臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1248號
100年1 月13日辯論終結
原 告 許曉嵐
許婉柔
孫穗貞
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人 吳麗鳳
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年4 月14
日台財訴字第09900034730 號訴願決定書（案號：第09803334號
），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告連帶負擔。
事實及理由
甲、程序事項:
一、本件原告許曉嵐、許婉柔經合法通知，未於言詞辯論期日到 場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條所列 各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先 敘明。
二、按「（第1 項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他 訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。… （第3 項）有左列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許 ：一、訴訟標的對於數人必須合一確定者，追加其原非當事 人之人為當事人。…」行政訴訟法第111 條第1 、3 項定有 明文。次按因繼承遺產所生稅賦之訴訟，訴訟標的對全體繼 承人必須合一確定( 改制前行政法院84年判字第2634號判決 參照) 。本件被繼承人許瑞祥於民國（下同）92年9 月10日 死亡，原告孫穗貞就被告遺產稅之核定，提起本件行政訴訟 ，依照前述說明，原告許曉嵐、許婉柔均為繼承人，系爭訴 訟標的對於渠等須合一確定，是原告孫穗貞單獨起訴後，其 他繼承人許曉嵐、許婉柔於99年12月3 日具狀追加為原告， 合於首揭規定，並為被告所同意，應予准許。
乙、實體方面:
一、事實概要：
緣原告孫穗貞之配偶許瑞祥於民國（下同）92年9 月10日死 亡，原告孫穗貞辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺 幣（下同）97,157,257元，遺產淨額39,100,190元，應納稅 額10,596,06 2 元，並按短漏報稅額716,607 元處1 倍之罰
鍰716,607 元。原告孫穗貞不服，就遺產總額－其他【南山 人壽保險股份有限公司（下稱南山人壽公司）、富邦人壽保 險股份有限公司（下稱富邦人壽公司）、安泰人壽保險股份 有限公司（下稱安泰人壽公司）保險金】、重病期間提領現 金、密集提領現金及罰鍰部分申經復查，經被告以98年9 月 7 日財北國稅法二字第0980215925號復查決定，追減遺產總 額4,015,779 元及罰鍰143,322 元，其餘復查駁回（下稱原 處分）。原告仍表不服，復就遺產總額－其他（南山人壽公 司、富邦人壽公司、安泰人壽公司保險金）、重病期間提領 現金、密集提領現金、罰鍰及生存配偶剩餘財產差額分配請 求權扣除額等部分，提起訴願，經訴願機關作成決定「原處 分( 復查決定) 關於遺產總額─重病期間提領現金、密集提 領現金及罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願 駁回。」原告仍表不服，遂向本院提起行政訴訟。二、本件原告主張：
㈠按「被繼承人為要保人兼被保險人且已指定他人為受益人之 人壽保險，經稽徵機關參酌本部94年7 月11日台財稅字第09 404550470 號函課徵遺產稅時，其遺產價值之計算，應以被 繼承人死亡時保險公司應給付之金額為準」、「有關被繼承 人死亡前短期內或帶重病投保人壽保險者，其遺產稅請參酌 上開判決及決定意旨辦理」分別為財政部98年5 月8 日台財 稅字第09804032080 號函釋及94年7 月11日台財稅字第0940 4550470 號函所規定。
㈡遺產總額－南山人壽公司及安泰人壽公司保險金 ⒈南山即期年金保險3 件保單（要保人、被保險人為被繼承 人本人、身故受益人為原告）部分: 查財政部於94年7 月 11日首次以台財稅字第09404550470 號函函釋人壽保險之 課稅方式，並以98年5 月8 日台財稅字第09804032080 號 函釋進一步闡釋權利價值之認定方式。惟查，被告以非法 律之財政部函釋加以課稅，與遺產及贈與稅法第16條第9 款、保險法第135 條之3 準用同法第111 條規定已有牴觸 ；甚者，被繼承人於92年9 月10日過世，被告竟以其過世 後財政部始發布之94年度函釋加以課稅，實違反平等原則 及信賴保護原則，故此部分保險均不應予以課稅才是。 ⒉南山B1、B2還本終身保險14件保單及安泰人壽公司還本終 身壽險3 件（要保人為被繼承人、被保險人為原告等繼承 人）。查此部分並非財政部於94年7 月11日台財稅字第09 404550 470號函函釋人壽保險之範圍，故被告以此函釋為 由，實依法無據。
㈢遺產總額－富邦人壽公司保險金（要保人、被保險人為被繼
承人本人，受益人為原告）
⒈查此部分保險屬於投資型保險商品，而關於投資型保險如 何課稅乙節，前由全國賦稅會議決議由行政院金融監督管 理委員會研究「適格比率」等問題，迄今尚無課徵遺產稅 之決議。何況，被繼承人於92年9 月10日過世，斯時並無 任何就此要課稅之依據，被告逕以財政部94年函釋為依據 予以課稅，實違反平等原則及信賴原則。
⒉再者，即便系爭保單有需要課稅之部分，查本件保單保額 7,650,000 元部分，屬人壽保險又指定受益人為配偶之保 險，被告以非法律之財政部函釋加以課稅，亦與遺產及贈 與稅法第16條第9 款、保險法第111 條規定牴觸，此部分 無論如何均不應課稅才是。
㈣本件被繼承人許瑞祥於67年3 月與原告孫穗貞相識結婚，婚 後與許母共同生活，育有2 女，家庭生活美滿。許瑞祥生前 從事核能電廠工程外，並投資股票收益不錯，因此週遭親朋 好友及同事，紛紛共同集資數千萬元，委由許瑞祥代為操作 ，因投資得當、利潤頗豐。不料許瑞祥於92年2 月27日因身 體不適，發現罹癌，旋即於同年3 月10日經臺大醫院動手術 治療後，返家休養，無奈癌細胞快速轉移，不幸於同年9 月 10日逝世。當時女兒2 人尚就學中，長女就讀國外研究所， 次女尚未成年，就讀於中山女高1 年級。許瑞祥就醫期間原 告孫穗貞為專心照顱，於同年3 月間滿50歲，遂向工作單位 提出申請退休，同年6 月10日正式退休，直至9 月10日許瑞 祥病逝，夫妻結褵計有25年。
㈤92年3 月10日許瑞祥於臺大醫院動手術治療後，醫師告知病 因，係工作過量，過度勞累，尤其從事股票交易，壓力頗大 ，致使生病罹癌，要求許瑞祥出院返家休養時，應立即減輕 工作量，尤其股票操作應立即停止。許瑞祥當下聽從醫師之 囑咐，刪除大量工作，賣出股票，贖回基金。並返還集資者 款項，俾便安心靜養，除此之外，許瑞祥為確保休養期間之 生活費用，各項醫療支出及子女教育費不餘匱乏，接受親朋 好友及保險理財顧問之建議，遂向南山、安泰、富邦等3 家 保險公司投保儲蓄險、年金險、投資型保單，期望有固定之 收入及豐富之投資利得，俾便充足支付上開費用。又許瑞祥 自92年2 月27日罹癌至92年8 月31日之前，此段期間，許瑞 祥精神意識狀態清楚，言語表達清楚對其個人有關資產之處 理，配置與規劃、運用，均係許瑞祥自由亦是充分表達，其 投保行為係屬「規劃理財投保」。被告指稱：其投保意識不 清楚，言語不詳，應屬錯誤。（詳附件2 ，96年度偵續一字 第90號不起訴處分書），致於投保手續均屬合法；如需傳喚
所接洽之保險人員，俟查明傳喚人之姓名、住址、電話後， 再為陳報。
㈥為出清股東、基金，返還親友之投資款，許瑞祥名下未及出 清之股份，遭元大營業員李鳳英，違法利用職權擅自使用許 瑞祥及原告孫穗貞2 人之帳戶，盜賣股票、侵吞股款及股票 帳戶內高達9 千多萬之股金，謊稱係許瑞祥贈與並向被告檢 舉原告漏報贈與稅，企圖置原告等3 人與死地，至為可惡， 李鳳英違法之情事，已遭金管單位及證券交易所依法懲處在 案，至於謊報贈與稅乙節，目前正於高等行政法院訴訟審理 中。
㈦有關本件被繼承人許瑞祥之遺產稅及相關之贈與案目前均係 屬法院審理中，被告卻提起拍賣許瑞祥之遺產（包括土地5 筆、房屋乙棟) ，並扣取存款、股票（動產），原告提出嚴 重抗議，懇請指示被告立即停止拍賣程序，俟法院審理判定 後再依法處理。
㈧依被告99年8 月2 日財北國稅法二字第0990244118號行政訴 訟答辯狀，所述內容與事實不符，敬請查明，釐正遺產稅款 ，依所投保險公司、保險種類分述如下：
⒈南山人壽部份
南山Bl B2 還本終身儲蓄保險14件保單因自始無效，退還 8,106,000元乙節
⑴依答辯狀第4 、5 所述：「原核定南山人壽Bl B2 還本 終身儲蓄保險14件保單價值10,174,640元」、「依南山 人壽公司表示該14件保單於93年12月16日回溯為契約自 始無效，14件保單無效應反還之保費新台幣8,106,000 元」、「依首揭遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條 第12項、第10條規定，該南山人壽Bl B2 還本終身儲蓄 保險14件無效保單應反還之保費新台幣8,106,000 元， 屬被繼承人遺產，應併入遺產總額課徵遺產稅」。 ⑵經查原告本件儲蓄險所繳之保費為1,100 餘萬元，而92 年9 月10日被保險死亡14件保單價值10,174,640元，退 還之保費為8,106,000 元，其間相差約290 餘萬元，況 且原告並未實際收到該筆款項。
⑶依保險法規定：保單自始無效，應退還已繳之全額保費 並加計利息，下列事項，促請被告更正，以符事實。 ①請查明南山人壽公司何以未依保險法規定處理，退還 已繳之全額保費並加計利息。
②其中南山人壽公司有無違法收取鉅額佣金（高達290 餘萬元）。
③其退還之8,106,000 元，有無退還，其款項流落何處
？
④本件應依原繳保費1,100 餘萬元課徵遺產稅，被告卻 以8,106,000 元併入遺產總額課徵遺產稅，於法不符 ，原告希望查明後依法繳納，但必須是正確金額。 ⒉南山人壽即期年金保險3 件保單，因被告依其年金投保之 動機、時程及健康3 部份，認定無遺產及贈與稅法第16條 第9 款及保險法第112 條規定「免列為被保人遺產課稅」 之適用，敬請查明被繼承人許瑞祥投保年金險之動機、時 程…等各節，基於對政府信賴、保護原則，自有前開法條 之適用，所繳之保險費27,231,000元應不計入遺產總額。 ⑴依答辯狀第4 項所述「92年7 月9 日、8 月5 日、22日 向南山人壽保險股份有限公司投保即期年金保險3 件保 單，指定身故保險金受益人為配偶孫穗貞，同年7 月9 日、8 月5 日、22日以躉繳方式繳付保險費27,231,000 元」、另答辯狀第7 項所述「次查被繼承人與92年7 月 1 日至和信治癌中心醫院初診時，…7 月3 日發現有多 處腦部病灶…7 月9 日…8 月13日第二有次住院…8 月 23日後病人整日成嗜睡狀態，而於9 月10日死亡，此和 信治癌中心醫院93年10月1 日和院腫內第694 號函可稽 」等，被告按年金險之投保動機、時程、健康」認定無 上開法條之適用，實則被告未查明被繼承人許瑞祥之真 實動機，分次繳費原由而做錯誤之判斷。
⑵經查被繼承人於7 月9 日、8 月5 日、22日等3 次以躉 繳保險費方式投保即期年金保險，並指定配偶為身故受 益人，為避免被繼承人不可預料或不可抗力之事故死亡 ，致使家人失去經濟來源，生活陷入困境。其動機極為 明確、善良。投保時程分3 次係為配合出售許瑞祥名下 之股票與基金籌款繳費。況且許瑞祥於92年3 月10日動 手術治療後，醫師告知腫瘤已割除乾淨，無轉移現象， 日後仔細調養得當，即可恢復健康。休養期間，仍一邊 上班、處理公務，故而依據醫師、親友及保險顧問之建 議投保各類保險、以為因應。
⑶又查臺北地檢署檢察官不起訴處分書，96年度偵續一字 第90號所示「觀諸許瑞祥生前最後之就醫與診療紀錄， 是許瑞祥生前至遲於92年8 月31日以前之精神意識狀態 清楚，言語表達亦為正常，足徵詐瑞祥斯時對其個人有 關資產之處理、配制與規劃、運用，均仍有清楚之意識 狀態及言語表達能力予以處理一情，應堪認定」。被告 指稱許瑞祥投保意識不清楚，關其前開所述並非事實， 被告錯誤判斷，應予更正。
⑷綜觀前開⑴⑵⑶所述，許瑞祥投保年金險，依其投保時 程、動機、健康情形，應予正常，符合遺產及贈與稅法 、保險法之適用，更基於信賴保護原則，本件年金險保 險費應免列入遺產總額。（參見96年度偵續一字第90號 不起訴處分書 ）
⒊富邦人壽部分
依據答辯狀第8 頁所陳，與事實不符。
⑴本件被繼承人許瑞祥於92年7 月8 日以本人為要保人及 被保險人，以躉繳方式繳納保險費26,000,000元，指定 受益人為配偶原告孫穗貞。據查此部分保險屬於投資型 保險商品，而關於投資型保險如何課稅乙節，品由全國 賦稅會議決議由行政院金融監督管理委員會研究「適格 比率」等問題，迄今尚無課徵遺產稅之決議；何況被繼 承人於92年9 月10日過世，斯時並無任何就此要課稅之 依據，被告逕以94年函釋為依據予以課稅，實違反平等 原則及信賴原則。
⑵再者，茲依據99年8 月2 日經濟部之報導，「投資型保 單，不課遺產稅」，本件申請日保單理賠金額26,182,1 01元，是屬於「給付其所指定受益人之人壽保險金額」 應不計入遺產總額。況且本件保單係被繼承人基於「規 劃理財投保，符合要保人、受益人為同一人，保險給付 可比照壽險稅。」茲檢附99年8 月2 日經濟報影本乙份 ，供請參考。
⒋安泰人壽部分
⑴依據答辯狀第13、14頁所述「92年8 月29日繳付之保費 750,384 元已於被繼承人死亡後93年6 月14日全返還」 被告將該保費列人遺產總額，應屬錯誤。
⑵本件被繼承人於92年8 月22日投保安泰喬壽還本終身壽 險3 件保單，要保人為許瑞祥，被保險人分別為繼承人 原告等3 人，其中被保險人為原告孫穗貞之保單，因該 契約自始不生效力，退還全數保費750,384 元。經查該 款項退還後全數存入永豐銀行許瑞祥帳戶，全數繳納許 瑞祥向銀行借款2 仟萬貸款之利息（逐月扣繳利息）， 是則該筆款項自應不得列入遺產，敬請查明，責成被告 更正。
㈨綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依 據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲 明求為判決：訴願決定、原處分（含復查決定) 不利部分關 於南山人壽、富邦人壽及安泰人壽保險金部分均撤銷。訴訟 費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠遺產總額－其他（南山人壽公司保險金）
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有 財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規 定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及 其他一切有財產價值之權利。」、「遺產及贈與財產價值 之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。 …」、「左列各款不計入遺產總額：…九、約定於被繼承 人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額…。」為 行為時遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項、第 10條及第16條第9 款所明定。次按「本法所稱保險，謂當 事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料 ，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。 」、「本法所稱要保人，指對保險標的具有保險利益，向 保險人申請訂立保險契約，並負有交付保險費義務之人。 」、「（人壽）保險金額約定於被保險人死亡時給付於其 所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」 、「受益人於被保險人生存期間為被保險人本人。保險契 約載有於被保險人死亡後給付年金者，其受益人準用第11 0 條至第113 條規定。」為保險法第1 條第1 項、第3 條 、第112 條及第135 條之3 所規定。又「被繼承人為要保 人兼被保險人且已指定他人為受益人之人壽保險，經稽徵 機關參酌本部94年7 月11日台財稅字第09404550470 號函 課徵遺產稅時，其遺產價值之計算，應以被繼承人死亡時 保險公司應給付之金額為準」為財政部98年5 月8 日台財 稅字第09804032080 號函所解釋。再按「涉及租稅事項之 法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之 立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之 。」為司法院釋字第420 號所解釋。又按「租稅法所重視 者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法 律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實， 不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予 以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課 徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經 濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外 觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以 實現租稅公平之基本理念及要求。」改制前行政法院81年 度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決可資參照 。
⒉被繼承人許瑞祥於92年8 月25日、27日轉帳匯款10,174,6
40元為繼承人等3 人（原告即被繼承人許瑞祥之配偶及女 許婉柔、許曉嵐）投保南山B1、B2還本終身保險14件保單 ，另於92年7 月8 日、8 月5 日、22日向南山人壽公司投 保即期年金保險3 件保單，指定身故保險金受益人為配偶 孫穗貞（即原告），同年7 月9 日、8 月5 日、22日以躉 繳方式繳付保險費27,231,000元，不符合前揭遺產及贈與 稅法第16條第9 款不計入遺產總額規定，被告乃以其繳納 保險費金額37,405,640元為被繼承人遺產，併計遺產總額 課稅。原告不服，申請復查，主張南山B1、B2還本終身保 險14件保單，被繼承人為要保人，要保人死亡時其權利僅 為該保單價值準備金，並非所繳保費10,174,640 元 ；又 南山即期年金保險3 件保單，要保人及被保險人皆為被繼 承人，符合前揭稅法第16條第9 款及保險法第112 條規定 免列為被保險人遺產課稅云云。申經被告復查結果，原核 定南山B1、B2還本終身保險14件保單價值10,174,640元追 減2,068,640 元，變更以8,106,000 元併入遺產課稅，南 山即期年金保險3 件保單價值27,231,000 元 追減110,00 0 元，變更以27,121,000元併入遺產課稅，即原核定遺產 總額－其他（南山人壽公司保險金）37,405,640元變更為 35,227,000元。
⒊原告起訴意旨略謂：南山人壽即期年金保險3 件保單，被 告以非法律之94年7 月11日財政部台財稅字第0940455047 0 號函釋加以課稅，與遺產及贈與稅法第第16條第9 款、 保險法第135 條之3 規定準用同法第111 條牴觸，且被繼 承人92年度死亡，以94年度函釋課稅，違反平等原則及信 賴保護原則，此部份保險應免列入被繼承人遺產課稅。又 南山B1、B2還本終身保險14件保單並非前述財政部94年函 釋人壽保險之範圍，課稅於法無據云云。
⒋答辯理由：
⑴查本件南山B1、B2還本終身保險14件保單，係於92年8 月25日、27日被繼承人重病期間以被繼承人名義匯款投 保，其要保人為被繼承人，被保險人分別為配偶孫穗貞 （原告）及女許婉柔、許曉嵐，依南山人壽公司表示該 14件保單「於93年12月16日回溯為契約自始無效。」、 「14件保單無效應返還之保費新臺幣8,106,000 元。」 此有南山人壽公司97年12月8 日南壽保字第311 號、98 年1 月22日南壽保單字第C0072 號函（原處分卷第863 、864 頁）可稽，依首揭遺產及贈與稅法第1 條第1 項 、第4 條第1 項、第10條規定，該南山B1、B2還本終身 保險14件無效保單應返還之保費8,106,000 元，屬被繼
承人遺產，應併入遺產總額課徵遺產稅。原復查決定以 被繼承人死亡時該財產價值8,106,000 元併入遺產課稅 並無違誤。又此南山B1、B2還本終身保險14件保單被繼 承人並非被保險人，且屬無效保單，自無遺產及贈與稅 第16條第9 款不計入遺產總額及保險法第112 條「其金 額不得作為被保險人之遺產。」規定之適用，原處分（ 即復查決定）並無不合，應予維持，原告主張被告核課 遺產稅依法無據，顯係誤解，核無足採。
⑵南山即期年金保險3 件保單部分，查被繼承人許瑞祥於 92年7 月8 日、8 月5 日、22日向南山人壽公司投保即 期年金保險（平準型），並於同年7 月9 日、8 月5 日 、22日以躉繳方式繳付保險費合計27,231,000元，依該 保險契約南山人壽公司自92年8 月8 日、9 月5 日、9 月22日起應按月分別給付年金40,000元、30,000元及30 ,000元，本件被繼承人死亡前給付之年金為110,000 元 （92年8 月8 日、9 月8 日各40,000元，9 月5 日30,0 00元）、系爭保險計領回年金740,000 元（被繼承人死 亡前給付110,000 元，死亡後630,000 元）及身故保險 金26,491,000元（保費27,231,000元－740,000 元）， 有保險單、要保書及保險金理賠通知書影本（原處分卷 第802 至827 頁、第703 至706 頁、697 、698 ）可稽 。又依該保單之保險條款第2 條、第3 條及第5 條規定 ：「…本契約所稱『保證期間』係指依本契約約定，不 論被保險人生存與否，本公司保證給付年金之期間。」 、「本公司對本契約應負的責任，自本公司同意承保且 要保人交付全部保險費時開始，本公司並應發給保險單 作為承保的憑證。要保人在本公司簽發保險單前先交付 相當於全部保險費而被保險人身故時，本公司無息退還 要保人所繳保險費」、「本契約生效並進入年金給付期 間後，要保人不得終止契約或申請保險單借款。但保證 期間內或保證金額部份，年金受益人得申請提前給付， 其計算之貼現率為複利年利率2.25% 。年金受益人申請 提前給付後，本公司就提前給付部分，不再給付年金。 」就其內容觀之，對被繼承人而言，以躉繳方式投保年 金保險，可立即減少其現有財產，迨其身故後，所減少 之現有財產即轉換為對身故受益人之保險給付；次查被 繼承人於92年7 月1 日至和信治癌中心醫院初診時，主 訴於臺大醫院診斷為壺腹癌術後併肝轉移，7 月3 日發 現有多處腦部病灶，7 月9 日因高燒住院予放射性及化 學藥物治療，於8 月6 日出院，8 月13日第2 次住院病
人病況已不適合積極性治療改採症狀治療，8 月23日後 病人整日呈嗜睡狀態，而於9 月10日死亡，此有和信治 癌中心醫院93年10月1 日和院腫內字第694 號函可稽， 而被繼承人卻於92年7 月9 日、8 月5 日及22日以躉繳 保險費方式向南山人壽公司投保即期年金保險，並指定 原告為身故受益人，衡諸一般經驗法則，其對死亡之結 果較常人有顯著較高之預見可能性，該死亡之結果自難 認係「不可預料或不可抗力之事故」，按其投保動機、 時程、健康、躉繳保險費及事故發生所獲理賠金額等因 素判斷，顯係將應稅財產現金轉換為免稅保險給付，藉 以規避遺產稅，與遺產及贈與稅法第16條第9 款、保險 法第1 條及第112 條立法意旨，係為保障並避免被保險 人因不可預料或不可抗力之事故死亡，致其家人失去經 濟來源使生活陷於困境，並不相符，其無遺產及贈與稅 法第16條第9 款及保險法第135 條之3 準用同法第112 條規定不計入遺產總額免徵遺產稅之適用，昭然若揭。 系爭保單之保險顯然違反保險之精神，被告基於實質課 稅及公平正義原則，依遺產及贈與稅法第1 條第1項 、 第4 條第1 項規定，核認屬被繼承人許瑞祥所遺之財產 ，將南山即期年金保險身故保險金26,491,000元及被繼 承人死亡後始領取之年金630,000 元合計27,121,000元 ，併入遺產總額課稅，並無違誤，應予維持。
㈡遺產總額－其他（富邦人壽公司保險金）
⒈按「本法…所稱投資型保險，指保險人將要保人所繳保險 費，依約定方式扣除保險人各項費用，並依其同意或指定 之投資分配方式，置於專設帳簿中，而由要保人承擔全部 或部分投資風險之人身保險。」為保險法施行細則第14條 所明定。「投資型保險商品投資方式或標的之訂定與變更 須依法令及保險契約之規定行之，並不得危及該投資型保 險商品保戶之權益。」為行為時投資型保險商品管理規則 （即現行投資型保險投資管理辦法）第7 條第1 項所規定 。
⒉本件被繼承人許瑞祥於92年7 月8 日以本人為要保人及被 保險人，以躉繳方式繳納保險費26,000,000元，購買富邦 人壽公司「富邦人壽吉祥變額萬能終身壽險（A 型）」保 單（下稱富邦吉祥保單），保額26,000,000元，指定受益 人為原告，嗣許瑞祥於92年9 月10日死亡，經被告以該遺 產不符合遺產贈與稅法第16條第9 款不計入遺產總額規定 ，乃按被繼承人繳納保險費金額26,000,000元，併計遺產 總額核課。原告不服，主張系爭富邦吉祥保單，保額7,65
0,000 元，理賠金額為26,182,101元，其中保額7,650,00 0 元部分既為人壽保險又指定受益人為原告，依遺產贈與 稅法第16條第9 款規定「約定於被繼承人死亡時，給付其 所指定受益人之人壽保險金額」不計入遺產總額，本件減 除後應以18,350,000元核計遺產云云，申經被告復查決定 以：（一）查系爭保單重要事項告知書及契約內容載明「 本商品為投資型保險商品」、「保單帳戶係指要保人於本 契約生效時，本公司為其設立之專屬帳戶，紀錄要保人所 選擇之投資標的及單位數餘額之最新狀況」、「保單帳戶 價值係指本契約保單帳戶所有投資標的價值的總額」、「 要保人於本契約有效期間內得申請終止本契約，本公司應 於收訖所有申請文件後受理，並以受理日為基準日，依贖 回評價時點計算本契約保單帳戶價值」等條款，足證系爭 保單實質上係以投資理財為主要目的。（二）本件被繼承 人92年9 月10日死亡時，保單帳戶價值25,249,291元中， 投資標的「聯博美國收益基金」帳戶價值16,677,091元占 66 %、「聯博全球成長趨勢基金」帳戶價值8,572,200 元 占34% ，該保單帳戶價值全數皆為投資標的價值，此有富 邦人壽公司97年9 月5 日富壽服發字第174 號函可稽，不 符合首揭不計入遺產總額規定，核屬被繼承人遺產，仍應 以被繼承人死亡時保單帳戶價值25,249,291元併入遺產總 額課稅，原核定遺產總額－其他（富邦人壽公司保險金） 26,000,000元應予追減750,709 元。（三）另系爭保單契 約內容載明「被保險人於本契約有效期間內身故者，本公 司按投保型別，依下列方式計算『身故保險金』給付（A 型）：保險金額與保單帳戶價值較大者」。依富邦人壽公 司97年5 月9 日富壽服發字第070 號函復略以，本件身故 受益人於93年5 月11日提出理賠申請，該公司以受理日為 基準日，依贖回評價時點計算本契約保單帳戶價值為26,1 82,101元，因保單帳戶價值大於保險金額7,650,000 元， 依前揭保單條款規定，以93年5 月11日保單帳戶價值給付 「身故保險金」，本件申請日保單理賠金額26,182,101元 ，原告主張內含人壽保險金額7,650,000 元應不計入遺產 總額部分，核不足採，仍應以死亡日保單價值25,249,291 元為據等由，駁回其復查之申請。
⒊原告起訴意旨略謂：被繼承人於92年9 月10日死亡，當時 並無任何就保險要課稅之依據，被告逕以94年函釋為依據 予以課稅，實違反平等原則及信賴原則，又本件保單保額 7,650,000 元部分，屬人壽保險又指定受益人為配偶，被 告課稅與遺產及贈與稅法第16條第9 款、保險法第112 條
牴觸，此部份不應課稅才是云云。
⒋答辯理由：
⑴按「租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法 治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依 其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由 於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為 無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在 客觀面，根據憲法第7 條之平等原則，凡具有相同之負 擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規 避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用 ，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用 租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原 則固應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應 依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實不能稱之為 租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈 活，而須審酌此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之 平等要求。是以『實質課稅原則』乃依憲法平等原則及 稅捐正義之法理，稅捐機關應本於『量能課稅』之精神 ，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關 係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用 ，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷。」最高行政法 院98年度判字第1320號判決可資參照。又納稅義務人不 當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在 之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕 或免除應納之租稅。此時，課稅之認定，發生形式上存 在之事實與實質上存在之事實不同時，則租稅之課徵基 礎與其依據，應著重在實質負擔能力相當之事實加以課 稅，俾防止納稅義務人濫用私法上的法律形成自由，以 規避租稅，形成租稅不公平。
⑵又「約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人 壽保險金額」不計入遺產總額及「保險金額約定於被保 險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作 為被保險人之遺產。」固為遺產及贈與稅法第16條第9 款及保險法第112 條所明定。惟該「人壽保險金額」所 以不計入被繼承人遺產總額或不作為被繼承人遺產，係 因該「保險金額」要作為受益人於被繼承人死亡後之生 活保障，若果被繼承人死亡前已有鉅額現金，受益人於 被繼承人死亡後，本得依繼承關係而繼承該鉅額現金， 並不因被繼承人之臨時死亡而陷於生活困頓，因此被繼 承人生前已有鉅額現金財產，確以躉繳高額保費方式，
將該鉅額現金藉由保險契約受益人之指定，使該鉅額現 金於被繼承人死亡時，化成「保險給付」之型態，移轉 與受益人，而使被繼承人生前己有之鉅額現金財產不必 經過繼承方式及繳納遺產稅之程序，移轉與受益人，形 成逃避遺產稅之結果，則依前述之實質課稅及公平課稅 之原則，將該被繼承人死亡時保險公司應給付之金額， 予以併入遺產總額核課遺產稅，自無所謂違反前揭法條 規定或違反信賴保護原則之可言。
⑶本件被繼承人許瑞祥生前向富邦人壽公司躉繳購買富邦 吉祥保單，躉繳保險費之金額計26,000,000元，投資標 的2 筆，其一為聯博美國收益基金，投資比例66% ，另 一投資標的為聯博全球成長趨勢基金，投資比例34% ， 依其保單內容觀之，被繼承人於躉繳保費後既享有隨時 轉換投資標的、終止契約，並取得依契約所定資產評估 日計算之保單價值總額之權利，且自行承擔投資風險， 是被繼承人所購買之此部分保單係以投資理財為主要目 的，核屬投資型保單，並無遺產及贈與稅法第16條第9 款不計入遺產總額規定之適用；又依系爭保單契約內容 載明，該「身故保險金」係依保險金額與保單帳戶價值 較大者給付，本件保單一次繳清之保險費2,600 萬元已