最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第26號
上 訴 人 林勝得
訴訟代理人 沈明欣 律師
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄
上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國98年4月1日臺北
高等行政法院97年度訴字第2597號判決，提起上訴，本院判決如
下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之父林孫文於民國95年2月11日死亡，上訴人經核准 延期於同年11月10日辦理遺產稅申報，列報信託財產－坐落 新北市○○區○○○段100-6地號土地遺產價值新臺幣（下 同）16,864,000元，以該筆土地係作農業使用之農業用地， 申報農業用地扣除額16,864,000元，經被上訴人初查以該筆 土地信託予他人，屬信託利益之財產，無農業用地作農業使 用扣除之適用而否准認列，核定遺產總額295,394,351元， 遺產淨額214,932,604元，應納稅額91,316,802元。上訴人 就被上訴人否准認列農業用地扣除額16,864,000元部分不服 ，申請復查及提起訴願均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人於原審起訴意旨略謂：按農地不問有無信託關係，其 管理收益均應同受農業使用之限制。本件系爭土地於繼承事 實發生時，雖已由被繼承人林孫文信託予訴外人林玉雲所有 ，惟該土地始終屬農業用地且供農業使用，未曾變更其用途 ，揆諸遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定獎勵農業發展 之立法目的，上訴人自可將該土地自遺產總額中予以扣除， 不因系爭土地因林孫文已辦理信託而異其適用，詎被上訴人 僅因林孫文將農地信託，即逕認遺產性質已轉為信託利益， 故農地所有人之繼承人不得主張農業用地免徵遺產稅，顯未 考量遺產及贈與稅法之立法目的，實有悖課稅公平原則。為 此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。
三、被上訴人則以：系爭土地雖有新北市中和區公所核發之農業 用地作農業使用證明書，惟該土地已由被繼承人林孫文於92 年12月16日信託移轉登記予訴外人林玉雲所有，是系爭土地 於林孫文死亡時，其所有權人為林玉雲，而被繼承人所有者 僅為信託利益而非土地，則被繼承人所遺財產當為信託利益 ，與遺產及贈與稅法第17條第1項規範之農業用地要件不同
，自不得認列農業用地扣除額等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，係以：⑴按「凡經常 居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就 其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅 。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值 之權利。」及「下列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產 稅：…遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由 繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之 全數。…」遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第17 條第1項第6款前段分別定有明文。次按，信託法第1條規定 ：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受 託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或 處分信託財產之關係。」第9條規定：「受託人因信託行為 取得之財產權為信託財產。受託人因信託財產之管理、處分 、滅失、毀損或其他事由取得之財產權，仍屬信託財產。」 第17條第1項規定：「受益人因信託之成立而享有信託利益 。」又「不動產物權，依法律行為取得、設定、喪失及變更 者，非經登記，不生效力。」亦為民法第758條所明定。⑵ 被繼承人林孫文與訴外人林玉雲於92年12月16日就系爭土地 訂立信託契約，依該信託契約書約定：「……信託目的： ㈠出售及出租信託財產。㈡管理信託財產。信託內容：㈠ 受託人有權與他共有人協議共有關係之分管位置。㈡受託人 有權在信託期間內，出租信託財產。㈢受託人得出售信託財 產清償委託人之銀行債務，有關清償銀行債務事宜，由受託 人全權處理。…信託關係人：㈠信託財產權利之歸屬人為 林孫文。㈡信託之受益人為林孫文。……信託期間：㈠委 託人在信託期間，不得隨時終止信託契約。㈡信託契約期間 ，雙方議定自民國92年12月16日起至民國96年11月15日止， 計5年。……」，而被繼承人依上開信託契約，已於94年12 月16日將系爭土地辦理移轉登記為受託人林玉雲所有，亦有 系爭土地登記簿謄本可參，足徵訴外人林玉雲業據其與被繼 承人之信託契約，而登記取得系爭土地之所有權，且被繼承 人為該信託契約之受益人，而享有全部信託利益之權利，洵 堪認定。是以，被繼承人就系爭土地之所有權，已於生前依 上開信託契約而移轉登記予林玉雲所有，則被繼承人死亡時 ，上訴人所能繼承者為被繼承人基於該信託契約所享有之信 託利益，其遺產標的為「權利」，而非「土地」；至被繼承 人依上開信託契約移轉登記與受託人林玉雲之系爭土地為信 託財產，並非遺產之標的，核與前揭遺產及贈與稅法第17條 第1項第6款前段規定「遺產中作農業使用之農業用地及其地
上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者」之要件不符，被上 訴人否准認列農業用地扣除額，於法並無不合。⑶又觀諸遺 產及贈與稅法第17條第1項第6款之規定，可知該條文所定作 農業使用之農業用地與其上之農作物，可免計入遺產稅之稅 基內，立法目的主要在於鼓勵農業之永續經營，以「農地持 續供農用」為免稅優惠事由，在此規範意旨下，若被繼承人 之農地在其死亡時處於荒廢狀態，或非屬自行使用者，即難 認係由其繼承人「承受」作農業使用，更何況係以信託方式 登記在他人名下之土地。故由此觀點言之，被上訴人認定系 爭土地之公告現值應計入本件遺產稅之稅基範圍，亦與該條 文之規範本旨相符，並非如上訴人所言，僅係就該條文作機 械式之文義解釋，而昧於其立法目的等由，乃駁回上訴人在 原審之訴。
五、本院經核原判決駁回上訴人之訴，並無違誤，再論斷如下：（一）按遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定：「左列各款， 應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰……遺產中作農業 使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承 受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承 受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關 機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期 限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追 繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或 依法變更為非農業用地者，不在此限。」可知，上開條款 所規定之遺產，得以從遺產總額中扣除而免徵遺產稅，乃 繼承人或受遺贈人所承受之農業用地及其地上農作物，仍 作農業使用之意。其立法目的主要在於鼓勵繼承人或受遺 贈人，對於所承受之農業用地及其地上農作物，仍作農業 使用為免稅優惠事由。
（二）經查被繼承人林孫文與訴外人林玉雲於92年12月16日就系 爭土地訂立信託契約，而被繼承人依上開信託契約，已於 94年12月16日將系爭土地辦理移轉登記為受託人林玉雲所 有等情，為原審依法所認定之事實；足認訴外人林玉雲業 於被繼承人死亡前依上開信託契約，而取得系爭土地之所 有權；則被繼承人死亡時，上訴人所能繼承者為被繼承人 基於該信託契約所享有之信託利益，而非遺產中之農業用 地及其地上農作物，與上開遺產及贈與稅法第17條第1項 第6款前段規定「遺產中作農業使用之農業用地及其地上 農作物，由繼承人或受遺贈人承受者」之要件不符等情， 業據原判決詳予論述，核無違誤，並無上訴人所指判決適 用法規不當及不備理由或理由矛盾之違法之違誤情形。
（三）綜上所述，原審就本件相關爭點已詳為審酌並於理由內詳 為說明，就上訴人主張各點予以詳述其不可採之理由，上 訴論旨再予爭執，核屬其法律見解之歧異，要難謂原判決 有違背法令之情形。原審判決以原處分及訴願決定均無違 誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤，上訴 論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認 有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1 項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 1 月 13 日 最高行政法院第五庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權
法官 侯 東 昇
法官 黃 秋 鴻
法官 陳 國 成
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 1 月 13 日 書記官 吳 玫 瑩