臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1979號
99年12月30日辯論終結
原 告 呂天時
呂廖秀卿
呂學圖
呂雅寧（呂天平之繼承人）
呂雅惠（呂天平之繼承人）
呂鄭隨鳳（呂天平之繼承人）
呂學立（兼呂天平之繼承人）
呂學明（兼呂天平之繼承人）
呂陳玉綿
呂明龍
陳盈光
陳盈州
陳俊明
陳明隆
陳美華
李奇霖
孫梅雪（孫圳之繼承人）
周英奇
孫英玄
共 同
訴訟代理人 陳國雄 律師
複代理人 邱南嫣 律師
被 告 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 許慈美（處長）住同上
訴訟代理人 李志宏
邱湘薇
黃淑女
上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國99年8
月27日北府訴決字第0990191613號訴願決定書（案號：00000000
0 號）， 提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
㈠原告呂天時與他人共有坐落臺北縣三峽鎮○○段○○○段24 6-2 地號等54筆土地（下稱系爭土地，見附表），均為已規
定地價之非都市土地，使用分區分別為鄉村區或山坡地保育 區，分別編定為乙種或丙種建築用地，部分原按一般用地稅 率課徵地價稅、部分課徵田賦。被告於民國（下同）97年間 清查發現系爭土地中原課徵田賦部分未作農業使用，不符土 地稅法第22條所定課徵田賦之條件，應依稅捐稽徵法第21條 規定補徵仍在5 年核課期間內之地價稅差額，因系爭土地未 設管理人，遂依稅捐稽徵法第12條之規定，分別對各共有人 按其應有部分發單課稅，其中針對原告呂天時部分，以97年 7 月17日北稅土字第0970093167號函補徵其中之8 筆土地（ 附表編號：38至45）自92年至96年之地價稅差額計新臺幣（ 下同）692,256 元( 下稱原核定一) ；另以97年9 月5 日北 稅土字第0970149722號函補徵其中37筆土地（附表編號：1 至37）自92年至96年之地價稅差額計5,518,836 元( 下稱原 核定二) ，並續核定課徵原告呂天時所有101 筆土地之97年 地價稅計3,991,120 元（下稱原核定三，其中系爭土地之稅 額計1,398,335元）。
㈡原告呂天時不服系爭土地被課徵地價稅，申請復查，經被告 以99年2 月6 日北稅法字第0990011317號復查決定，就原告 呂天時不服原核定一部分，以逾期申請復查為由，予以駁回 ；另就原告呂天時不服原核定二至三部分，經被告重新認定 系爭土地之部分範圍仍作農業使用，應課徵田賦，乃將原核 定二補徵92年至96年地價稅差額變更為計5,495,712 元（分 年依次為772,346 元、996,619 元、1, 125,965元、1,125, 964 元、1,474,818 元），及原核定三課徵97年地價稅變更 為3,985,687 元。原告呂天時與其餘原告呂廖秀卿、呂學圖 、呂雅寧、呂雅惠、呂鄭隨鳳、呂學立、呂學明、呂陳玉綿 、呂明龍、陳盈光、陳俊明、陳盈州、陳明隆、陳美華、李 奇霖、孫梅雪、周英奇及孫英玄等18人（下稱原告呂廖秀卿 等18人）等（計19人）不服，提起訴願，分別遭決定不受理 及駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠程序部分
⒈原告等於99年3 月4 日已向被告合法提起訴願，參諸訴願 書所記載內容，係原告等對於所共有之系爭54筆土地補繳 地價稅之行政處分及復查決定書不服提起訴願，是縱原告 等於訴願書中未載明行政處分及復查決定書之時間、文號 ，然原告等確係對於被告所為之原行政處分，明確表示不 服之意思，否則即無須於訴願書上具名提起訴願，復亦於 同年3 月23日補進訴願聲請更正書。
⒉按依改制前行政法院42年判字第38號判例要旨、70年7 月
22日7 月份庭長評事聯席會議決議意旨及司法院院字第71 0 號解釋文，及訴願法第17條第1 項但書規定：「訴願書 不合法定程式者，應發還原告，於一定期間內補正…」， 因此只要原告等有向被告臺北縣政府稅捐稽徵處為不服之 意思，即應認已合法提起訴願甚明。惟被告竟限縮原告等 提起訴願之期間、表示不服之意思及其合法性，強認原告 等未於法定期間內提起訴願，又未命原告等為補正，則被 告臺北縣政府以程序不合法逕對原告等為訴願不受理之決 定書，即有違背訴願法第57條規定，保護當事人訴願權利 之立法意旨。因此訴願決定即有違背法令之虞，原告等爰 狀陳懇請撤銷訴願決定及原處分，以維原告等之權益。 ㈡實體部分
⒈系爭54筆非都市土地，除台北縣三峽鎮○○段○○○段 第174 地號土地之使用分區係「鄉村區」外，所餘之53 筆地號土地之使用分區皆屬「山坡地保育區」，且其原 始地形在坵塊圖上之平均坡度皆逾55％，則依「非都市 土地開發審議作業規範」（按「非都市土地開發審議作 業規範」係內政部於90年6 月6 日以台內營字第908391 5 號令修正「非都市土地開發審議規範」而來）總編第 16點第1 、2 項規定：「基地內之原始地形在坵塊圖上 之平均坡度在百分之40以上之地區，其面積之百分之80 以上土地應維持原始地形地貌，且為不可開發區，其餘 土地得規劃作道路、公園、及綠地等設施使用。坵塊圖 上之平均坡度在百分之30以上未逾40之地區，以作為開 放性之公共設施或必要性服務設施使用為限，不得作為 建築基地（含法定空地）。」，系爭基地原始地形在坵 塊圖上之平均坡度在40％以上之地區，其面積之80％以 上土地應維持原始地形地貌，且為不可開發區，其餘土 地得規劃作道路、公園、及綠地等設施使用。至坵塊圖 上之平均坡度縱有在30％以上未逾40％之地區，亦以作 為開放性之公共設施或必要性服務設施使用為限，不得 作為建築基地（含法定空地）。
⒉又臺北縣政府曾以96年10月25日北府工建字第09606669 99號函及96年12月25日北府工建字第0960768457號函， 鑒請釋疑非經開發許可編定為可建築用地之山坡地建築 基地之公共設施服務用地檢討疑義，案經內政部營建署 於97年5 月28日以台內營字第0970803686號函作出釋示 ，認為：本案貴府所詢內容涉及本部87年3 月25日台內 營字第8771504 號函案由一「…（四）除上述規定外， 山坡地非都市土地並應依本部83年10月12日台（83）內
營字第8388494 號函送『研商山坡地非都市土地申請開 發建築土地使用加強管制』會議決議及84年3 月23日台 （84）內營字第8476269 號函補充釋示，要求其參照『 非都市土地開發審議規範』意旨，留設公共設施用地， 其比例不得少於申請建築基地百分之30，並不得計入法 定空地面積計算，以改進住宅社區環境品質及本部79年 11月2 日台內營字第847119號函送「研商山坡地開發建 築管理辦法執行疑義」函文檢討全區留設公共設施，要 求老丙建基地申請建築執照時應留設一定比例公共設施 用地等云。基此，系爭土地既屬非經開發許可編定為可 建築用地之山坡地建築基地，則其於申請開發建築土地 使用而申請建築執照時，依前開內政部函釋意旨所指， 即負有應留設一定比例公共設施用地，且其比例不得少 於申請建築基地百分之30，並不得計入法定空地面積計 算之義務。
⒊再依建築技術規則建築設計施工編第262 條第1 項第1 款規定：「山坡地有左列各款情形之一者，不得開發建 築。但穿過性之道路、通路或公共設施管溝，經適當邊 坡穩定之處理者，不在此限：一、坡度陡峭者：所開發 地區之原始地形應依坵塊圖上之平均坡度之分布狀態， 區劃成若干均質區。在坵塊圖上其平均坡度超過百分之 30者。但區內最高點及最低點間之坡度小於百分之15， 且區內不含顯著之獨立山頭或跨越主嶺線者，不在此限 。」及建築技術規則建築設計施工編第262 條第3 項規 定：「第1 項第1 款坵塊圖上其平均坡度超過百分之55 者，不得計入法定空地面積；坵塊圖上其平均坡度超過 百分之30且未逾百分之55者，得作為法定空地或開放空 間使用，不得配置建築物。但因地區之發展特性或特殊 建築基地之水土保持處理與維護之需要，經直轄市、縣 （市）政府另定適用規定者，不在此限。」。承上，系 爭基地之原始地形坡度陡峭，在坵塊圖上之平均坡度幾 乎高達55％以上，則前開建築技術規則建築設計施工編 織規範，屬不得開發建築之山坡地，且坵塊圖上其平均 坡度超過55％者，不得計入法定空地面積；坵塊圖上其 平均坡度超過30％且未逾55％者，僅得作為法定空地或 開放空間使用，惟不得配置建築物。
⒋承上以論，系爭53筆非都市土地，殆屬依法不能建築或 係依法遭限制建築之用地，原告等更囿限於相關法令規 範與土地現況致無從對系爭53筆非都市土地為有效之利 用與使用，則參引土地稅法第22條第1 項但書第3 款、
第4 款對都市土地僅課徵田賦之規定暨援依該規定與本 案系爭53筆依法不能建築或係依法遭限制建築之非都市 土地相較等情，則證，本案系爭53筆非都市土地，洵有 依「舉重明輕」之法理據以課徵田賦以減輕土地稅負擔 之適用，俾符系爭53筆地號土地之經濟現況與立法徵收 土地稅之實質規範目的。臺北縣政府稅捐稽徵處就系爭 土地對原告等函令補繳92年至96年地價稅乙案，確實有 忽誤上開各項法令規範對系爭土地已然之限制與系爭土 地之經濟、利用實況等事實，致其課令原告等補繳92年 至96年地價稅之行政處分與復查決定書，即難謂無誤！ ⒌退萬步言，倘系爭土地核實有應按地價稅徵收之情，然 因系爭土地或有因前開依法不能建築或依法遭限制建築 ，致有基地之容許使用面積大幅縮減之情，是有關地價 稅徵收即有應扣除前開依法不能建築或依法遭限制建築 之基地面積範圍，據以核計地價稅徵收，始得與公平負 擔稅務之實質課稅精神相符。
㈢綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依 據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲 明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部 分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠原告呂天時部分:
⒈按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定 格式，敘明理由，連同證明文件，依核定稅額通知書所載 有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納 期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」、「主旨：納稅 義務人申請復查之案件，其不合程序規定者，仍應作成復 查決定書，以程序不合駁回。」、「官署於受理訴願時， 應先從程序上加以審核，合於法定程序者，方能進而為實 體上之審理。其不合法定程序而無可補正者，即應予以駁 回。」分別為稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款、財政部80 年12月13日台財稅第800425476 號函及改制前行政法院49 年判字1 號判例所明定。
⒉又「說明二：…『（2 ）…繳款書經改訂繳納期間者，應 明確記載繳納期間之始日及末日，以求繳款書應記載事項 之完整，且為保障人民之權益，繳款書如有前揭決議所示 情形，於義務人依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金時 ，亦應配合自繳款書送達之翌日起，計算至各該稅法所定 之繳納期間屆滿後，始為逾期。』…是以，繳納稅捐之文 書，已明確記載繳納期間之始日及末日，並在繳納期限末
日前送達納稅義務人，應有前揭決議之適用。」亦為財政 部96年7 月5日台財稅字第09604518380 號函所明釋。 ⒊本案被告先以97年7 月17日北稅土字第0970093167號函（ 原處分卷第196 頁）補徵系爭溪北小段110-2 地號等7 筆 土地（附表編號：38-43 、45）92年地價稅、系爭溪北小 段110- 2地號等8 筆土地（附表編號：38-45 ）93年地價 稅，及系爭溪北小段110-2 地號等7 筆土地（附表編號： 38-42 ，44-45 ；系爭溪北小段110-35地號土地自94年起 即按一般用地稅率課徵，是不在本案補徵94年至96年地價 稅範圍內）94年至96年地價稅，其繳款書繳納期間經被告 訂定自97年7 月26日起至97年8 月24日止，原告業於97年 8 月22日完納在案，有被告徵銷明細檔查詢（查看）檔資 料在卷可查；按上開地價稅繳款書之送達雖未經被告取證 ，惟查原告既係於繳納期限內完納稅款，依一般社會通念 應可認為上開稅單至少於完納日業已送達於原告，參照前 揭財政部96年7 月5 日台財稅字第09604518380 號函釋意 旨，其限繳期限應為原告完納日之翌日起算30日即自97年 8 月23日起至97年9 月21日止，核算申請復查30日法定不 變期間應至97年10月21日（星期二）止，惟原告遲至97年 11月27日始向被告提出復查申請，此有被告總收發室戳章 為憑，是本案被告以97年7 月17日北稅土字第0970093167 號函補徵系爭溪北小段110-2 地號等7 筆土地（附表編號 ：38-43 、45）92年地價稅、系爭溪北小段110 -2地號等 8 筆土地（附表編號：38-45 ）93年地價稅及系爭溪北小 段110-2 地號等7 筆土地（附表編號：38-42 、44-45 ） 94年至96年地價稅部分，已逾申請復查期限，揆諸首揭法 條、財政部函釋、判例之規定，應以程序不合法駁回，先 予敘明。
⒋次按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外 ，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地 或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者 亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用 地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用 者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法 不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公 共設施保留地，仍作農業用地使用者。」、「本法第22條 第1 項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計 畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、 水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內 由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土
地。」、「非都市土地編為前條以外之其他用地合於左列 規定者，仍徵收田賦。一、於中華民國75年6 月29日平均 地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地 使用。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用 。」分別為土地稅法第14條、第22條第1 項及同法施行細 則第21條、第22條所明定。
⒌又「主旨：課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編 定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使 用之次年期起改課地價稅。」、「非都市土地編為土地稅 法施行細則第21條第1 項以外之其他用地，應同時符合同 細則第22條第1 款及第2 款規定，始得課徵田賦。說明： 二、本案經函准內政部88年2 月9 日台（八八）內地字第 8802669 號函，略以：『查土地稅法施行細則第22條規定 ：…，其立法目的乃因平均地權條例修正前規定非都市土 地作農業用地使用者，不論編定為何種用地，均徵收田賦 ，為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都 市土地編為前條第1 項以外之土地作農業用地使用者，仍 徵收田賦。故非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第 1 項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1 款及 第2 款規定者，始得課徵田賦。』本部同意上開內政部意 見。」、「有關非都市土地編定為鄉村區乙種建築用地或 山坡地保育區丙種建築用地現況作農作使用（種植水稻、 樹木），得否課徵田賦乙案，請參考內政部96年1 月30日 台內地字第0960007865號函辦理。附件：內政部96/01/30 台內地字第0960007865號函：『…說明：二、按平均地權 條例施行細則第35條（土地稅法施行細則第22條）有關非 都市土地編為平均地權條例施行細則第34條（土地稅法施 行細則第21條）以外之其他用地，應同時符合同細則第35 條（土地稅法施行細則第22條）第1 款及第2 款規定，方 有課徵田賦之適用，…。是以，乙種建築用地或丙種建築 用地，如係土地所有權人自行申請由農牧用地、林業用地 、養殖用地等而變更者，則應依乙種建築用地及丙種建築 用地之容許使用項目使用，方符合細則第35條第2 款【合 於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。】規定。如 土地原屬農牧用地、林業用地等，而因政府通盤檢討，主 動變更為乙種建築用地或丙種建築用地，且該土地於使用 編定變更前後皆從事農作使用，並在政府未令其變更使用 前，應無違反細則第35條第2 款【合於非都市土地使用管 制規定作農業用地使用。】規定。』」為財政部79年6 月 18日台財稅第790135202 號函、88年3 月4 日台財稅字第
880099371 號函及96年2 月13日台財稅字第09604710710 號函所釋。
⒍本案系爭土地（附表編號：1-45）依臺北縣政府地政局97 年10月15日北地徵字第0970767050號函示，除系爭271 、 272 地號（附表編號：33-34 ）等2 筆土地於臺北縣70年 2月15 日 公告並實施非都市土地使用管制時，即編訂為 丙種建築用地外，餘43筆土地屬人民申請之山坡地開發變 更編定案，係由原臺灣省地政處80年1 月15日地四字第41 674 號函准予山坡地保育區暫未編定用地變更編訂為同區 丙種建築用地，臺北縣政府配合以80年7 月31日80北府地 四字第24313號函及80年8 月21日80北府地四字第256259 號函准變更編定異動。是依前揭財政部88年03月04日台財 稅字第880099371 號函及96年02月13日台財稅字第096047 10710 號函釋，應同時符合同細則第22條第1 款及第2 款 規定，並應依丙種建築用地之容許使用項目（如：農產品 集散批發運銷設施、農業設施、畜牧設施等）使用，始有 土地稅法第22條課徵田賦之適用，先予敘明。 ⒎本案原告所有系爭土地使用分區分別為「山坡地保育區」 、「鄉村區」，使用地類別分別為「丙種建築用地」、「 乙種建築用地」，原告主張迄今仍作農地使用云云，茲就 系爭54筆土地之使用情形及核課情形分述如下： ⑴查系爭頂寮小段246-105 地號土地及系爭溪北小段110-35 地號土地，分別自93年及94年起即改按一般用地稅率課徵 地價稅，是系爭頂寮小段246-105 地號土地93年至96年地 價稅及溪北小段110-35地號土地94年至96年地價稅不在本 案爭執補徵地價稅範圍內，合先敘明。
⑵系爭溪北小段110-2 、110-30、110-31、110-32、110-33 、110-34、110-35、110-41（92年12月16日分割自110-35 地號）地號等8 筆土地（附表編號：38-45 ），為非都市 土地，使用分區為「山坡地保育區」，原使用地類別暫未 編定，且已規定地價在案，原經被告課徵田賦在案。嗣被 告辦理97年加強地價稅稅籍使用情形清查作業細部計畫發 現，使用地類別已分別於80年7 至8 月間，由土地所有權 人申請由「山坡地暫未編定用地」變更為「丙種建築用地 」，且經查調91年航照圖，又經被告97年6 月13日、98年 2 月12日、13日及98年8 月4 日現場會勘發現，除系爭橫 溪段溪北小段110-34地號土地上有建物一棟（工地管理中 心）及挖土機具外，餘土地部分有排水設施、路燈設施、 輸電線路、雜草樹木、閒置等，未作農業使用，此有91年 航照圖、被告97年6 月13日、98年2 月12日、13日及98年
8 月4 日會勘紀錄及照片附原處分卷第315 、198-200 、 233 、213-225 、261-272 、333-339 頁可稽，核與土地 稅法施行細則第22條第2 款規定及丙種建築用地之容許使 用項目不符，自無土地稅法第22條課徵田賦之適用，是被 告依稅捐稽徵法第21條規定先以97年7 月17日北稅土字第 0970093167號函補徵系爭溪北小段110-2 、110-30、110- 31、110-32、110-33、110-34、110-35地號等7 筆土地（ 附表編號：38-43 、45）核課期間內之92年地價稅、系爭 溪北小段110-2 、110-30、110-31、110-32、110-33、11 0-34、110-35、110-41地號等8 筆土地（附表編號：38-4 5 ）93年地價稅及系爭溪北小段110-2 、110-30、110-31 、110-32、110-33、110-34、110-41地號等7 筆土地（附 表編號：38-42 ，44-45 ）94年至96年地價稅，並繼續按 一般用地稅率核課系爭溪北小段110-2 、110-30、110-31 、110-32、110-33、110-34、110-35、110-41地號等8 筆 土地97年地價稅，應無違誤。
⑶系爭頂寮小段246-2 地號等35筆土地（附表編號：1-32、 35-37 ），為非都市土地，使用分區為「山坡地保育區」 ，原使用地類別暫未編定，且已規定地價在案，除系爭頂 寮小段246-105 地號土地自93年起即改按一般用地課徵地 價稅外，餘原經被告課徵田賦在案；嗣被告辦理97年加強 地價稅稅籍使用情形清查作業細部計畫發現，使用地類別 已分別於80年7 至8 月間，由土地所有權人申請變更由「 山坡地暫未編定用地」變更為「丙種建築用地」，且經查 調91年航照圖，又經被告98年2 月12日、13日、98年8 月 4 日現場會勘發現，系爭土地部分有排水設施、路燈設施 、輸電線路、雜草樹木，閒置等，未作農業使用，此有91 年航照圖、被告98年2 月12日、13日、98年8 月4 日會勘 紀錄及照片附原處分卷第315 、198-200 、233 、213-22 5 、261-272 、333-339 頁可稽，亦與土地稅法施行細則 第22條第2 款規定及丙種建築用地之容許使用項目不符， 自無土地稅法第22條課徵田賦之適用，是被告依稅捐稽徵 法第21條規定，再以97年9 月5 日北稅土字第0970149722 號函（原處分卷第195-195 之1 ）補徵系爭頂寮小段246- 2 地號等25筆土地（附表編號：1-22、35-37 ）核課期間 內之92年地價稅及系爭頂寮小段246-2 地號等35筆土地（ 附表編號：1-24、26-32 、35-37 ）93年至96年地價稅， 並繼續按一般用地稅率核定系爭頂寮小段246-2 地號等35 筆土地（附表編號：1-24、26-32 、35-37 ）97年地價稅 ，揆諸首揭法令，亦無違誤。
⑷惟被告以97年9 月5 日北稅土字第0970149722號函同時補 徵系爭頂寮小段271 、272 地號等2 筆土地部分（附表編 號：33-34 ），其亦為非都市土地，使用分區為「山坡地 保育區」，使用地類別為「丙種建築用地」，且已規定地 價在案，原經被告課徵田賦在案，嗣被告辦理97年加強地 價稅稅籍使用情形清查作業細部計畫發現，係於70年間即 由政府編定為丙種建築用地，而非屬由原告自行申請之山 坡地開發變更編定案，則依前揭財政部96年02月13日台財 稅字第09604710710 號函釋規定，因政府通盤檢討，主動 變更為丙種建築用地，且該土地於使用編定變更前後皆從 事農作使用，並在政府未令其變更使用前，應無違反土地 稅法施行細則第22條第2 款【合於非都市土地使用管制規 定作農業用地使用】規定。是系爭頂寮小段271 、272 地 號等2 筆土地是否從事農作使用案關有無田賦課徵之適用 ，經被告查調91年至96年航照圖發現，系爭頂寮小段271 、272 地號等2 筆土地於92年起始有鐵皮屋坐落其上，又 為究明該鐵皮屋實際坐落之土地地號及其使用面積，被告 再於98年10月16日會同地政機關現場勘查測量發現，該鐵 皮屋坐落於系爭頂寮小段271 地號土地上，使用面積為15 平方公尺，此有被告98年10月16日會勘紀錄、照片及臺北 縣樹林地政事務所土地複丈成果圖附原處分卷第313-318 、340-345 頁可稽，則依前揭財政部96年02月13日台財稅 字第09604710710 號函釋規定，系爭頂寮小段271 、272 地號等2 筆土地，除鐵皮屋使用面積15平方公尺因未做農 作使用核與土地稅法施行細則第22條第1 款及第2 款規定 不符，無土地稅法第22條課徵田賦之適用，而應自93年起 改按一般用地稅率課徵地價稅外，餘面積及系爭272 地號 土地依前揭財政部96年02月13日台財稅字第09604710710 號函釋規定應有土地稅法第22條課徵田賦之適用，從而被 告原核定補徵系爭頂寮小段271 、272 地號等2 筆土地全 部面積之92年至96年地價稅，並繼續按一般用地稅率核定 97年地價稅，核有未合，應變更為92年系爭頂寮小段271 、272 地號等2 筆土地全部面積課徵田賦，93年至97年系 爭頂寮小段271 地號土地部分面積15平方公尺按一般用地 稅率課徵地價稅、餘面積及系爭頂寮小段272 地號土地全 部面積仍課徵田賦，以為妥適。
⑸系爭頂寮小段127 、244 、253 、174 、246-70、246-71 地號及溪北小段115 、116 、117 地號等9 筆土地（附表 編號：46-54 ），除系爭頂寮小段174 地號土地之使用分 區為「鄉村區」，使用地類別為「乙種建築用地」外，餘
8 筆土地使用分區為「山坡地保育區」，使用地類別為「 丙種建築用地」，原即經被告按一般用地稅率課徵地價稅 在案，且經被告98年2 月12、13日、98年8 月4 日現場會 勘發現，部分有排水設施、路燈設施、輸電線路、雜草樹 木、閒置等，未作農業使用，此亦有被告98年2 月12、13 日、98年8 月4 日會勘紀錄及照片附原處分卷第233 、21 3-225 、261-273 、333-339 頁可稽，核與土地稅法施行 細則第22條第1 款及第2 款規定不符，自無土地稅法第22 條課徵田賦之適用，是被告繼續按一般用地稅率核定課徵 97年地價稅，揆諸首揭法令，應無不合。
⒏至原告主張渠所有土地大部分皆為坡度超過55％以上，屬 不得開發建築之山坡地，亦不能計入法定空地面積，屬依 法不能建築或係依法遭限制建築之用地，渠更囿限於相關 法令規範與土地現況致無從對系爭土地為有效之利用與使 用，則參引土地稅法第22條第1 項但書第3 款、第4 款對 都市土地僅課徵田賦之規定暨援依該規定與本案系爭土地 依法不能建築或係依法遭限制建築之非都市土地相較等情 ，則證，本案系爭土地非都市土地，洵有依「舉重明輕」 之法理據以課徵田賦以減輕土地稅負擔之適用，俾符系爭 土地之經濟現況與立法徵收土地稅之實質規範目的一節。 查系爭54筆土地均為「非都市土地」，此有系爭土地之土 地建物查詢資料及臺北縣政府城鄉發展局98年3 月25日北 城開字第0980215182號函附原處分卷第245 頁可稽，是系 爭土地必須同時符合首揭土地稅法施行細則第22條第1 款 及第2 款規定，始有土地稅法第22條第1 項本文課徵田賦 之適用。而「都市土地」坡度超過55％不能建築之土地仍 作農業使用者，雖依土地稅法第22條第1 項第4 款規定者 ，可課徵田賦，惟本案系爭54筆土地，如前所述，既均屬 非都市土地，自難以都市土地不能建築為由主張課徵田賦 ，原告所訴，顯對法令之適用有所誤解，核無足採，併予 敘明。
⒐綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。 並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。 ㈡原告呂廖秀卿等18人部分:
⒈按「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不 當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。」、「 自然人、法人、非法人之團體或其他受行政處分之相對人 及利害關係人得提起訴願。」為訴願法第1 條第1 項前段 及第18條所明定，是提起訴願之主體須為受行政處分之相 對人或利害關係人，而所謂「利害關係」，乃指法律上之
利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內，改制前行 政法院75年判字第362 號判例要旨可資參照。又「訴願事 件有原告不符合第18條之規定者應為不受理之決定。」訴 願法第77條第3款復定有明文。
⒉本案原告於99年3 月4 日以書面表示不服原核定及被告99 年2 月6 日北稅法第0990011317號復查決定提起訴願，經 查上開行政處分之相對人係原告呂天時，並非原告呂廖秀 卿等18人，且該等行政處分對於原告呂廖秀卿等18人之權 利並未發生得喪變更之法律效果，難認其權利或法律上利 益因而受侵害，從而，原告呂廖秀卿等18人亦非該等行政 處分之利害關係人，揆諸首揭條文規定及判例意旨，原告 呂廖秀卿等18人提起訴願，乃屬當事人不適格。四、本院就原告呂廖秀卿等18人部分之判斷: ㈠依行政訴訟法第4 條第1 項規定：「人民因中央或地方機關 之違法行政處分認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴 願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3 個月不為決定 ，或延長訴願決定期間逾2 個月不為決定者，得向高等行政 法院提起撤銷訴訟。」是提起撤銷訴訟者，以主張其權利或 法律上利益，因行政機關之違法行政處分而受損害為要件， 此即學說上所稱原告必須具有「訴訟權能」，其提起訴訟始 能謂適格。在撤銷訴訟，通常行政處分之相對人即具有訴訟 權能，如非行政處分之相對人之第三人，依其所主張之事實 ，其不可能因行政處分而有權利或法律上利益受侵害，則第 三人對該行政處分不具備訴訟權能。又原告起訴當事人適格 有所欠缺者，應以判決駁回之( 最高行政法院90年6 月份庭 長法官聯席會議決議參照) 。再按因不服中央或地方機關之 行政處分而循訴願、行政訴訟程序，提起撤銷訴訟謀求救濟 之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處 分人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包 括事實上之利害關係在內( 改制前行政法院75年判字第362 號著有判例) 。
㈡經查，原核定一至三及原處分均係以原告呂天時為相對人( 見原處分卷第195-1 、196 頁) ，並為原告所不爭( 見本院 卷二第14頁筆錄) ，原告呂廖秀卿等18人既非上開處分之相 對人，不至因該處分有權利或法律上利益受到侵害。揆諸前 揭說明，原告呂廖秀卿等18人提起本件訴訟，為原告不適格 ，其訴為無理由，應予駁回。
五、本院就關於原告呂天時部分之判斷:
歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原核定一是否 已逾申請復查法定救濟期間? 若原核定一未逾申請復查法定
救濟期間，被告以原處分補徵系爭土地92年至96年地價稅， 及自97年起改按一般用地稅率課徵，是否適法? 本院判斷如 下：
㈠程序部分:
⒈按稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款規定：「納稅義務人對 於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由， 連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額 通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達 後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」是以 申請復查逾越法定救濟期間自非合法，若遽以提起訴願， 訴願決定機關應為訴願不合法之不受理決定，原告如仍對 之提起撤銷訴訟，屬起訴不備其他要件。
⒉查原核定一繳款書繳納期間自97年7 月26日起至97年8 月 24日止，原告業於97年8 月22日完納在案，有被告徵銷明 細檔查詢資料附卷可稽( 見原處分卷第323-328 、329-33 1 頁) ，並為兩造所不爭( 見本院卷二第15頁筆錄) 。是 原告申請復查之期間，應自繳款期間屆滿翌日即97年8 月 25日核計其申請復查之30日法定不變期間應至97年9 月25 日( 星期四) 屆滿。惟原告遲至97年11月27日始提出申請 復查，此有被告蓋於復查申請書上之收文日期章戳可按(