臺北高等行政法院判決
99年度簡字第89號
原 告 郭榮芳
郭昆喨
郭明聰
楊郭月英
華郭月琴
鄭郭真子
陳郭素鑾
郭月卿
郭明珠
郭明玲
兼被 選定
當 事 人 郭慶文
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心（局長）
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年12月21
日台財訴字第09800568120號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
㈠本件起訴時被告之代表人原為陳文宗，嗣於本件訴訟程序進 行中變更為邱政茂，再變更為吳自心，茲由渠等分別聲明承 受訴訟，核均無不合，皆應予准許，合先敘明。 ㈡按司法院於92年9月17日以（92）院台廳行一字第23681號令 ，略以依行政訴訟法第229條第2項之規定，將同條第1項之 簡易案件金額（價額）提高為新臺幣（下同）20萬元，並於 93年1月1日實施；嗣依99年1月13日修正公布，同年5月1日 施行之行政訴訟法第229條第1項規定，簡易案件金額（價額 ）提高為40萬元。
㈢經查本件原告係因不服被告於98年8月31日以北區國稅淡水 一字第0980003533號函（以下簡稱原處分），否准其依行政 程序法第128條規定申請更正訴外人即其母郭謝欵（於92年5 月19日死亡）贈與稅16,000元案而涉訟，其爭執標的之價額 為16,000元，依行政訴訟法第229條第1項第2款規定，應依 簡易訴訟程序進行之，併不經言詞辯論而為判決，先予述明 。
㈣次按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經 被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。」，行政訴 訟法第111條第1項定有明文。本件原告於99年2月23日（本 院總收文日戳）起訴時，訴之聲明為：「原處分、訴願均 撤銷。強制執行應停止執行。訴訟費用由被告負擔。」 ，嗣於訴狀送達被告後，於99年12月3日（本院總收文日戳 ）具狀追加訴之聲明：「被繼承人郭儒祥農地遺產總值 16,100,654元，從郭謝欵贈與稅發單日（即民國96.12.24） 始，迄至被繼承人郭儒祥農地辦竣繼承移轉登記日止，遺產 總值依郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利 息賠償原告權益損害。」，有99年2月23日（本院總收文日 戳）行政訴訟起訴狀及99年12月3日（本院總收文日戳）行 政訴訟補訴狀各1份在卷可稽。經核原告於99年12月3日（本 院總收文日戳）所為追加訴訟部分，係在本件起訴狀送達被 告之後始為之，既未得被告同意，且顯礙訴訟之終結，本院 認不適當，爰不予准許，亦即追加訴訟部分不予審理，特此 說明。
二、事實概要：
㈠緣原告之母郭謝欵於92年5月19日死亡前之92年5月8日，贈 與現金1,400,000元予原告，未辦理贈與稅申報，經被告核 定贈與總額為1,400,000元、應納贈與稅16,000元。惟因贈 與人郭謝欵已於92年5月19日死亡，被告乃以繼承人為代繳 義務人發單補徵。原告不服，申請復查結果，未獲准變更， 提起訴願，亦遭決定駁回，因原告未提起行政訴訟而告確定 在案。嗣原告復向財政部申請再審，仍遭「再審不受理」決 定。
㈡迨98年7月13日（被告收文條碼日戳），原告向被告申請依 行政程序法第128條規定重開行政程序，更正前開郭謝欵贈 與稅核定，經被告以原處分予以否准所請。原告不服，提起 訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。三、本件原告主張：
㈠本件處分程序上違法：
⒈按「稅捐稽徵機關故意以不正當方法取得之自白且與事實不 相符者，不得作為課稅或處罰之證據。」、「本法稱贈與， 指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生 效力之行為。」，分別為稅捐稽徵法第11條之6、遺產及贈 與稅法第4條所明定。本件被告既認郭謝欵生前曾贈與現金 1,400,000元予原告，卻於郭謝欵死後4年始發單補徵贈與稅 。再者，原告業已詳述系爭1,400,000元款項之用途及流向 ，被告於處分前即應斟酌原告之陳述並踐行證據之調查，然
被告不僅未於處分做成前給予原告之母陳述意見之機會，未 盡調查事實之真偽，僅憑臆測，即恣意指摘贈與情事，或以 不正當方法取得郭謝欵自白，再捏造出與事實不相符之行政 處分，顯有違稅捐稽徵法第11條之6規定。
⒉又被告同時發單補徵贈與稅及遺產稅為雙重處分，原告分別 於96年12月17日及同年12月31日聲明請求確認行政處分無效 ，並非申請復查，惟被告逕自作成復查決定，並擅自移送強 制執行，是被告所為具有重大明顯之瑕疵，構成行政程序法 第111條第7款規定之無效事由。
㈡本件處分具有理由不備之違法：原告係受其母郭謝欵囑託將 淡水一信定期存款解約，並將系爭金錢用以支付郭謝欵晚年 醫療費及必須費用與其往生後之喪葬費用，結餘款項加計淡 水一信另筆定期存單共2,204,000元，由自幼罹重殘不易謀 生繼承人之一郭榮芳遺受，何來贈與？又前開生病醫療單據 、喪葬明細依經驗法則應無人保存留念，事隔多年要原告提 示單據舉證，已違反一般社會論理及經驗法則，且已提供郭 謝欵就醫醫院與病歷號碼及受託期日後郭榮芳遺受款項銀行 明細等，被告就前揭重要證物故意漏未斟酌，依行政程序法 第128條規定，原告自得向被告申請撤銷行政處分並停止強 制執行等情；並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，暨強 制執行應停止執行。
四、被告則以：
㈠按「行政處分有下列各款情形之一者，無效：……其他具 有重大明顯之瑕疵者。」、「行政處分於法定救濟期間經過 後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行 政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因 重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不 在此限。具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生 有利於相對人或利害關係人之變更者。發生新事實或發現 新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。其 他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分 者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其 事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法 定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」、「行政機關 認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認 申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為 正當者，應駁回之」及「有左列各款情形之一者，得以再審 之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其 事由或知其事由而不為主張者，不在此限：……原判決 就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」，為行政程序
法第111條第7款、第128條、第129條及行政訴訟法第273條 第1項所明定。次按「稅捐稽徵機關故意以不正當方法取得 之自白且與事實不相符者，不得作為課稅或處罰之證據。」 ，為稅捐稽徵法第11條之6所規定。又「當事人主張事實須 負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自 不能認其主張之事實為真實。」，改制前行政法院36判字第 16 號判例可資參照。再按「被繼承人死亡前2年內贈與之財 產，依第15條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈 與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局1年期定期存款利 率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過 贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」及「被繼承人 死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時， 視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅： 被繼承人之配偶。被繼承人依民法第1138條及1140條規 定之各順序繼承人。前款各順序繼承人之配偶。」，為遺 產及贈與稅法第11條第2項及第15條第1項所規定。 ㈡本件郭謝欵92年度贈與稅事件，經財政部98年4月17日台財 訴字第09800114690號訴願決定駁回，原告未於訴願決定書 送達（98年4月23日）之次日起2個月內提起行政訴訟，全案 已告確定。原告雖依行政程序法第128條第1項第3款「其他 具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者 」事由，主張系爭資金用於贈與人郭謝欵之醫療費用及由郭 榮芳遺受，已提供各醫院名稱、病歷號碼及郭榮芳銀行定存 單明細，卻未獲斟酌採用，顯有行政訴訟法第273條第1項所 稱就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌云云。惟查財政部 98年4月17日台財訴字第09800114690號訴願決定略以，查原 告仍未檢送相關醫療費用之支出證明供核，又卷查原告96年 8月28日所檢送之郭榮芳存款存單金額2,000,000元，其起迄 日自96年7月19日至97年7月19日止，亦難佐證與本件關聯性 。是本件業已就原告該部分主張論駁在案，前開證物並非其 所稱之未受斟酌，原告據以申請重開行政程序，核與行政程 序法第128條第1項第3款準用行政訴訟法第273條第1項規定 之要件未符，否准其程序重開之申請尚無不合。 ㈢原告主張被告以不正當方法取得郭謝欵自白，再捏造出與事 實不相符之行政處分，顯有違稅捐稽徵法第11條之6規定乙 節，經查本件贈與稅案，係由稽徵機關於贈與人郭謝欵死亡 後始查獲核定並發單課徵之案件，被告自始未取得郭謝欵之 自白以作為核課本件贈與稅之證據，原告所訴顯無可採。 ㈣至原告訴稱本件贈與稅繳款書對原告發單之行政處分程序違 法乙節，查本件贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自
應依法定其所應歸屬之贈與法律效果，是被告據以核課贈與 稅，並因贈與人已死亡，其應納之贈與稅依司法院大法官會 議釋字第622號解釋，以原告（即繼承人）為代繳義務人核 發繳款書，並無違誤，財政部98年4月17日台財訴字第 09800114690號訴願決定書亦已闡明。 ㈤另原告對系爭款項1,400,000元同時發單課徵贈與稅及遺產 稅之雙重行政處分，請求應予撤銷原處分並停止強制執行乙 節。經查贈與人郭謝欵死亡前2年內贈與之財產，依遺產及 贈與稅法第15條第1項規定，自應併入郭謝欵遺產課徵遺產 稅，又依同法第11條第2項規定，已將該贈與稅自遺產稅額 內扣抵，原告所云贈與稅與遺產稅雙重行政處分之情事，顯 係誤解法令，是其主張未符合行政程序法第111條第7款所稱 「重大明顯之瑕疵者」行政處分無效之事由。況本件贈與稅 應納稅款業經完稅在案，強制執行之原因業已消滅，自無庸 再予執行，併予敘明。故本件揆諸首揭法條規定，原處分尚 無不合，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院之判斷如下：
㈠按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之 一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或 變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程 序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效 力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關 係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經 斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政 訴訟法所定再審是由且足以影響行政處分者。前項申請、應 自法定救濟期間經過後三個月內為之﹔其事由發生在後或知 悉者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾 五年者，不得申請。」，行政程序法第128條定有明文。 ㈡依上開對人民得申請行政程序重開之規定，是行政處分須已 「法定救濟期間經過」不可訟爭，行政機關始得依人民之申 請重開行政程序；此處之「不可訟爭」，應包括經司法判決 確定之情形。固然，論者有依行政訴訟法第213條、第214條 規定為據，指訴訟標的經行政法院判決者，具有確定力，其 效力及於當事人暨其繼受人，基此，其經行政法院判決，而 具有行政程序法第128條第1項各款事由者，應提起再審之訴 救濟。惟對被告機關而言，撤銷訴訟之確定判決，係課以其 不得重為被撤銷行政處分；課予義務訴訟之確定判決，係課 以其應為判決所命行政處分之義務；然行政法院確定判決， 並未限制被告機關廢棄加負擔處分或作成授益處分，故而， 原行政處分因行政法院判決而告確定在案，亦不妨礙行政機
關重為實體之決定。此由行政程序法第128條第1項但書之反 面解釋，當事人非因重大過失，而未在「法律救濟程序」中 主張得申請重新進行行政程序之事由者，即不在排除範圍之 規定，亦可推知。
㈢本件原告於98年7月13日（被告收文條碼日戳），向被告申 請依行政程序法第128條規定，重開其母郭謝欵（於92年5月 19日死亡）前於92年5月8日贈與現金1,400,000元予原告， 經被告核定應納贈與稅16,000元一案之行政程序，併應更正 該贈與稅之核定；經被告以原處分予以否准所請。原告不服 ，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，兩造 並主張如事實欄所載。經查：
⑴按「行政程序法第128條、第129條重開程序之決定可分為兩 個階段，第一階段准予重開，第二階段重開之後作成決定將 原處分撤銷、廢止或仍維持原處分。若行政機關第一階段即 認為重開不符合法定要件，而予以拒絕，就沒有第二階段之 程序。上述二種不同階段之決定，性質上皆是新的處分。受 處分不利影響之申請人依法自得提起行政爭訟」，業經最高 行政法院97年度裁字第5406號判決揭示在案。 ⑵次按，依行政程序法第128條第1項第1款至第3款規定，行政 處分相對人或利害關係人得據以申請行政機關程序程序重開 之事由，有所限制；該條項第1款係以廢止「有持續效力之 合法行政處分」為目的；同條項第2款所謂「發生新事實或 發現新證據者」，亦可為程序重開，此之所謂「新證據」， 可以為行政處分作成始成立者，亦可為行政處分作成時已存 在，但為當時所不知或未援用者，此種新證據證明原行政處 分之違法性，所涉及者應係「撤銷違法行政處分」之問題； 而所謂「新事實」，於有持續效力之行政處分，發生新事實 即事實之變更，原屬第1款所規定之範疇，在非有持續效力 之行政處分，發生新事實，則可逕為新處分，無須重新進行 行政程序廢棄原處分，依立法資料顯示，第2款所列「新事 實」乃立法院審議時所增列，疑係贅文；至於第3款則以「 其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處 分者」，為重新進行行政程序之事由。
⑶又就申請更正（或退還）稅款事件言，本件是否符合退稅要 件，乃係由稅捐稽徵機關之被告依相關資料予以調查核定， 與被告就原告之母郭謝欵於92年5月8日贈與現金1,400,000 元予原告，經核定應納贈與稅16,000元一案，因贈與人郭謝 欵已於92年5月19日死亡，遂以繼承人為代繳義務人發單補 徵之贈與稅事件，本係二事，應分別以觀及論究。基此，郭 謝欵贈與稅一案，前雖經財政部於98年4月17日以台財訴字
第09800114690號訴願決定予以駁回原告之訴願，因原告未 於訴願決定書送達（98年4月23日）之次日起2個月內提起行 政訴訟，而告確定在案（嗣原告復向財政部申請再審，亦遭 決定不受理），惟此其實並不影響被告是否重開行政程序之 決定，以此而言，原告申請行政程序重開，尚非得以遽認其 申請不合法，仍應就本件申請重開程序之合法與否加以審酌 判斷，甚為灼然。
⑷經查本件原告以行政程序法第128條規定為據，主張有該條 之重新進行行政程序事由（原告除請求重開程序外，並請求 被告應作成准予更正系爭贈與稅之處分）。惟原告所謂申請 重開程序之「依據」係指行政程序法第128條第1項第3款「 其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處 分者」事由，即係指系爭資金用於贈與人郭謝欵之醫療費用 及由郭榮芳遺受，已提供各醫院名稱、病歷號碼及郭榮芳銀 行定存單明細，卻未獲斟酌採用，顯有行政訴訟法第273條 第1項所稱就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌云云。 ⑸然按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤 ，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背 ，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於事實認定職權之正當 行使或法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為 適用法規錯誤，而據為再審之理由，行政法院62年判字第 610號著有判決可資參照。復按行政訴訟法第273條第1項第 13款所謂當事人發現未經斟酌之重要證物者，係指該證物在 前訴訟程序時業已存在，而為當事人所不知或不能使用，今 始知悉或得予利用者而言，且以如經斟酌可受較有利益之裁 判者為限，始得據以提起再審之訴；亦分別經行政法院62年 判字第610號、60年裁字第87號、69年判字第736號著有判例 。又按行政訴訟法第273條第1項第14款所謂「原判決就足以 影響於判決之重要證物漏未斟酌者」，係指足以影響於判決 之重要證物漏未斟酌而言，且須以經斟酌可受較有利益之裁 判者為限，如該證物業經原判決斟酌，自無漏未斟酌之情事 ，縱未經採納，核屬證據取捨問題，亦不得據為再審之理由 。
⑹第以證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦 異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形 。經查郭謝欵贈與稅事件，業經財政部於98年4月17日以台 財訴字第09800114690號訴願決定敘明「．．．查訴願人仍 未檢送相關醫療費用之支出證明供核，又卷查訴願人96年8 月28日所檢送之郭榮芳君存款存單金額2,000,000元，其起 迄日自96年7月19日至97年7月19日止，亦難佐證與本件關聯
性，．．．」等語，已就原告之主張予以論駁甚明。故原告 於前程序所提出之主張及證據，訴願決定機關審酌後未予採 信，係屬證據取捨問題，自非漏未斟酌，原告對於業經訴願 決定詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異 ，徵諸前開判例意旨及說明，與現行行政訴訟法第273條第1 項規定之再審原因尚屬有間，自不該當於行政訴訟法第128 條第1項第3款「其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且 足以影響行政處分者」之要件，遑論原告前已向財政部申請 再審，亦遭不受理之決定在案，原告引為重開程序之「依據 」，殊屬謬誤。
⑺況查原告所稱申請重開程序之「依據」，或係相關醫療費用 之醫院名稱、病歷號碼等，或係銀行定存單明細資料，並非 法定救濟期間經過後所發生之事實有利變更，亦非法定救濟 期間經過後，發生新事實或發現新證據，核與前述行政程序 法第128條第1項各款所定要件不符。退萬步言，縱認原告得 將醫院名稱、病歷號碼及銀行定存單明細資料等件，據為本 件申請重開程序之「依據」，然核其內容均屬係就實體法部 分為主張，並非就程序事項上有何違誤加以指摘，亦未針對 本件有何合於第一階段准予重開之程序要件，提出任何積極 證據加以證明，自難認係有理由。是原告所指申請重開程序 之「依據」，顯係出於對稅捐爭訟及行政訴訟法制暨法律構 成要件等之誤解，委無可採。則被告以原告本件申請重開行 政程序，與行政程序法第128條第1項第3款準用行政訴訟法 第273條第1項規定之要件未符，而予以否准所請，即非無憑 。
綜上所述，本件被告所為處分，揆諸首揭法條規定及上開說明 ，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞， 訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至原告訴之聲明第2項「強 制執行應停止執行」部分，除因其訴遭駁回致無所附麗，應予 駁回外，本件贈與稅應納稅款16,000元因業經繳納完稅在案， 並無執行之問題，已經被告陳述在卷，附此陳明。末以兩造其 餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一 指駁論究；另本件依卷內資料，事證已臻明確，故不經言詞辯 論為之，均併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 1 月 14 日 臺北高等行政法院第六庭 法 官 林 育 如
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 1 月 14 日 書記官 劉 育 伶