高雄高等行政法院判決
99年度訴字第669號
民國100年2月23日辯論終結
原 告 葉明達
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 許春安 局長
訴訟代理人 彭玉櫻
侯佳齡
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年10
月29日台財訴字第09900410640號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
原告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核 無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情事 ，爰依被告聲請而為一造辯論判決。
二、事實概要︰
緣原告及其配偶李麗英民國93年度綜合所得稅各自辦理結算 申報，經財政部高雄市國稅局（下稱高雄市國稅局）以原告 與李麗英93年度具有婚姻關係（89年11月3日結婚，98年12 月22日登記），通報被告歸戶併課所得稅，並經法務部調查 局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）、財政部臺北市國稅 局（下稱臺北市國稅局）及被告查獲，漏報原告及其配偶之 薪資新臺幣（下同）2,557,400元、租賃270,020元（應稅免 罰）、營利15,180元及利息1,935元等所得合計2,844,535元 ，除補徵應納稅額，並按所漏稅額1,073,012元處1倍罰鍰1, 073,012元，減除前次已處罰鍰123,708元，本次裁處罰鍰94 9,304元。原告不服，就其配偶李麗英取自永達保險經紀人 股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得及罰鍰處分，申請 復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行 政訴訟。
三、本件原告主張︰
（一）臺北市調查處96年1月9日肆字第09643004590號移送書認 定：「吳文永係永達公司（址設臺北市○○區○○○路○ 段79號5樓）負責人，明知員工購車係私人支出，與業務 無關，竟基於幫助自己及他人逃漏稅捐之概括犯意，自92 年起，規定公司業績達MDRT（百萬圓桌會員，年薪至少25
0萬元）者或處經理級以上人員（以下統稱員工），每人 每年可以『公務車租賃』方式與和運租車股份有限公司（ 下稱和車公司）或格上公司等租賃車商配合，申請租賃車 輛1輛以上，業務員與租賃車商確認車價無誤後，先繳交 車價20%或30%公務車輛保證金，匯入永達公司於彰化銀行 總部分行所開設00000000000000000號帳戶，並要求業務 員與租賃車商簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』、『公 務車輛租賃附屬契約』等文件，俟業務員與車商辦妥簽約 及對保等相關事宜後，車商即檢附前述文件，向永達公司 財務部申請保證金及每月車輛租金給付，名義上該車輛係 屬永達公司所有，惟每月租金卻由永達公司業務員個人薪 資所得中直接扣取，使業務員薪資所得相對減少。至租賃 期滿（租賃期限為1至2年），永達公司便無條件將前述承 租車輛所有權移轉給業務員，幫助業務員逃漏個人綜合所 得稅；永達公司以前述方式幫助員工元家雄及毛榮彩等人 ，逃漏92年至94年度個人綜合所得稅分別為9,749,483 元 、173,581,317元、276,951,484元，共計逃漏個人綜合所 得稅4 6,282,284元；另永達公司將前述員工租賃車輛所 支付保證金單據，持向稅捐機關申報公司營業費用，逃漏 92年至94年公司營利事業所得稅額分別為6,793,000元、7 3,017,650元、76,343,350元，共計逃漏營利事業所得稅 額156,154,000元，足生損害於稅捐機關賦稅核課之正確 性。」而將案件移送臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北 地檢署）偵查。臺北地檢署就案關事實之租稅法律適用及 實務，以96年3月9日北檢大歲96偵2347字第16209號函詢 臺北市國稅局意見：「3、另若有公司員工以公司名義購 買車輛，分期價金則由公司按月於員工薪資中扣除，公司 並以扣除車價後之給付總額填製公司員工薪資所得扣繳憑 單，據以向稅捐機關申報年度營利事業所得稅；該公司員 工亦以此較低之薪資總額申報綜合所得稅（例：員工薪資 每月10萬元，購車款每月2萬元，扣繳憑單填置該員工年 度薪資96萬元）之事實，上開案例於貴局稽查實務上，是 否曾認定有違法逃漏稅捐之態樣？並請檢附認定之理由及 依據。」等語。經臺北市國稅局研議後，以96年6月5日財 北國稅審二字第0960201843號函復：「3、前揭財政部95 年函釋（即95年6月28日台財稅字第09504063430號函）規 定，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發 生之必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則 （以下簡稱查核準則）有關規定依其費用性質檢據核實列 報。所謂『與經營業務有關之損費』，依所得稅法第38條
及行政法院相關判決規定，乃指公司之營業行為，屬本身 經營之業務之一或與本身業務有直接關聯而言，先予敘明 。4、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以 公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產）， 則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分 ，自非屬保險經紀公司之營業費用。該公司應以該資產之 實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年 數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期 給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第 3款第2目之5規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋 規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保 險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購 車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種 補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依 法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」即知本件公司租用 車輛供員工使用之各項作業內容、文據及資金給付之各項 事實均已查明，並依前揭規定核定應由保險經紀公司檢據 核實將租金列報屬交通費之性質，不應屬保險業務員之薪 資所得。嗣臺北地檢署檢察官偵查永達公司負責人有無以 公司租用租賃車之名，掩飾員工私人購車與業務無關，以 達幫助員工逃漏個人綜合所得稅及逃漏永達公司營利事業 所得稅之目的時，業就「業務拓展費於開始租用租賃車前 ，是如何發放給業務員？」「92年開始以租賃車提供給員 工使用，業務拓展費如何編列？」「就保險業務而言，永 達公司將業務拓展費列為薪資或另立名目？」「業務拓展 費的支付，是併同薪資發放還是屬薪資的一部分？」「永 達公司於96年以前，業務拓展費包含在傭酬之內，永達公 司就員工薪資的成本是否包含業務拓展費？」「你所稱將 業務拓展費包含在員工酬庸，是指實報實銷的業務拓展費 ，還是依據員工業績核定業務拓展費？」「所租賃的車輛 是否都是新車？」「車輛的選擇由公司決定或個人決定？ 」「車輛的租金有無統一標準？」「車輛租金的給付，由 何人支付？」「92至95年間是否有員工薪資提領後交給公 司，再由公司支付給車商的情形？」「員工業務拓展費的 額度，有無統一的計算標準？」「車商來接洽時是如何告 知支付租賃車費用的方式？」「員工使用租賃車，與車商 洽辦的流程為何？」「租賃車的付費方式為何？」「使用 租賃車的員工是否需要付費？」「你是如何向車商詢價？ 」「永達保險公司員工使用租賃車應支付的款項若干？名 目為何？」「永達公司應支付車商那些費用？」「永達公
司與車商關係為何？」「永達公司員工與車商關係為何？ 」「業務拓展費與薪資有何不同？」「永達保險公司之會 計帳目如何區別業務拓展費與薪資？」「永達公司員工有 無同時租賃多數車輛情形？」等訊問在案，有訊問筆錄附 卷可稽，並臺北市調查處調查時所詢：「既為公司租用之 公務車，租賃到期後，是否即由公司以差額向車行購入作 為公司之資產？」「既然永達公司租用之公務車，租車之 保證金、每月之租金由公司支付，何以永達公司員工需簽 署『公務車輛申請暨扣薪同意書』及『公務車輛租賃附屬 契約』等文件？」等，臺北地檢署檢察官亦均瞭解詳細案 情。故臺北地檢署就臺北市調查處移送書之涉嫌事實，依 訊問筆錄及移送書內相關事證偵查後，認定「永達公司業 務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所 得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展 費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中 調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供 租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金 。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工 逃漏個人綜合所得稅情事」，此與永達公司對原告配偶（ 原告誤書為原告）等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算 薪資所得方式一致，遂為96年度偵字第2347號不起訴處分 。
（二）復按最高行政法院32年判字第18號判例：「司法機關所為 之確定判決，其判決中已定事項若在行政上發生問題時， 則行政官署不可不以之為既判事項，而從其判決處理，此 為行政權與司法權分立之國家一般通例。」是基於刑事司 法機關調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑 之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊 重司法機關所為之確定判決。另按司法院釋字第392號解 釋：「憲法第8條第1項所規定之『司法機關』，自非僅指 同法第77條規定之司法機關而言，而係包括檢察機關在內 之廣義司法機關。」則檢察機關確定文書所認定之事實， 符合司法正義程序，行政機關亦應予尊重。財政部96年11 月2日台財訴字第09600301210號訴願決定書之內容亦闡明 上旨。則本件系爭事項業經臺北地檢署檢察官偵查事證及 其不起訴處分書之認定，徵諸前揭最高行政法院32年判字 第18號判例及司法院釋字第392號解釋，行政官署應以之 為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之 國家一般通例，且該事實之租稅法上之適用，亦經臺北市 國稅局核認：「四、．．．該員工如係以公司名義租賃車
輛，分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則 第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，依首揭財政部 95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜 約定由保險業務員自行吸收或負擔。」在案，依最高行政 法院89年度判字第699號判決要旨，本件課稅事實資料未 變，要難憑藉新見解重為處分。
（三）有關核定短報原告配偶薪資所得882,000元部分： １、永達公司對原告配偶等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無 固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，先就各項績效 （包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成 數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人 薪酬部分，暨舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬 、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分，而組織報酬 係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影 印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、 印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電 費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及 維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、 會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利，非 屬個人之報酬，業務發（拓）展費用額度（即百分比）僅 係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以 實際發生數為主，其支應有餘則屬該利潤中心主管之激勵 酬勞。因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設 定之標準，部分無法達成，此即為制度之激勵作用。是薪 資所得包括個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之 各項必要費用後之組織激勵酬勞。此乃以業務人員為主常 見之經營模式，即係連結績效衡量與薪酬制度，為一有效 啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人性化之管理機制。 目前亦無因採利潤中心之經營模式，而將認屬營利事業之 營運（業）費用應列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性 原則，符合司法院釋字第385號解釋：「憲法第19條規定 人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之 納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納 稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該 法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整 體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」原告配 偶系爭年度薪資所得包括個人薪酬：初年度服務報酬3,54 9,047元及續年度服務報酬926,464元暨減除本項服務報酬 之佣金支出1,303,819元後，共計3,171,692元，及組織激 勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計25,398,191元，減除支
應利潤中心之各項業務發展費用24,022,283元及公務車租 金808,500元後，餘額合計567,408元，故結算後薪資所得 為3,739,100元（3,171,692元+567,408元)，此乃原告配 偶實際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得 包含利潤中心應負擔公務車金等營業費用之金額29,873,7 02元（3,549,047元+926,464元+25,398,191元），再由永 達公司扣取屬利潤中心營業費用共計26,134,602元（1,30 3,819元+24,022,283元+808,500元）。 ２、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計 算之：．．．第3類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公 私事業職工薪資及提供勞務者之所得：1.薪資所得之計算 ，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。2. 前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、 紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之 差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4條 規定免稅之項目，不在此限。」為行為時所得稅法第14條 第1項第3類第1款及第2款所明定。另按民法第482條：「 稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期間內為 他人服勞務，他方給付報酬之契約。」規定，前揭所得稅 法上所稱之薪資所得，應係指因僱傭契約所獲致之報酬， 由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致，勞務提供者本身不 負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來 完成工作，所得之金錢應全部列為所得，此參諸臺北高等 行政法院91年度訴字第5391號判決：「稅法上所稱之『薪 資所得』，一般均是指因『僱傭契約』所獲致之金錢報償 ，由於金錢純粹是因為勞務之提供而獲致，勞務提供者本 身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成 本來完成工作，所得之金錢應全部列為『所得』。而稅法 上之『執行業務所得』則比較近似於因『承攬』或『委任 』契約所獲致之報酬，由於此等報酬之取得，以特定工作 完成為必要，除了勞務的提供外，還有其他成本之支出， 所以所得稅法第14條第1項第2類明定，在計算執行業務所 得時，可以扣除『業務所房租或折舊、業務上使用器材設 備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材 料等』成本，同時也可扣除『業務上僱用人員之薪資、執 行業務之旅費及其他直接必要費用』，而以其餘額為所得 額。這正是二者之區別。也因為上開之差異，執行業務之 人因為工作性質之獨立性，幾乎不會只有單一之雇主，而 領取薪資之人有二個以上之雇主反而極為罕見，但這只是 一個現象的反應，而不應是分辨二者之關鍵性標準。」是
證。次按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生 之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際 費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定， 其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所 得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約 定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為 業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科 目列支。」乃財政部95年6月28日台財稅字第09504063430 號函釋（下稱95年函釋）所明定。是凡屬營利事業之營業 費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則（下稱 查核準則）有關規定檢具憑證列報，換言之，倘支付與業 務有關之成本或費用者，應屬僱用人之營業費用，非屬受 僱人之薪資所得，是符前揭判決見解，要難僅以付款人、 使用人或（及）保管人為保險業務員，而認定屬私人用途 ，應無疑義。本件系爭公務車，乃原告配偶任職之公司為 協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或 業績較優同仁〔業務發（拓）展費之使用對象相同〕得申 請保管公務租賃車輛乙部，應屬原告配偶招攬保險業務之 必要工具，此依永達公司製訂之車輛使用辦法第1條規定 ：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車 輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」及彙 整原告配偶經手之要保書明細，除獲取初年度服務報酬外 ，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保 戶理賠等問題，以繼續獲取續年度服務報酬，此等活動均 有使用車輛或其他交通工具之需，是依上開事實，證明系 爭租賃車輛之公務用途，此參諸司法院95年9月18日院台 廳行一字第0950020772號函：「．．．肆、調查證據十九 、無庸舉證之事實（三）擬制或推定之事實：3.事實上之 推定：行政法院得依已明瞭之事實，推定應證事實之真偽 ，應證之事實雖無直接證據足資證明，但可應用經驗法則 ，依已明確之間接事實，推定其真偽。有間接證據證明間 接事實者，即得據以推定應證事實之真偽。惟仍應令當事 人就該推定之事實為辯論。」益證。另有關系爭車輛因使 用產生之相關費用，經查系爭年度有車輛修繕費及油單等 ，謹提供入帳之傳票，且該等費用業經被告核認任職公司 營業費用在案，是發生該等費用之主體（系爭公務車）亦 應認屬為經營本業或附屬業務使用無疑。是依前揭財政部 95年函釋及臺北高等行政法院見解，該支出係屬任職公司 非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告配偶之薪資所 得。惟被告僅以每月車輛租金及保證金係由原告配偶分別
自薪資中扣取支付及匯付、公務汽車申請暨使用切結書契 約、系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同等為由， 臆測原告配偶承租車輛係私人支出，與公司業務無關，認 定系爭租賃關係實質為原告配偶私人租賃與購買，似嫌速 斷，且該等原由臺北市調查處函送認定之事項，經臺北地 檢署檢察官偵查後，依前揭財政部95年函釋規定，認定「 原移送意旨認被告吳文永以永達公司租用租賃車之名，掩 飾員工私人購車與業務無關，以達幫助員工逃漏個人綜合 所得稅及逃漏永達公司營業所得稅之目的，顯有誤會。． ．．永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用， 全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而 發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自 業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除， 由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統 一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少 而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」。
３、系爭公務車租金及業務拓展費等營業費用係自組織報酬中 減除，為計算原告之組織激勵酬勞，被告應依行政程序法 平等原則，核定系爭公務車租金及業務拓展費，即油料、 車輛修繕費等業務拓展費核認屬永達公司營業費用者，公 務車租金應亦屬其營業費用。且系爭車輛租金由永達公司 支付予租賃車商取得相關憑證時，即以「營業費用-租金 支出」科目列帳，並非先計入薪資費用後，再自薪資費用 中沖轉「營業費用-租金支出」科目，益證系爭車輛租金 從組織報酬中扣除，僅為計算組織激勵酬勞，與業務拓展 費用自組織報酬中扣除相同。被告以業務津貼表中組織報 酬之計算，即核認車輛租金係從薪資所得中扣除，而歸屬 原告配偶之薪資所得，顯未究明原告配偶之應得薪資係依 計算之結果始獲致，而錯置其因果關係，違反禁止差別待 遇原則。至原告配偶與永達公司簽立公務汽車申請暨使用 切結書契約，係因組織激勵酬勞計算過程中，其每月計算 組織報酬之業績消長不一，以及業務發展費用（除系爭車 輛租金外），亦非每月相同，因此永達公司考量如按業績 計算之組織報酬不足支付業務拓展費及系爭車輛租金時， 則有自個人薪酬中扣除之情形，故要求原告配偶簽立該切 結書契約，以免歧見。
４.永達公司會計副理於97年7月17日調查筆錄中說明：「業 務拓展費須要檢具發票核銷，車商會開立租金發票予本公 司，公司再依發票沖銷員工的業務拓展費用額度；至於薪 資就依『薪資試算表』餘額，其中業務拓展費係『薪資試
算表』的減項。」因系爭車輛租賃係由永達公司向租賃車 商承租，自應由永達公司先支付予租賃車商，永達公司再 依規定列入業務拓展費從組織報酬中扣除，原告配偶自始 未支付款項，當無申請歸墊之需，故與「由員工檢具單據 向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式 不同。永達公司為系爭租賃車輛之承租人，違約風險仍係 由永達公司負擔相關責任，有公務車輛租賃契約第10條承 租人與保管人違約處理之規定：「1.承租人與保管人如違 反本契約任一約定，不履行或怠於履行本契約之任一義務 ，承租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付費用 ，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期總額之28%計算； 且出租人需經過通知後始可逕行終止該租賃附屬契約，並 收回租賃車輛。2.承租人應按期給付租金，如有遲延之情 況，應自租金應付日起至清償日止，按年率百分之二十計 付遲延利息外，並逐日按每百元五分計付違約金予出租人 。3.租賃期滿前，承租人要求提前終止該租賃附屬契約時 ，應於1個月前以書面通知出租人，承租人應無條件給付 已到期未付之租金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性 違約金以未到期總額之28%計算；且出租人需經過通知後 始可逕行終止該租賃附屬契約並收回租賃車輛。」即實際 發生違約時，永達公司仍應依該租賃契約負擔相關責任， 縱原告配偶為租賃車輛之連帶保證人，亦未免除承租人永 達公司之契約責任，此觀諸最高法院45年台上字第1426號 判例：「保證債務之所謂連帶，係指保證人與主債務人負 同一債務，對於債權人各負全部給付之責任者而言，此就 民法第272條第1項規定連帶債務之文義參照觀之甚明。故 連帶保證與普通保證不同，縱使無民法第746條所揭之情 形，亦不得主張同法第745條關於檢索抗辯之權利。」 益證。至有關保證金由原告配偶出資部份，係基於風險管 理所為之措施，且因實際使用人為原告配偶，故保管人之 注意義務及部分風險由實際使用之保管人承擔，尚無違反 一般經驗法則。
５.按「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外， 原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現金 收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應 僅對已實現之實際所得課稅。．．．。是本件行為時之增 資緩課股票於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉讓時所 屬年度之所得，申報課稅；但實際轉讓價格低於面額時， 則以實際轉讓價格申報所得；此乃我國稅制對於個人綜合 所得稅之課徵，係採收付實現原則之明證，不容稅捐稽徵
機關依據不實記載資料或臆測之詞，濫行課稅。」最高行 政法院亦著有93年度判字第966號判決。準此，綜合所得 稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算 所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍 應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入 為員工薪資所得，參諸財政部對靠行制度之相關函釋（67 年3月25日台財稅第31997號函、71年12月10日台財稅第38 935號函、74年6月21日台財稅第17954號函、76年3月2日 台財稅第7576785號函、79年4月3日台財稅第790021143號 函、84年7月20日台財稅第841636379號函）規定，將靠行 車主創造之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之 費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利 擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得。另最高行政法院 97年度判字第34號判決：「另外該合約書還同時約定，費 用應交由志明公司報銷，而上訴人在原審法院提出之費用 單據，被上訴人雖謂：『該等費用為志明公司報銷，上訴 人不得主張』云云，但依上開函釋所示，若志明公司有申 報上開費用，則在計算其支付予上訴人之擬制『薪資所得 』時，仍應予以扣除。而此等費用申報之有無及金額多寡 等事實，原審法院對以上二點，均未加以調查，即謂上訴 人不得主張此等費用支出，同樣有判決不備理由之違法。 」益證。永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用 辦法，原告配偶乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公 司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、原告 配偶（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛 租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用 之車輛租金，依綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則 及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為 原告配偶之薪資所得。換言之，原告系爭年度薪資所得包 括個人薪酬3,171,692元及組織激勵酬勞567,408元，故結 算後薪資所得為3,739,100元，此乃原告配偶實際取自永 達公司之薪資所得，依收付實現原則，對於薪酬計算過程 中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用， 不應涵蓋於受僱人之所得中。
（四）有關罰鍰949,304（1,073,012－123,708）元部分： １.按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法 規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏 稅額2倍以下之罰鍰。」固為行為時所得稅法第110條第1 項規定，惟按行政罰法第7條第1項規定，倘違反行政法上 義務之行為，有出於故意或過失者，始應處罰，此參諸司
法院釋字第275號解釋文：「人民違反法律上之義務而應 受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為 必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為， 僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為 其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無 過失時，即應受處罰。」益證。次依行為時所得稅法第88 條第1項第2類之規定，如納稅義務人因職務上或工作上自 機關、團體、事業或執行業務者取得之薪資所得，應由該 機關、團體、事業或執行業務者依相關規定扣繳並通知納 稅義務人薪資總額，以利納稅義務人申報綜合所得稅，縱 自薪資所得中有扣付款項之情，應以扣付前之金額通知納 稅義務人當年度之薪資所得金額，此參諸財政部68年5月 24日台財稅第33363號函釋：「勞工薪資所得每月扣繳稅 款之計算，係以每月在職務上或工作上取得之各種收入為 所得額，亦即扣繳憑單中應填載之（薪資所得）給付總額 。其由雇主自上項薪資所得中扣付之工會會費、職工福利 金、交通費及保險費等，於計算扣繳稅款時，不得自薪資 所得中減除。」規定意旨益證，是以本件原告依其配偶任 職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難 謂有過失之情，原裁罰處分應予撤銷。另觀諸稅務違章案 件減免處罰標準第3條第2項規定及其修正理由第4點內容 ，足證納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限內申報或未 據實填報扣繳所得者，而納稅義務人就扣繳通報之所得業 已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者，難謂納稅義務人有 應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110 條規定處罰。經查本件原告依其配偶任職公司開立之扣繳 憑單申報薪資所得，且業以給付總額悉數列報，至公務車 輛租賃契約由原告配偶與任職公司及租賃公司簽訂，係因 契約中涉及保管人之權利義務，故原告配偶亦須為立約人 ，於合約上簽名用印，況且租賃標的為公務車輛，為原告 配偶任職公司為協助原告配偶等業務員利於業務推展，依 財政部規定系爭租金支出應屬原告配偶任職公司之營業費 用，要非原告配偶之薪資所得，揆諸前揭說明，難謂有過 失之情，應免予處罰。訴願決定書所稱「核李麗英並擔任 車輛保管人，實際使用及保管車輛，先由其將車輛保證金 匯入永達公司帳戶，每月租金則由李麗英薪資扣取，有車 輛租賃契約及李麗英親自簽名之公務汽車申請暨使用切結 書及永達公司工務車輛租賃作業流程可稽，亦為原告所不 否認，足證原告對前開違章漏稅情節知之甚詳，惟仍故意 漏報系爭薪資所得，即應受罰」應有誤解。
２、按行政罰法第24條所規定之一行為不二罰原則，應具憲法 位階（參諸司法院釋字第604號解釋協同意見書）。就系 爭車輛租金，如歸屬為薪資所得，則按所得稅法第114條 規定，對扣繳義務人予以處罰，則納稅義務人已依扣繳憑 單申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符前揭一行 為不二罰原則暨前揭免罰規定。經查本件扣繳義務人（即 永達公司負責人）業依臺北市國稅局97年6月13日財北國 稅中南綜所一字第0970213435號函規定，補繳稅款並補報 扣繳憑單，且經臺北市國稅局依法就應補繳稅款處1倍罰 鍰在案，而原告（即納稅義務人）依其配偶任職公司掣發 之扣繳憑單悉數申報所得，而致短漏報課稅所得，難謂非 屬同一行為，是依前揭一行為不二罰原則，自不應再予處 罰，此由前揭免罰規定之修正理由：「倘係因扣繳義務人 、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未 據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從 而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課 稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」益足為本件撤 銷之參採。
３、縱如被告核定有短報薪資所得之情，須依前揭所得稅法第 110條第1項規定處罰時，有關「漏稅額」之計算，揆諸同 法條第2項規定：「納稅義務人未依本法規定自行辦理結 算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所 得稅者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處 3倍以下之罰鍰。」已依所得稅法第110條第1項規定辦理 結算申報者，其「漏稅額」應不高於該法條第2項未依規 定辦理結算申報所核定之「補徵應納稅額」，始符憲法之 比例原則。另查第2項核定之「補徵應納稅額」，係依行 為時所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於 每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽 徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業 收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並 應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額 及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳 納。」計算，得減除尚未抵繳之扣繳稅額，是依前揭論理 原則，本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照第2 項之計算，准予減除應扣繳稅額，惟財政部賦稅署96年12 月18日台稅一發字第09604554530號函釋（下稱財政部96 年函釋）意旨：「如納稅義務人短漏報之所得於調查基準 日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自 得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減
除。」將致已申報者計算之「漏稅額」大於未申報者計算 之「補徵應納稅額」，有違法律之比例原則，依憲法第17 2條命令不能牴觸憲法或法律原則之法令位階規定，應不 予援用，原處分顯失附麗，應予撤銷。又稅務違章案件裁 罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）有關違反所 得稅法第110條第1項之規定：「違章情形：短漏報所得屬 已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑 單之所得，且無第三點情形者。裁罰金額或倍數：處所漏 稅額0.2倍之罰鍰。」本件違章經被告處所漏稅額0.2倍之 罰鍰，被告已核認系爭短報之薪資所得屬已填報扣繳憑單 ，是按財政部73年9月3日台財稅第59051號函釋規定：「 （一）已依法辦理結算申報者：1.｛〔（申報所得額+核 定應稅免罰所得額+短漏報所得額）-（免稅額+扣除額） 〕×稅率-累進差額｝-抵稅額=全部應納稅額。2.｛〔（ 申報所得額+核定應稅免罰所得額）-（免稅額+扣除額） 〕×稅率-累進差額｝-抵稅額=申報及核定應稅免罰部分 應納稅額。3.全部應納稅額-申報及核定應稅免罰部分應 納稅額-短漏報所得額之扣繳稅額-申報部分經核定之退稅 額（不分已否退還）=漏稅額」其「漏稅額」之計算，應 得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。雖財政部96年函釋