臺北高等行政法院判決
99年度再更字第1號
再 審原 告 徐彭春妹
送達代收人 吳金湖會計師
訴訟代理人 陳祖德律師
再 審被 告 桃園縣政府地方稅務局
代 表 人 林延文（局長）住同上
訴訟代理人 曾怡萍
上列當事人間土地增值稅事件，再審原告對最高行政法院中華民
國97年9月18日97年度判字第849號判決提起再審之訴，經最高行
政法院於98年4月30日以98年度裁字第1071號裁定，將再審之訴
中行政訴訟法第273條第1項第12款及第13款再審事由部分，移送
本院審理；嗣經本院於98年8月31日以98年度再字第78號裁定駁
回再審原告之訴，再審原告不服，提起抗告，最高行政法院於98
年12月24日以98年度裁字第3279號裁定廢棄原裁定關於行政訴訟
法第273條第1項第13款部分，發回本院更為審理判決如下：
主 文
再審原告之訴駁回。
再審訴訟費用（含再審發回更審前部分）由再審原告負擔。 事實及理由
一、程序事項：本件再審原告提起再審之訴時，再審被告之代表 人原為黃興旺，嗣於本件訴訟程序進行中變更為林延文，茲 由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。二、事實概要：
㈠緣再審原告將其所有坐落於桃園縣桃園市○○○段252-13、 232-1地號等2筆土地（以下簡稱系爭2筆土地）所有權應有 部分1,000分之1出售予訴外人賴家慶、賴峻祺，復於91年10 月21日將系爭2筆土地所有權應有部分1,000分之999辦理信 託登記予受託人賴家慶及賴峻祺，並於91年12月30日再以受 託人賴家慶等2人名義，將系爭2筆土地捐贈登記予澎湖縣望 安鄉公所（以下簡稱望安鄉公所），並辦理土地移轉現值之 申報。嗣經再審被告查得再審原告於91年10月8日即已出售 系爭2筆土地予訴外人洪秉鈞（原名洪炳輝），洪炳輝再於 翌日出售予賴家慶及賴峻祺，均未申報土地增值稅及辦理過 戶，乃逕以前述買賣、信託為原因，移轉登記予賴家慶、賴 峻祺。再審被告以再審原告未依規定申報土地移轉現值，卻 以信託登記移轉方式，藉以規避稅捐，遂分別核定補徵再審 原告土地增值稅計新臺幣（下同）6,075,319元及3,676,215 元。再審原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願 ，亦遭決定駁回，再審原告猶不服，遂向本院提起行政訴訟
。嗣經本院於95年8月8日以94年度訴字第3216號判決（以下 簡稱原審判決）駁回再審原告之訴，再審原告仍不服，提起 上訴，亦經最高行政法院於97年9月18日以97年度判字第849 號判決（以下簡稱原確定判決）駁回再審原告之上訴，而告 確定在案。
㈡嗣再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款 、第12款及第13款再審事由，向最高行政法院對原確定判決 提起再審之訴，經最高行政法院於98年4月30日以98年度裁 字第1071號裁定，將再審之訴中行政訴訟法第273條第1項第 12款及第13款再審事由部分，移送本院審理；經本院於98年 8月31日以98年度再字第78號裁定（以下簡稱原裁定）駁回 再審原告之訴，再審原告仍不服，提起抗告，經最高行政法 院於98年12月24日以98年度裁字第3279號裁定廢棄原裁定關 於行政訴訟法第273條第1項第13款部分，發回本院更為審理 。
三、本件再審原告主張：
㈠按司法院大法官會議釋字第674號解釋意旨，認就都市土地 依法不能建築，仍作農業用地使用之畸零地適用課徵田賦之 規定，係增加法律所無之要件，違反憲法第19條租稅法律主 義。本件再審原告所為處分之系爭2筆土地均為道路用地， 且已贈予望安鄉公所，係屬不能建築使用之土地，再審原告 理應享有免徵土地增值稅之利益。再審原告於鈞院前審及最 高行政法院前審均曾請求准予聲請釋憲，惟未蒙斟酌。 ㈡經查洪秉鈞（原名洪炳輝）於臺灣桃園地方法院（以下簡稱 桃園地院）95年度訴字第2432號刑事確定判決（以下簡稱桃 園地院95年度訴字第2432號判決），經該院認定「原地主徐 彭春妹等各自所有各筆土地所有權之移轉，不負繳納土地增 值稅之義務自無逃漏土地增值稅之可言．．．」，倘原判決 及原確定判決加以斟酌，則再審原告應得受較有利益之裁判 ，惟原判決及原確定判決皆未加以審酌，有行政訴訟法第 273號第1項第13款再審事由；為此聲明求為廢棄原判決，並 撤銷原處分及訴願決定。
四、再審被告則以：
㈠按「土地增值稅之納稅義務人如左：⒈土地為有償移轉者， 為原所有權人。⒉土地為無償移轉者，為取得所有權之人。 ……前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵 收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移 轉。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按 其土地漲價總數額徵收土地增值稅。…及受贈之私有土地， 免徵土地增值稅。」、「土地增值稅之稅率，依下列規定:
土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增 值稅之現值數額未達100%者，就其漲價總數額徵收增值稅20 %。……」、「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市 計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前 項規定，免徵土地增值稅。」，分別為土地稅法第5條、第 28條、第33條及第39條第1項、第2項前段所明定。 ㈡再審原告就原裁定抗告，主張略以系爭2筆土地業經桃園縣 政府91年11月20日府工土字第0910259968號函及桃園市公所 96年6月6日桃市工字第0960028566號函，劃為供公眾無償使 用之道路，再審被告原所核課之土地增值稅，顯與土地稅法 第39條第2項前段暨司法院大法官會議釋字第400、440、516 及579號解釋意旨等相違乙節。經查系爭2筆土地使用分區分 別為乙種工業區及第二種住宅區，且係以買賣方式移轉予洪 秉鈞，實非為公益而犧牲權利，故縱現況為供公眾使用之道 路，其○○○區○道路用地且亦非由國家機關徵收，自不屬 都市計畫法指定之公共設施保留地，即無土地稅法第39條第 2項前段規定及前揭解釋意旨之適用。
㈢又再審被告於原裁定業就再審原告上揭主張提出答辯，應非 再審原告發見未經斟酌等證物，再審原告主張容有誤解。是 系爭2筆土地漲價總額各為20,751,364元及18,381,074元， 再審被告依土地稅法第28條及第33條規定，依漲價總額超過 原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額及減半 徵收50%之規定，按實質課稅原則，予以核定再審原告補徵 土地增值稅6,075,319及3,676,215元，並無違誤，應予維持 等語，資為抗辯；並聲明求為判決駁回再審原告之訴。五、本院經查：
㈠按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判 決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不 為主張者，不在此限：．．．當事人發見未經斟酌之證物 或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為 限。」，行政訴訟法第273條第1項第13款分別定有明文。次 按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。對於審級不同 之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最高 行政法院合併管轄之。對於最高行政法院之判決，本於第 273條第1項第9款至第14款事由聲明不服者，雖有前二項之 情形，仍專屬原高等行政法院管轄。」，復為行政訴訟法第 275條所規定。又按行政訴訟法第273條第1項第13款所謂當 事人發現未經斟酌之重要證物者，係指該證物在前訴訟程序 時業已存在，而為當事人所不知或不能使用，今始知悉或得 予利用者而言，且以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限，
始得據以提起再審之訴；亦分別經行政法院62年判字第610 號、60年裁字第87號、69年判字第736號著有判例。且再審 之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之，行 政訴訟法第278條第2項規定甚明。
㈡本件再審原告主張之再審事由關於行政訴訟法第273條第1項 第13款部分，無非以原審判決及原確定判決未加以斟酌桃園 地院95年度訴字第2432號判決，而該判決內容略以「．．． 是本諸舉輕明重之法理暨基於私有財產權及平等權應予保障 之憲法原則，應認本案林阿煌、徐彭春妹、湯富煙就渠等所 有土地移轉時應類推適用上揭土地稅法第39條第2項前段準 用同條第1項規定，就其特別犧牲之事實亦同予移轉時免徵 土地增值稅之租稅優惠，方符法理之平。亦即，本案各筆土 地之原地主林阿煌、徐彭春妹、湯富煙就各自所有各筆土地 所有權之移轉，不負繳納土地增值稅之義務，自無逃漏土地 增值稅之可言，被告自亦無何幫助逃漏稅捐之犯行。．．． 」等語為據。惟查：
⑴刑事法院之於刑事犯，行政法院之於行政罰對象，在審理上 之區別，在於前者犯罪是否成立及論罪科刑，必須由刑事法 院自行判斷；而行政罰之對象受到處罰，則由行政機關為第 一次事實之認定及行使裁決權，行政法院原則上僅限於事後 審查該裁決之合法與否。至於刑事法院甚或檢察官於審理、 偵查犯罪時所認定之事實及採用之證據，固非全然不能供作 行政處分為認定事實之依據，但仍以不違背論理、經驗法則 及證據法則為前提。
⑵按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地 自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。」、「土 地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有 權移轉或設定典權時行之。」，分別為平均地權條例第35條 前段、第36條第1項前段所規定。揆諸上開法條規定之意旨 ，在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而 言，係不勞而獲之利得，依憲法第143條之規定，應由國家 對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收 歸公有，亦即所謂漲價歸公。且現今多數國家均將土地增益 視為資本增益，而併入綜合所得稅或予以分離課稅。我國稅 制則秉於實現憲法所定土地漲價歸公之理念，就土地自然漲 價部分課徵土地增值稅，而未將之歸入綜合所得稅。又參酌 土地稅法第28條前項「已規定地價之土地，於土地所有權移 轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」及第31條 第1項第1款「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移 轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後
之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土 地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次 移轉現值。」等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式 上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵 土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法 律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅所衍生之土地 漲價利益課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神，此觀行為 時土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定亦 明，先予說明。
⑶又按現行所得稅法制，針對土地交易所得部分，係採取分離 課稅之設計，將之單獨抽離課徵土地增值稅，而非計入個人 或營利事業之所得總額中，併課徵一般所得稅。是以，在現 行所得稅法將土地交易所得列為免稅所得（所得稅法第4條 第16款參照），且就土地增值稅之計算部分，其稅基形成亦 不依交易實際損益計算，而係按移入移出前後二期土地公告 現值之差額計算，此由土地增值稅之漲價總數額及其稅率， 乃土地稅法第31條、第33條所分別明定，與土地所有權人實 際出售土地之價額全然無涉，即足徵之。
⑷亦即，土地交易所得之稅基量化，並非以賣出與買入之實際 價差為準，而係以土地公告現值之二期差異來計算，另外復 配合土地增值稅之課徵機制係以控管土地所有權移轉登記之 方式，用以確保稅捐之完納（移轉者不納稅，其土地所有權 即無法移轉至受移轉者手中）。在此給定之實證環境下，有 關土地增值稅，其稅捐客體對稅捐主體之歸屬標準，自然傾 向採「稽徵經濟原則」，而與一般個人綜合所得稅中稅捐客 體之歸屬（其中包括對主體、對時間、對空間之歸屬，以及 類別屬性之歸屬）係採「實質課稅原則」有所不同。職是之 故，土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因 土地自然漲價所課徵之稅款，是祇要有自然漲價以及所有權 移轉之事實，除有不課徵之法定理由外，均無不予課徵之理 。
⑸經查桃園地院95年度訴字第2432號係於97年3月18日判決， 乃在最高行政法院於97年9月18日以97年度判字第849號判決 （即原確定判決），駁回再審原告之上訴半年前，此非為當 事人於原審訴訟程序所不知或不能使用，今始知悉或得予利 用者，再審原告自難諉為不知其存在，現始發現之重要證物 。是再審原告所謂『新證據』，既於原審前訴訟程序時（即 上訴最高行政法院中）已然存在，所稱原確定判決未加斟酌 桃園地院95年度訴字第2432號判決云云，自有可議。 ⑹且本件再審原告因不服原審判決（即本院94年度訴字第3216
號判決），提起上訴，經最高行政法院以（97年度判字第 849號判決）原審認定事實、取捨證據及論斷或駁斥，並無 違背法令之情形（另認本件核無法律牴觸憲法情事，亦無聲 請釋憲之必要），認其上訴為無理由予以判決駁回在案，有 最高行政法院97年度判字第849號判決正本在卷可稽，徵諸 前開土地增值稅課徵法理及說明，於法洵無違誤。 ⑺又行政處分之合法與否，並非作成處分之機關有管轄權、機 關組成、處分方式、處分程序等形式要件符合法律規定，即 可認為合法，仍應視其實質要件是否符合法律規定。本件既 經原審判決（即本院94年度訴字第3216號判決）及原確定判 決（即最高行政法院97年度判字第849號判決）審酌全案卷 證判決確定在案，再審原告所為指摘乃屬證據取捨之爭議， 本非屬未經斟酌之重要證物。
⑻況行政訴訟法第273條第1項第13款本文所稱「發見未經斟酌 之證物或得使用該證物」者，依同款但書之規定，以「如經 斟酌可受較有利益之裁判者」為限。經查桃園地院95年度訴 字第2432號判決係刑事判決（被告為洪秉鈞，原名洪炳輝） ，與本件行政法院基於事後審查（行政處分之合法）所為之 判決，其性質互殊，揆之首開說明，該案判決所為認定（本 件再審原告並無逃漏土地增值稅之心證《於理由欄附帶論述 》），本無拘束行政法院之餘地。況原審判決（即本院94年 度訴字第3216號判決）及原確定判決（即最高行政法院97年 度判字第849號判決）之證據取捨暨論斷或駁斥，既未違背 法令（即土地稅法等相關法令），縱予斟酌桃園地院95年度 訴字第2432號判決內容，仍難為有利於再審原告之裁判，自 與行政訴訟法第273條第1項第13款之再審原因尚屬有間，依 前開判例意旨，殊難執為再審事由而得提起再審之訴。 ⑼故再審原告指摘原審判決及原確定判決顯有違誤云云，仍係 就原審法律上見解之歧異部分再事爭執，核與行政訴訟法第 273條第1項第13款之再審事由並不該當。從而本件依再審原 告起訴之事實，原審判決及原確定判決關於行政訴訟法第 273條第1項第13款部分，並無再審原告所主張得提起再審之 訴之事由，再審原告提起再審之訴，顯無理由，爰不經言詞 辯論逕以判決駁回之。至再審原告請求撤銷原處分及訴願決 定部分，因所提廢棄原審判決及原確定判決之請求既遭駁回 ，即失所附麗，自無加以論究之必要，亦應併予駁回。另兩 造其餘之陳述及主張，於判決結果無影響，爰不予一一論究 、審酌，併此敘明。
據上論結，本件再審原告之訴顯無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 1 月 7 日 臺北高等行政法院第六庭 審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助
法 官 林 育 如
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 100 年 1 月 7 日 書記官 劉 育 伶