勘發現 ，部分有排水設施、路燈設施、輸電線路、雜草樹木、閒 置等，未作農業使用，此亦有被告98年2 月12、13日及98 年8 月4 日會勘紀錄及照片附卷可稽，核與土地稅法施行 細則第22條第1 款及第2 款規定不符，自無土地稅法第22 條課徵田賦之適用，是被告繼續按一般用地稅率核定課徵 97年地價稅，揆諸首揭法令，應無不合。
㈨至原告主張渠所有土地大部分皆為坡度超過百分之55以上， 屬不得開發建築之山坡地，亦不能計入法定空地面積，屬依 法不能建築或係依法遭限制建築之用地，渠更囿限於相關法 令規範與土地現況致無從對系爭土地為有效之利用與使用， 則參引土地稅法第22條第1 項但書第3 款、第4 款對都市土 地僅課徵田賦之規定暨援依該規定與本案系爭土地依法不能 建築或係依法遭限制建築之非都市土地相較等情，則證，本 案系爭土地非都市土地，洵有依「舉重明輕」之法理據以課 徵田賦以減輕土地稅負擔之適用，俾符系爭土地之經濟現況 與立法徵收土地稅之實質規範目的一節。查系爭43筆土地均 為「非都市土地」，此有系爭土地之土地建物查詢資料及臺
北縣政府城鄉發展局98年3 月25日北城開字第0980215182號 函附卷可稽，是系爭土地必須同時符合首揭土地稅法施行細 則第22條第1 款及第2 款規定，始有土地稅法第22條第1 項 本文課徵田賦之適用。而「都市土地」坡度超過百分之55不 能建築之土地仍作農業使用者，雖依土地稅法第22條第1 項 第4 款規定者，可課徵田賦，惟本案系爭43筆土地，如前所 述，既均屬非都市土地，自難以都市土地不能建築為由主張 課徵田賦，原告所訴，顯對法令之適用有所誤解，核無足採 ，併予敘明。
㈩綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並 聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。四、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原核定一是否 已逾申請復查法定救濟期間? 若原核定一未逾申請復查法定 救濟期間，被告以原處分補徵系爭土地92年至96年地價稅， 及自97年起改按一般用地稅率課徵，是否適法? 本院判斷如 下：
㈠程序部分:
⒈按稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款規定：「納稅義務人對 於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由， 連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額 通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達 後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」是以 申請復查逾越法定救濟期間自非合法，若遽以提起訴願， 訴願決定機關應為訴願不合法之不受理決定，原告如仍對 之提起撤銷訴訟，屬起訴不備其他要件。
⒉查原核定一繳款書繳納期間自97年7 月26日起至97年8 月 24日止( 見原處分卷第99、101-105 頁) ，原告業於97年 8 月22日完納在案，有地價稅繳款書稅單影像查詢資料在 卷可稽( 見原處分卷第101- 105頁) ，並為兩造所不爭( 見本院卷二第18頁筆錄) 。是原告申請復查之期間，應自 繳款期間屆滿翌日即97年8 月25日核計其申請復查之30日 法定不變期間應至97年9 月25日( 星期四) 屆滿。惟原告 遲至97年11月27日始提出申請復查，此有被告蓋於復查申 請書上之收文日期章戳可按( 見原處分卷第565 頁) ，是 原告申請復查顯已逾期，則復查及訴願決定予以駁回，均 無不合。原告復提起行政訴訟，自非合法，應予駁回。 ㈡實體部分：
⒈按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外， 應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或 未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦
同：…三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依 法不能建築，仍作農業用地使用者。…」、「本法第22條 第1 項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計 畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、 水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內 由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土 地。」、「非都市土地編為前條以外之其他用地合於下列 規定者，仍徵收田賦。一、於中華民國75年6 月29日平均 地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地 使用。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用 。」分別為土地稅法第14條、第22條第1 項、同法施行細 則第21條、第22條所定。次按「稅捐之核課期間，依左列 規定：…二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由 稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其 核課期間為5 年…（第1 項）。在前項核課期間內，經另 發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期 間內未經發現者，以後不得再補稅處罰（第2 項）。」稅 捐稽徵法第21條有明文規定。
⒉再按「主旨：非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第 1 項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1 款及 第2款 規定，始得課徵田賦…。」、「主旨：有關非都市 土地編定為鄉村區乙種建築用地或山坡地保育區丙種建築 用地現況作農作使用（種植水稻、樹木），得否課徵田賦 乙案…。說明：…乙種建築用地或丙種建築用地，如係土 地所有權人自行申請由農牧用地、林業用地、養殖用地等 而變更者，則應依乙種建築用地及丙種建築用地之容許使 用項目使用，方符合…『合於非都市土地使用管制規定作 農業用地使用。』規定。如土地原屬農牧用地、林業用地 等，而因政府通盤檢討，主動變更為乙種建築用地或丙種 建築用地，且該土地於使用編定變更前後皆從事農作使用 ，並在政府未令其變更使用前，應無違反…『合於非都市 土地使用管制規定作農業用地使用。』規定。」財政部88 年3 月4 日台財稅字第880099371 號函、96年2 月13日台 財稅字第09604710710 號函所釋。核係財政部本於主管機 關職權對於土地稅法施行細則第22條規定所為之解釋，並 未牴觸母法之規定，自得予援用。
⒊又按，「徵收田賦之土地，由直轄市或縣（市）政府依左 列規定辦理。…三、第22條第1 款之土地，由主管稽徵機 關按平均地權條例於中華民國75年6 月29日修正公布施行 前徵收田賦之清冊課徵。…五、第22條第2 款之土地中供
農作、森林、養殖、畜牧之使用者，由主管稽徵機關受理 申請，會同有關機關勘查認定之」為土地稅法施行細則第 第24條第3 、5 款所明定。而租稅稽徵程序，稅捐稽徵機 關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發 生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難 ，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協 力義務。
⒋查本案因原告人數眾多，對應之土地筆數亦因人而異，本 院爰依18份訴願決定所規制之事項，亦制作對應之18份判 決書，而此一判決所涉及之土地標的及數量，均詳後附之 附表所示，其中系爭126 地號等34筆土地（附表編號：1- 34）依臺北縣政府地政局97年10月15日北地徵字第097076 7050號函示，屬人民申請之山坡地開發變更編定案，係由 原臺灣省地政處80年1 月15日地四字第41674 號函准予山 坡地保育區暫未編定用地變更編訂為同區丙種建築用地， 臺北縣政府配合以80年7 月31日80北府地四字第24313 號 函及80年8 月21日80北府地四字第256259號函准變更編定 異動( 見原處分卷第40頁) 。是依前揭財政部88年3 月4 日台財稅字第880099371 號函及96年2 月13日台財稅字第 0960471071 0號函釋，系爭土地應同時符合土地稅法施行