臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2771號
100年1月6日辯論終結
原 告 亞東石化股份有限公司
代 表 人 徐旭東（董事長）
訴訟代理人 陳惠明 會計師
林瑞彬 律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心（局長）住同上
訴訟代理人 潘麗玉
劉聖駿
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98
年10月27日台財訴字第09800468150 、00000000000 、00000000
000 號（案號：第09802304、00000000、00000000號）訴願決定
，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原處分（含復查決定）及訴願決定關於否准認列93年度至95年度之其他費用─權利金分別為壹仟伍佰零壹萬壹仟陸佰壹拾貳元、壹仟參佰壹拾貳萬貳仟零陸拾捌元及壹仟壹佰玖拾捌萬肆仟肆佰陸拾肆元之部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件被告代表人陳文宗於訴訟進行中依次變更為邱政茂、吳 自心，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟， 核無不合，應予准許。
二、事實概要：
原告於民國（下同）：
1.93年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用新臺幣（ 下同）210,521,016 元、免稅所得93 7,808,677元、研究 與發展支出10,254,182元及可抵減稅額3,07 6,255元、本 年度准予抵減稅額31,354,214元，經被告分別核定195,50 9,404 元、0 元、0 元及0 元、1,038,591 元，應補稅額 268,484,935 元。原告不服，嗣撤回研究與發展支出及可 抵減稅額復查，申經復查追認合於獎勵規定之免稅所得90 5,356,156 元，其餘復查駁回。
2.94年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用205,204, 497 元、研究與發展支出9,528,630 元及可抵減稅額2,85 8,589 元，經被告分別核定192,082,429 元、0 元及0 元 ，應補稅額0 元。原告不服，嗣撤回研究與發展支出及可
抵減稅額復查，其餘項目申經復查未獲變更。
3.95年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本23,161,9 80,957元，經被告核定23,149,996,493元，應退稅額377, 945 元。原告不服，申經復查未獲變更。
原告就93及94年度其他費用、95年度營業成本仍表不服，提 起訴願，經財政部訴願決定駁回，原告猶未甘服，就被告關 於否准認列93年度至95年度之其他費用─權利金分別為15,0 11,612元、13,122,068元及11,984,464元之部分，向本院提 起本件行政訴訟。
三、原告訴稱：
⑴先位聲明部分：
①原告依財政部86年9 月18日台財稅第861914097 號函（以 下簡稱86年函釋）規定，以外國營利事業實際取得之權利 金加計其扣繳稅款後之給付總額作為計算扣繳稅款基礎， 並以該給付總額作為權利金費用入帳，並無如被告所稱有 營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第90條第 3 款扣繳他人稅款列為本事業損費情事，然被告未就原告 實質交易情形予以審酌，顯有認事用法錯誤：
⒈86年函釋規定扣繳義務人若與外國營利事業約定以「淨 額」給付，但於辦理扣繳時仍應依「給付總額」計算。 換言之，我國營利事業如依合約負擔外國營利事業應負 擔之扣繳稅款，其契約給付總額即本國營利事業取得該 外國營利事業提供貨物或勞務之對價當然應包括該扣繳 稅款。
⒉依一般國際交易商業習慣，外國營利事業與國內營利事 業於簽訂利息、權利金或技術服務合約時，因各國稅務 法令、稅率之不同，外國營利事業為免稅捐造成實際可 收取價金之不同，於議定價格時多要求國內營利事業以 不包含稅捐之淨額價款做為合約金額之確立。為使此種 付款計算方式扣繳稅款之基礎更臻明確，財政部特於86 年頒布函釋以消弭爭議，依該函釋意旨，若我國扣繳義 務人以內含扣繳稅款之「給付總額」做為計算扣繳基礎 ，則國內營利事業因已取得外國營利事業依其「給付總 額」所開立之憑證，故當然亦可以內含扣繳稅款之「給 付總額」入帳，此與外國營利事業僅就其實收金額（不 含稅款之給付淨額）開立憑證，而國內營利事業僅就給 付淨額計算扣繳稅款，並列為稅捐支出，即查核準則第 90條第3 款所稱之「扣繳他人稅款列為本事業損費」不 同，實須辨明。
⒊是以依86年函釋規定，若假設外國營利事業實際取得之
給付淨額為100 元，然於計算扣繳時以給付總額125 元 （100 ÷80％）計算，且外國營利事業亦以125 元作為 開立憑證（INVOICE ）之金額，依此計算模式，則扣繳 稅款之25元已內含於給付總額中。故扣除扣繳稅款25元 後，國內營利事業淨給付外國營利事業為100 元，且國 內營利事業即可依取得憑證金額（INVOICE ）125 元作 為費用認列金額。此即為符合財政部86年函釋所稱應以 包括扣繳稅額在內之「給付總額」為基礎計算扣繳稅款 ，亦應以「給付總額」認列為營利事業費用。若為查核 準則第90條第3 款情況則係外國營利事業開立100 元之 憑證（INVOICE ），國內營利事業據此做為100 元費用 認列，並計算扣繳稅額20元（100 ×20％）作為稅捐， 此一稅捐即屬扣繳他人稅款不得列為事業損費之情形。 ②原告於計算給付外國權利金時，已依財政部86年函釋規定 ，就外國營利事業開立INVOICE 金額作為計算扣繳稅款及 認列費用之基礎，被告忽視原告實質交易，混淆本案爭點 為營利事業可否代墊他人稅款，顯有認事用法之錯誤，而 有違稅捐稽徵法第12條之1 第2 項及司法院大法官會議釋 字第420 號解釋之實質課稅原則：
⒈依釋字第420 號解釋及稅捐稽徵法第12條之1 第2 項規 定可知，所謂「實質課稅原則」，如發生「實質上存在 之事實」與「形式上存在之事實」不同時，稅捐稽徵機 關不應拘泥於形式，而應以「實質上存在之事實」為判 斷稅捐課徵標準之概念，已為大法官解釋及立法機關所 肯認。
⒉查原告與外國營利事業之交易實質，外國營利事業以每 噸美金7.875 元按每月原告實際生產噸數計算權利金費 用後，開立INVOICE 向原告請款，原告據此INVOICE 入 帳支付相關價款，並按給付總額每噸美金7.875 元乘上 扣繳率20％計算扣繳稅款1.575 元辦理扣繳申報，原告 之帳務處理及辦理扣繳原則業已完全依循86年函釋規定 。
⒊次查原告93年、94年及95年列報權利金分別為135,104, 508 元、118,098,611 元及107,860,172 元，由各年度 之權利金計算明細綜觀原告所有交易事項，顯見原告與 外國營利事業實際交易價格係每噸美金7.875 元無誤， 且外國營利事業開立之INVOICE 亦按此計算，另，原告 於辦理扣繳申報時亦按每噸美金7.875 元計算給付總額 並計算應扣繳稅額，此部分於證三權利金扣繳憑單明細 暨帳列權利金調節亦可得證。至於被告所稱系爭合約書
就交易條件如何約定，僅係雙方就給付淨額計算之協議 條件，有關合約內容之解讀，若文意上易生混淆，仍以 訂約雙方之真意為準（即最終給付之價款金額及INVOIC E 所載價款），不可拘泥於文字之表象。然，被告竟認 原查各年度主張依合約應以每噸美金7 元認列權利金費 用，帳上認列之權利金費用為每噸美金7.875 元，差額 部分屬其代墊他人之稅捐，而將差額部分自原告其他費 用─權利金項下剔除之理由並無不合，此核定實囿於合 約片面文字解釋而忽略原告交易真實狀況，造成本案核 課所認定之事實與實際之經濟實質相去甚遠之結果，顯 然違反稅捐稽徵法第12條之1 規定及釋字第420 號解釋 所表彰之「實質課稅原則」，嚴重損害原告之合法權益 。
⒋查本件合約總額（給付總額，即扣繳稅款基礎）及合約 淨額（國外實收金額）雙方之真意為何？須同時就計算 權利金淨額之「合約」及最後合意定之載有權利金總額 之交易憑證（INVOICE ）併同考量以探求雙方之真意， 原告權利金合約係雙方對於給付外國營利事業之權利金 淨額之計算協議，而雙方就權利金價款（含稅價格）係 以INVOICE 之金額為合意，此為當事人之真實意思表示 ，亦為合約之實質，原告已於證二檢付系爭年度之INVO ICE 證據顯示，原告於交易時所取得之所有憑證（INVO ICE ）及申報扣繳之方式，應可確定雙方之真意係權利 金「合約總額」為7.875 元無誤，且原告亦以此合約總 額計算扣繳稅款，仍與86年函釋精神一致，是以原告應 得以7.875 元作為費用入帳而無代墊他人稅捐情事。 ⒌綜上，可見外國營利事業其應負擔之扣繳稅款每噸美金 1.575 元（7.875 ×20％）已內含於交易價格中，原告 絕無代墊他人稅款情事，是以，原告以每噸美金7.875 元入帳並非無據。本案爭執重點自始即為依原告交易實 質，其計算價格是否為每噸美金7.875 元，然被告始終 忽視原告交易實質，且混淆本案爭執重點為代墊稅款可 否列為損費，顯有認事用法之錯誤。
③若依被告現行核認方式，無異為要求原告於辦理扣繳時依 給付予外國營利事業之「總額」為計算扣繳稅款基礎，然 於同一交易事項，列報費用又僅得以扣除扣繳稅款後之「 淨額」列支，被告顯然對於原告就同一權利金支出有關聯 之權利及義務採用不同之認定方法，而有違司法院大法官 會議釋字第385 號解釋：
依大法官釋字第385 號解釋之規定，若就同一權利金支出
有關聯之權利、義務相關事項為不同認定，亦非可採。然 依被告現行此種核認方式，完全忽視原告之交易實質以及 辦理扣繳時依照86年函釋規定依「給付總額」為計算扣繳 之基礎，然於認列費用時卻僅能就「給付淨額」認列費用 ，已將原告之系爭權利金交易產生之扣繳義務及申報損費 之權利為不同認定，顯為割裂適用法令，已違反釋字第38 5 號解釋及86年函釋規定，更與現行實務作法完全不同。 既被告於所得稅扣繳作業係以每噸美金7.875 元計算「給 付總額」並據以計算扣繳稅款，實不應於所得稅申報作業 時，採不一致之基礎認列費用，否則被告此項論理顯然矛 盾，且跟其他營利事業帳列費用即等於扣繳申報按給付總 額計算扣繳稅額之情況處理有別，除非被告能提出合理之 理由，否則此等歧異實違平等原則。
④原告91年度營利事業所得稅結算申報時列報權利金費用之 計算基礎與93年度至95年度均一致，而被告於調查原告91 年度營利事業所得稅權利金列報方式後並未再針對權利金 項目進行調整，足證被告已認可原告列報權利金之計算方 法。原告93年度至95年度列報相同事項之權利金，歷年均 採一致計算方法，被告應採同一核認標準，以維原告權益 。
⑤本案情形應參照財政部99年3 月12日台財稅字第09804119 811 號函（以下簡稱99年函釋）意旨，原告權利金交易合 約中已約定給付總額係包含扣繳稅款，且又以該外國營利 事業之權利金給付總額（含所得稅）辦理扣繳，是以，應 得以給付總額（含所得稅）認列為原告之費用： ⒈99年函釋釋明給付外籍員工勞務報酬之相關所得稅同時 符合下列二要件得列報為薪資費用：（一）合約或其他 文件可證明雙方約定之合約總價係內含所得稅，所得稅 為勞務報酬（給付價金）之一部分；以及（二）營利事 業已依內含所得稅之「給付總額」辦理扣繳。
⒉上開99年函釋，確認了一個基本概念：即有關勞務報酬 之約定條件，所得稅可構成合約報酬訂定之一部分，以 此約定包括所得稅之「給付總額」均可認列為營利事業 之費用，而非如被告所稱只要合約中載明所得稅之負擔 ，就是代墊他人之稅捐，不得認列為損費。基此，原告 所提出之模型與財政部99年函釋所揭示之論理完全相同 ，營利事業聘僱外籍員工可依此模型辦理，營利事業購 買國外勞務絕無反於此模型而為相反解釋之理。被告強 將86年函釋與查核準則第90條第3 款混為一談，形成一 個矛盾無法合理解釋之模型，實顯違論理法則。
⒊就原告之權利金合約，於第5.1 條約定權利金價款後（ 惟原始合約中約定之價款每噸美金14.50 元於系爭年度 業依於90年之修正條款中調降為每噸美金7 元）；另於 第5.2 條約定被授權方必須將第5.1 條所稱款項金額加 計相當於應扣繳所得稅額的50％價款。是以原告給付予 該外國營利事業之總額為7.875 元【給付淨額7 元＋扣 繳稅款半數（1.75÷2 ）】；另依原告所取得之憑證（ INVOICE ）亦可證給付總額係以每噸美金7.875 元計算 ，無論合約內容或原告所取得由交易對象所開立之憑證 （Invoice ），均證明於此權利金交易雙方係以內含所 得稅款之「給付總額」作為權利金之價款，且原告亦依 給付總額7.875 元計算辦理扣繳。我國營利事業無論給 付對象為外國之個人（99年函釋所稱之外籍員工）或營 利事業，基於平等原則，其中華民國來源所得（薪資或 系爭之權利金）有關所得稅扣繳計算、認列損費之處理 應在一致之論理法則下，是以系爭93年至95年權利金支 出應依99年函釋精神，以原告之「給付總額」全數認列 為原告之費用方為正確。
⑥作為課稅基礎之「給付總額」與扣減所得額之「損費」金 額應相等，權利義務方為衡平，否則即為違反論理法則： ⒈在交易行為中，一方之經濟資源流出，必定造成對方等 額經濟資源之流入，涵攝於所得稅規範之所得額計算， 於經濟資源之流入方可稱之為所得，而經濟資源之流出 方當為費用，此二者「所得」及「費用」必然相等（因 為僅是經濟資源之移轉，當然不會產生耗損），在此概 念下可架構一恆等模型：
所得＝費用，此亦代表二種租稅之權利及義務，所得為 應納稅捐之義務；費用為所得扣減之權利，此義務及權 利必然相等方為衡平。
⒉本案之事實透過上述模型分析如下：
所得為課稅之基礎亦即為外國營利事業計算扣繳稅款之 基礎，依86年函釋係為包括扣繳稅額之給付總額；費用 為公司列報損費扣抵所得額之權利，依所得＝費用之恆 等式，此數額當然與計算扣繳稅額基礎之給付總額一致 ，方為義務、權利之衡平，在同一所得稅法之規範體系 下，對同一交易事實而生之納稅義務計算扣繳稅款基礎 ，扣減所得權利（認列費用金額）當然不宜割裂適用， 是以本案計算扣繳稅額之基礎既為7.875 元，若費用之 認列如被告所主張僅得認列7 元，豈不造成義務、權利 之不平等，顯不合理。
⑵備位聲明部分：
有關93年度部分，被告僅針對不利於原告之事項予以調整， 未對原告可適用虧損扣抵之有利事項一律注意，因行政法院 之見解認為復查決定即為原處分，原告對復查決定（原處分 ） 之核定內容不服提起訴願並無不合法定救濟程序： ①原告93年度營利事業所得稅結算申報係經會計師查核簽證 ，原申報全年所得額1,691,897,398 元經扣除前五年核定 虧損扣除額628,631,865 元、合於獎勵之免稅所得937,80 8,677 元後課稅所得額為125,456,856 元，應納稅額為31 ,354,214元，經扣除促進產業升級條例等法律規定得抵減 稅額31,354,214元後，於93年度結算申報原告自繳稅款為 0 元，尚可退還尚未抵繳之扣繳稅額35,760元。 ②然，經被告核定後，課稅所得額由原申報之125,456,856 元增加為1,078,277,146 元，應納稅額變更269,559,286 元，原告對該核定不服提起復查，經被告於98年6 月4 日 北區國稅法一字第0980007119號復查決定書僅追認合於獎 勵規定之免稅所得905,356,156 元，課稅所得額及應補徵 稅額分別調整為172,920,990 元及42,145,896元，惟查原 告90年亦尚有核定之營業虧損32,903,211元（90年度核定 營業虧損253,675,376 元，惟原告業於申報93年度營利事 業所得稅時使用抵扣220,772,165 元，是以經被告核定調 整後於93年度仍可供扣抵之90年度營業虧損餘額為32,903 ,211元）得以抵扣，且被告實務上均會主動將該核定尚未 使用之前五年虧損自核定調增之純益額中扣除，是以被告 如認課稅所得額為172,920,990 元，其如能注意到原告尚 可扣除原告業經被告核定之各年度虧損，則原告應補納之 93年度所得稅額應遠低於被告原處分（即復查決定）所核 之應補稅額，足證該核定係有疏誤。
③然原告針對原處分（即復查決定）雖將主張著重在系爭權 利金應以給付總額或淨額入帳之問題，但如被告不同意見 解，依稅捐稽徵目前實務運作，被告仍會於復查決定作成 同時發出繳納稅額之稅單，此時被告實務上即應將原告90 年度之營業虧損予以核定抵扣，被告未為如此處理，原告 才於訴願程序提出被告對於復查（原處分）階段之違誤之 處，訴願決定卻以原告未於復查申請時提出適用原告90年 度虧損扣抵之主張不合程序為由，認定原告無法適用90年 度業經被告核定之虧損扣除93年度純益額，顯然違反鈞院 一向之見解。目前行政法院見解係認復查決定即為原處分 ，查對於稅捐事項有權作成復查決定之行政機關及原始做 出稅捐核定處分之行政機關為同一行政機關，而對於同一
行政機關做出的行政處分，該行政機關依職權自得為更正 或撤銷。就本案情況被告為做出復查決定之行政機關，原 告於收到復查決定，確認被告並未於復查決定中將原告經 核定之90年度虧損予以抵扣原告93年度經被告復查決定書 中調整之課稅所得額，原告不服復查決定而依法提起訴願 ，此並未有被告所說不合程序之情形。
④就類似本案之一般情況而言，因納稅義務人於復查階段並 無須先行繳納稅款，稽徵機關即便是駁回納稅義務人之復 查申請，仍必會於作成復查決定廢棄原核定之稅捐繳款通 知書（稅單），而另開以復查決定書後約一個月為繳款期 限之稅單，因此納稅義務人於提起復查時，本即不可能確 知稽徵機關作成復查決定前是否仍有其他應納稅額可先使 用該虧損扣抵，納稅義務人自不會於復查階段主張適用虧 損扣抵，此即實務上稽徵機關均應且會於復查決定時，將 納稅義務人可使用之虧損扣抵於稅單核發時一併主動幫納 稅義務人抵扣，並據以核算出新的應納稅額，因此就本案 而言，稽徵機關本應於復查決定時，主動將原告經核定之 90年度虧損予以抵扣原告93年度經被告復查決定書中調整 之課稅所得額，孰料被告未主動為此作為，此時依稅捐稽 徵法第39條若未依限繳納稅捐又未續提起訴願程序時，即 可被強制執行，是以原告如不服復查決定（原處分）而提 起訴願時方有必要主張是項虧損扣抵，是原告絕無被告於 訴願決定中所稱之程序不合法情事，且被告顯有應讓原告 適用稅捐稽徵法第39條而未予適用之違法。
⑤原告有關調整93年度營利事業所得稅結算申報尚未扣除之 前五年核定虧損扣抵事項之請求已載明於原告93年度及94 年度營利事業所得稅合併提出之訴願申請書訴願請求欄內 ，並且於法定期限內向被告提起訴願，且被告之訴願決定 第5 點亦說明其否准原告本項訴願請求之理由，顯見被告 亦瞭解本項虧損扣抵亦為原告不服項目之一，並無如被告 於準備程序庭所稱未向被告請求虧損扣抵事項，而無訴願 客體情事，且縱依被告見解，認為納稅義務人應主動申請 主張虧損扣抵，原告依訴願法第57條之規定向被告提出前 開訴願書，被告亦有依訴願法第58條第2 項自我審查義務 ，被告即無不能於訴願程序據前揭訴願請求所載變更原告 之應納稅額，而徒生本案爭議之理由。
⑶綜上，有關系爭其他費用原告未有如查核準則第90條第3 款 所稱代墊他人稅款情事，且業已依86年函釋計算扣繳稅款並 取具合法憑證，相關權利金費用應予以核認，被告忽視原告 交易實質，顯有認事用法錯誤。另，被告無視行政程序法第
36條規定，未對原告可適用所得稅法第39條之虧損扣抵有利 事實予以審酌，僅對於不利於原告之事項提出主張，亦有違 法。因而聲明：「（一）先位聲明：原處分、復查決定及訴 願決定關於否准認列93年度至95年度之其他費用─權利金分 別為15,011,612元、13,122,068元及11,984,464元之部分均 撤銷。（二）備位聲明：被告應做成同意原告有關93年度營 利事業所得稅結算申報原告依所得稅法第39條以尚未扣除之 前五年核定虧損數額32,903,211元得如數抵扣應納稅額。（ 三）訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：
⑴按所得稅法第38條規定：「經營本業及附屬業務以外之損失 ……不得列為費用或損失。」次按查核準則第61條及第90條 第3 款規定：「直接人工製造費用，適用本準則費用類之查 核標準。」「扣繳他人之所得稅款，不得列為本事業之損費 。」又按改制前行政法院62年度判字第96號及最高行政法院 93年11月4 日判字第1392號判例：「申請復查，為提起訴願 以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非 法之所許。本件原告……僅以原料耗用部分申請復查，對於 折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非 法之所許。」「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質 上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之 平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例 需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則 ，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」 ⑵原告係經營聚合纖維棉及絲製造業，93及94年度分別列報其 他費用210,521,016 元及205,204,497 元、95年度列報營業 成本23,161,980,957元，被告初查以其中列報權利金93至95 年度分別為135,104,508 元、118,098,611 元及107,860,17 2 元，依合約應以每噸美金7 元認列權利金費用，惟帳上認 列之權利金費用為每噸美金7.875 元，差額合計93年度15,0 11,612元（135,104,508 －135,104,508 ÷7.875 ×7 ）、 94年度13,122,068元（118,098,611 －118,098,611 ÷7.87 5 ×7 ）及95年度11,984,464元（107,860,172 －107,860, 172 ÷7.875 ×7 ）核屬其代墊他人之稅捐，否准認列，分 別核定93及94年度其他費用195,509,404 元及192,082,429 元、95年度營業成本23,149,996,493元。原告主張技術授權 合約中所提之以每噸美金7 元認列權利金費用，係依實際交 易價格經雙方同意各付稅額半數所推得，即合約實際給付淨 額為每噸美金6.3 元，於按20％扣繳稅款換算給付總額應為 每噸美金7.875 元（6.3 ÷80％）及代扣稅額每噸美金1.57
5 元，其既按每噸美金7.875 元辦理扣繳，則以美金7.875 元入帳應為合理云云，申經被告復查決定以，經就原告提示 之合約書、技術授權合約修定、部分摘譯及權利金計算表等 資料查核，合約書中既已載明原告僅需分攤扣繳稅款50％， 其餘50％核屬代墊他人之稅捐，依前揭規定，被告初查否准 認列並無不合，原核定93及94年度其他費用195,509,404 元 及192,082,429 元、95年度營業成本23,149,996,493元予以 維持。
⑶本件原告與ICI CHEMICALS ＆POLYMERS LTD. 簽訂生產PTA 技術授權合約，依其技術授權合約修定內容載明以每噸美金 7 元認列收取權利金，並依「5.2 被授權方必須將5.1 條所 述之權利金款項加計50％之應扣繳所得稅額，並於付款30天 內向授權方提交已扣款稅款的原始憑證。」且原告係以權利 金淨額每公噸美金6.3 元計算，為其所不爭，依合約書既已 載明每噸7 元，原告須負擔50％的稅款，即7 ×10％（50％ 的稅款）為每公噸0.7 元，故7 元－0.7 元等於6.3 元為其 權利金淨額，被告依原告與ICI CHEMICALS ＆POLYMERS LTD. 簽訂合約書，據以依其合約應以每噸美金7 元認列權利金費 用，並就帳上認列之權利金費用為每噸7.875 元，差額合計 93至95年度分別為15,011,612元、13,122,068元及11,984,4 64元係屬代墊他人之稅捐，乃否准認列，分別核定93及94年 度其他費用195,509,404 元及192,082,429 元、95年度營業 成本23,149,996,493元並無不合。至原告主張系爭價格符合 86年函釋意旨乙節，查上開函釋係為闡明營利事業依約給付 外國營利事業利息權利金淨額者，所應辦理扣繳計算扣繳稅 款之方式，與本件爭執代墊他人稅款，得否列為原告之損費 不同，原告顯有誤解。
⑷又除系爭年度（即93至95年度）外，相同爭點92年度被告亦 為相同之行政處分，且經均院98年度訴字第1050號判決原告 之訴駁回在案，雖被告認定91年度核定有誤，惟因已逾核課 期間，無法重核，致91年度與92至95年度有不同之行政處分 ，非屬既判力，且依最高行政法院93年判字第1392號判例， 亦非賦予原告有要求行政機關重複錯誤之請求權。 ⑸原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報前五年核定虧損 本年度扣除額628,631,865 元，被告初查時按申報數核定， 原告於復查階段未就本項目爭執，此有復查申請書附卷可稽 ，原告雖於訴願階段主張，惟依改制前行政法院62年度判字 第96號判例意旨，原告既未申請更正，復未於復查申請時對 此項核定有不服之表示，程序自有未合。
⑹綜上，原核定93及94年度其他費用195,509,404 元及192,08
2,429 元、95年度營業成本23,149,996,493元並無違誤，而 聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。五、得心證之理由：
⑴本件爭執點有二，且在判斷上有先後順位之邏輯關係爰說明 如下：
①其一在於權利金之計算。按「經營本業及附屬業務以外之 損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報 金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為行 為時所得稅法第38條所明定；而「稅捐：一、……三、扣 繳他人之所得稅款，不得列為本事業之損費。」為查核準 則第90條第3 款所規定。又依前開財政部86年函釋，以外 國營利事業實際取得之權利金加計其扣繳稅款後之給付總 額作為計算扣繳稅款基礎，並以該給付總額作為權利金費 用入帳，則無查核準則第90條第3 款扣繳他人稅款列為事 業損費之適用。本件爭議就在原告之申報方式是否合於前 開財政部86年函釋。
②其二則在備位聲明程序之爭議。原告訴稱：於93年度及94 年度營利事業所得稅合併提出之訴願書中表明訴願請求項 目包含有關調整93年度營利事業所得稅結算申報尚未扣除 之前5 年核定虧損扣抵事項，且訴願決定中載明其認原告 無本項請求適用之理由，並無被告所稱未向被告請求虧損 扣抵事項之情事。被告抗辯：被告初查時按申報數核定， 原告於復查階段未就本項目爭執，原告雖於訴願階段主張 ，惟依改制前行政法院62年度判字第96號判例意旨，原告 既未申請更正，復未於復查申請時對此項核定有不服之表 示，程序自有未合。
⑵關於權利金之計算：
①被告依原告與ICI CHEMICALS ＆POLYMERSLTD.簽訂合約書 ，據以依其合約應以每噸美金7 元認列權利金費用，並就 帳上認列之權利金費用為每噸美金7.875 元，差額合計93 至95年度分別為15,011,612元、13,122,068元及 11,984,464元係屬代墊他人之稅捐，而否准認列。而原告 主張因雙方合約約定各負擔稅額半數，該部分是實際支出 ，應屬事業之損費而訟爭。
②權利金費用之申報，依一般交易習慣，外國營利事業與國 內營利事業於簽訂利息、權利金或技術服務合約時，因各 國稅務法令、稅率之不同，外國營利事業為免稅捐造成實 際可收取價金之不同，於議定價格時可能會要求國內營利 事業以不包含稅捐之淨額價款作為合約金額，而約定外國 營利事業取得之利息、權利金或技術服務報酬應納之所得
稅，由我國營利事業負擔，這種情形與查核準則第90條第 3 款所規定之「扣繳他人之所得稅款，不得列為本事業之 損費」容有不同，因此才有財政部86年函釋以資因應。二 組法規範所適用之實證基礎及其差異特徵可簡述如下： 1.查核準則第90條第3款：
假設給付外國營利事業之數額為100 元（發票金額）， 扣繳稅額為100元×20%=20元。
扣繳稅款直接由發票金額乘扣繳率而得，故扣繳義務人 所繳交國家之稅負20元並包括於給付總額中，可以由外 國營利事業或國內營利事業承擔稅捐。而該20元按查核 準則第90條第3 款之規定不得列為本事業之損費。 2.財政部86年函釋：
假設給付外國營利事業之淨額為100 元，而且國內營利 事業承擔稅捐，所以發票金額是應該包括給付淨額及稅 捐。
給付總額為100元÷(1-20%)=125元。 其中扣繳稅款為125元×20%=25元。
係由給付淨額倒除得出給付總額，並據以計算扣繳稅款 金額，且以扣繳義務人繳交國家之稅額25元係由給付總 額125 元中扣下（所以發票金額是125 元）。 ③在發票金額為100 元，而稅捐又由國外營利事業承擔之下 ，則國內營利事業實際支付100 元，其中扣繳稅額為20元 （餘款80元實際交付國外營利事業），按查核準則第90條 第3 款之規定不得列為本事業之損費，自屬合理。問題在 國外營利事業要求淨額為100 元之交易，而稅捐又由國內 營利事業承擔之下，國內營利事業所支出之全額就是淨額 為100 元，以及扣繳稅額為20元，但因發票金額仍為10 0 元，所以扣繳稅額為20元，還是屬於查核準則第90條第3 款之規定不得列為本事業之損費，對國內營利事業而言自 屬不利。因此有財政部86年函釋之因應，但財政部86年函 釋必須以係由給付淨額倒除得出給付總額，給付總額為 100 元÷(1-20%)=125 元，而發票金額應該是125 元。此 二者最大之不同，查核準則第90條第3 款是以合約交易額 為發票金額（100 元），而財政部86年函釋是以合約交易 額外加稅捐合計為發票金額（125 元）。
④經查；本院基於下述理由，認為上開86函釋方屬本案應適 用之法規範，爰說明如下：
1.依照86年函釋，假如稅捐由本國全數負擔： 7/0.8=8.75-----80%--7.00。 -----20%--1.75。
得以給付總額，作為扣繳稅款之基礎，是因為實際支出。 2.按照上開模式，約定稅捐由本國負擔半數： 7/0.8=8.75---80%--7.00。 ---20%--1.75。--50%--0.875（國外負擔）。 --50%--0.875（原告負擔）。
以實際支出，作為扣繳稅款之基礎，7+0.875=7.875。 3.本件應依國外廠商實際得利的部份來觀察，原告所支出 的部份究竟有無包括代墊他人稅捐：
a.按原告與ICI CHEMICALS ＆POLYMERS LTD. 簽訂生產 PTA 技術授權合約，依其技術授權合約修定內容載明 以每噸美金7 元認列收取權利金，並依合約「5.2 」 ：「the Licensee shall gross up the amount of the payment referred to in clause 5.1 by an amount equal to 50% of the amount of any income tax which it would have been to withhold from a payment in order to pay the net amount set out in clause 5.1」應是「被授權 人應按合約所提之第5.1 條，經由相當於50% 本來要 被保留的所得稅額而總額給付之，以支付合約第5.1
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