臺灣高等法院刑事判決 99年度上更(一)字第556號
上 訴 人
即 被 告 郭昭賢
選任辯護人 翁祖立律師
林芳如律師
吳宗樺律師
上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣臺北地方法院97
年度訴字第939號，中華民國98年1月7日第一審判決（ 起訴案號
：臺灣臺北地方法院檢察署96年度偵字第23263號）， 提起上訴
，經判決後，由最高法院發回更審，本院判決如下：
主 文
原判決撤銷。
郭昭賢連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑壹年，減為有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事 實
一、郭昭賢係址設臺北市大安區市○○道 ○段298號1樓之東屋股 份有限公司（下稱東屋公司）負責人，其業務範圍包含製作 東屋公司之財務報表、工資表（含領據）及所得扣繳及免扣 繳憑單等，係從事業務之人，亦屬商業會計法規範之商業負 責人。其明知東屋公司將嘉義地區所承包之部分交通號誌工 程轉包予施登焜施作，由施登焜自行僱用如附表所示魏進廷 等工人9人（除編號6、8、12林騰輝、楊福全及林元龍3人外 ）服勞務以完成向東屋公司承攬之工作，並由施登焜支付所 僱用工人之工資，東屋公司則依約給與施登焜完成一定工作 之報酬（包含材料及工資等全部費用），是東屋公司與施登 焜間為承攬關係，而非僱傭關係。又施登焜及其所僱用之魏 進廷等9人，於民國（下同） 93年間未為東屋公司僱用及支 領薪水，郭昭賢竟基於填製不實會計憑證之概括犯意及行使 業務上登載不實文書之犯意，於93年12月間，利用不知情之 成年倉管人員許春蘭或會計人員陳虹蓁，在公司嘉義工務所 或公司上址，連續將魏進廷等 9人在該公司領取如附表所示 薪資（均為新臺幣，下同）之內容不實事項，填載於東屋公 司93年間之工資表（含領據）會計憑證內；嗣將之送至陳清 土會計師， 由會計師事務所內不知情之鍾祥明於94年1月間 將此不實事項， 填載於魏進廷等9人之93年度各類所得扣繳 暨免扣繳憑單上，並據以製作東屋公司93年度營利事業所得 稅結算申報書後， 於94年5月29日持向財政部臺北市國稅局 提出申報營利事業所得稅而行使之，足以生損害於魏進廷等 9 人及稅捐稽徵機關對於稅捐管理之正確性。
嗣因魏進廷之配偶魏王秋梅接到財政部臺北市國稅局之綜合 所得稅核定通知書（核定魏進廷取得東屋公司190000元之薪 資），始循線查悉上情。
二、案經魏王秋梅訴由臺北市政府警察局大安分局報告臺灣臺北 地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、訊據被告郭昭賢矢口否認涉有前揭犯行，辯稱：伊僅為東屋 公司負責人，將資料交予會計人員，不知會計人員之處理情 形，而東屋公司與施登焜間應為僱用關係云云。惟查： ㈠、東屋公司係將嘉義地區所承包之部分交通號誌工程轉包予 施登焜施作，由施登焜自行僱用如附表所示魏進廷等工人 （除編號6、8、12林騰輝、楊福全及林元龍3人外）服勞務 以完成向東屋公司承攬之工作，並由施登焜支付所僱用工 人之工資，東屋公司則依約給與施登焜完成一定工作之報 酬（包含材料及工資等全部費用）等情，業據證人施登焜 、魏進廷於偵查、原審審理中證述綦詳（詳偵查卷第40頁 、第50頁、原審卷第39頁至第50頁），並有東屋公司與施 登焜簽立之承攬契約影本在卷可稽（詳偵查卷第43頁）、 工資表（含領據）即魏進廷年薪（工）資支領憑單影本（ 同上卷第44頁）及財政部臺北市國稅局93年度綜合所得稅 BAN給付清單（同上卷第31頁至34頁）、 綜合所得稅核定 通知書（同上卷第35頁）、東屋公司93年度營利事業所得 稅結算申報書影本及附表所示之各類所得扣繳暨免扣繳憑 單影本附卷可憑（同上卷第59頁至75頁），則東屋公司與 施登焜間係屬承攬關係已臻明確。
㈡、至工資表及扣繳憑單如何製作？據證人即東屋公司倉管人 員許春蘭證稱：「〔（提示偵查卷第44頁）此份工資表是 否妳製作的？〕是的；除此分外，沒有做過其他工資表」 ；證人即公司會計人員陳虹蓁證稱：「（工資表是否看過 ？）是的，這些資料是我把每人所得整理後，傳真給會計 師，他們根據我們的資料，製作扣繳憑單」；證人即陳清 土會計師事務所人員鍾祥明證稱：「（東屋公司93年營利 事業所得稅是你申報的嗎？）確實是我代理申報的，是94 年5月29日申報的」、「〔（提示扣繳憑單） 這是你製作 的？〕是的，是在94年1月1日至1月31日間製作的， 他們 （指東屋公司）於93年12月底給我們申報資料，由我們製 作扣繳憑單」、「（工資表你看過否？）工資表全部他們 一起送過來，然後我們做完（扣繳憑單），再還給他們， 他們的資料包括工資表是在93年12月底之前送來的」；證 人陳虹蓁復結稱：「鍾先生所謂工資表應是我做的（許春
蘭製作部分除外）」（ 以上參見100年2月9日本院審判筆 錄）。據上可知，本件工資表係由許春蘭、陳虹蓁於93年 12 月間分別製作，由陳虹蓁彙整後，再送鍾祥明， 於94 年1 月間依據工資表，製作扣繳憑單至為明確。 ㈢、被告擔任東屋公司之負責人，對一般商業交易之基本稅法 常識，及就發包工作之施工工人薪資應由承包人負擔，發 包公司則支付承攬報酬予承包人，並取得進項發票等事宜 ，應知之甚詳，不能諉為不知。又被告既為東屋公司之負 責人，故有關公司費用核銷手續，會計承辦人員當係依其 所定之程序辦理，被告就此情亦難推稱毫無所悉。則被告 既明知施登焜及其所僱用如附表所示之魏進廷等9人（ 不 包括林騰輝、楊福全及林元龍3人）， 於93年間未為東屋 公司僱用及支領薪水，而係由施登焜所僱用及支領薪水， 竟仍利用倉管人員或會計人員將施登焜、 魏進廷等9人在 該公司領取如附表所示薪資填載於東屋公司該年度之工資 表上，彙整後送鍾祥明， 據以製作魏進廷等9人之93年度 各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，並持向財政部臺北市國稅 局提出申報營利事業所得稅， 自足以生損害於魏進廷等9 人及稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵管理之正確性，其有填載 不實會計憑證、行使業務登載不實文書等犯行甚明。 ㈣、綜上所述，被告所辯顯係事後卸責之詞，不足採信，本件 事證明確，被告犯行洵堪認定，應依法論科。
二、本案被告行為後，刑法業於民國94年2月2日修正公布，並自 95年7月1日起施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之 法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為 人之法律，現行刑法第2條第1項定有明文。此條係規範行為 後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法， 是刑法第2條 第1項本身雖經修正，但無比較新舊法適用之問題， 應一律 適用裁判時之現行刑法第2條第1項之規定，為「從舊從輕」 之比較；又新舊刑法關於刑之規定，雖同採從輕主義，惟比 較時仍應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯 、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加 減原因（如身分加減）與加減比例等一切情形，綜其全部之 結果，而為比較，再適用有利於行為人之法律處斷，而不得 一部割裂分別適用不同之新舊法（最高法院24年上字第4634 號判例意旨、95年第8次刑事庭會議決議參照）。 依此比較 如下：
㈠、按刑法第216條、 第215條及商業會計法第71條第1款之規 定雖未修正，惟其法定刑除有期徒刑及拘役外，尚有罰金 刑，而關於罰金刑，在刑法修正前，刑法分則編各罪所定
罰金刑之貨幣單位原為銀元，其最高罰金數額，從各該法 條規定，而最低罰金數額， 則依修正前刑法第33條第5款 之規定為1元以上（貨幣單位為銀元）， 且若定有罰金刑 之論罪法條係於72年6月25日前所制定， 而該法條日後均 未修正者， 得依罰金罰鍰提高標準條例第1條前段規定， 就其原定數額提高為2倍至10倍， 其後修正者則不提高倍 數， 並依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條規 定，以銀元1元折算為新臺幣3元；於刑法修正後，因刑法 第33條第5款修正為：「罰金：新臺幣一千元以上， 以百 元計算之。」使得刑法之罰金貨幣單位已由銀元改為新臺 幣，則刑法分則編各罪所定罰金刑之貨幣單位，自應配合 修正為新臺幣，又為使刑法分則編各罪所定罰金之最高數 額與刑法修正前趨於一致，乃增訂刑法施行法第1條之1： 「中華民國九十四年一月七日刑法修正施行後，刑法分則 編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。九十四年一月七日刑法 修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自九十四 年一月七日刑法修正施行後，就其所定數額提高為三十倍 。但七十二年六月二十六日至九十四年一月七日新增或修 正之條文，就其所定數額提高為三倍。」從而，刑法分則 編各罪所定罰金刑之最高數額，於刑法修正前、後並無不 同，是本件被告所犯刑法第216條、第215條法定刑所定罰 金最高數額，與修正後之法律規定仍屬一致，並無不同， 對被告而言尚無有利或不利之情形，揆諸前揭說明，自不 生新舊法比較之問題，應依一般法律適用原則，適用裁判 時法即刑法施行法第1條之1第1項、第2項前段之規定，而 不再適用罰金罰鍰提高標準條例第1條前段（ 本院及其所 屬法院95年12月刑事法律座談會討論結論參照）。惟修正 後刑法第33條第5款所定罰金刑最低數額， 較之修正前提 高，自以修正前刑法第33條第5款規定有利於被告。 又刑 法第216條、第215條及95年5月24日修正公布、 同年月26 日施行前之商業會計法第71條第1項第1款之罪（以明知為 不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊），其法定刑中 關於罰金刑部分規定為「或500元以下罰金」、「 或科或 併科新臺幣十五萬元以下罰金」。依被告行為時即修正前 刑法第33條第5款規定（依刑法第11條前段規定， 刑法總 則編之規定，於其他法律有刑罰之規定者，亦適用之）， 罰金最低額為銀元1元， 依現行法規所定貨幣單位折算新 臺幣條例第2條折算為新臺幣之結果， 前揭罪名之罰金刑 即為「或科或併科銀元1元即新臺幣3元以上、新臺幣15萬 元以下罰金」；惟如前所述， 修正後刑法第33條第5款就
罰金刑規定為「新臺幣一千元以上，以百元計算之。」顯 已將罰金刑之最低額提高為新臺幣1000元以上。經比較上 述新舊法，認適用被告行為時之前揭修正前刑法規定，對 被告較為有利。
㈡、刑法第56條連續犯之規定，於此次刑法修正時刪除，此刪 除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法 律效果，自屬法律有變更，依新法第2條第1項規定，比較 新、舊法結果，因舊法連續犯以一罪論（裁判上一罪）， 僅科刑上得加重其刑，而依新法，本案被告多次填載不實 會計憑證、行使業務登載不實文書等犯行，應數罪併罰， 是比較新、舊法之結果，應以舊法較有利於被告。 ㈢、修正前刑法第68條規定：「拘役或罰金加減者，僅加減其 最高度。」惟此次刑法修正，既將罰金最低金額修正為新 臺幣1千元，當不致因加減其最低度，而產生不滿1元之零 數，允宜與有期徒刑相同，許其最高度及最低度同加減之 ，故併入修正後刑法第67條，而規定為：「有期徒刑或罰 金加減者，其最高度及最低度同加減之。」本案被告既因 連續犯而加重其刑，則因修正前刑法第68條規定罰金最低 度不予加重，較諸修正後刑法第67條規定罰金最低度亦予 加重之規定，修正前之規定較有利於被告。
㈣、刑法第55條原規定：「一行為而觸犯數罪名，或犯一罪而 其方法或結果之行為犯他罪名者，從一重處斷。」於此次 刑法修正，該條則規定為：「一行為而觸犯數罪名，從一 重處斷。但不得科以較輕罪名所定最輕本刑以下之刑。」 是本次刑法修正，業將牽連犯之規定刪除。本件被告所犯 填載不實會計憑證、行使業務登載不實文書等罪，具有牽 連犯之關係（詳後述），依修正前即行為時之規定，應從 一重連續以填製不實之會計憑證罪處斷；而修正後之刑法 既已刪除牽連犯之規定，則被告所犯上述各罪，應依數罪 併罰之規定分論併罰，比較新舊法之規定，仍以修正前之 規定較有利於被告。
㈤、綜合上述各條文修正前、後之比較，揆諸前揭最高法院決 議意旨及修正後刑法第2條第1項規定之「從舊、從輕」原 則，自應整體適用被告行為時之法律論處。
㈥、被告行為後商業會計法亦已修正， 於95年5月24日修正公 布，並自公佈日施行， 修正前商業會計法第71條第1款規 定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他 人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有 期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：一、 以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。」
，修正後商業會計法第71條第1款規定：「 商業負責人、 主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人 員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或 併科新臺幣六十萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項 ，而填製會計憑證或記入帳冊。」，是本件行為後法律已 有變更，比較新舊法之結果，自以舊法較為有利。三、按商業會計法之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證， 所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所 根據之憑證，而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責 任而為記帳所根據之憑證而言，此觀諸商業會計法第十五條 之規定自明；復按薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名 冊，營利事業所得稅查核準則第71條第11款亦有規定。而依 本件卷附工資支領憑單（見偵查卷第44頁），其上除記載薪 資內容外，復經領款人蓋章簽收，係屬薪資印領清冊性質， 應認係商業會計法所規定之商業會計憑證。再營利事業填報 之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」係附隨業務而製作，乃業 務上所掌之文書（最高法院76年臺上字第4230號判決意旨參 照）。另按商業會計法第71條第1款之處罰規定， 與刑法第 215條所規範之犯罪態樣相同，即係後者之特別法， 依特別 法優於普通法， 自應優先適用商業會計法第71條第1款之填 製不實會計憑證罪處斷，而無適用刑法第215條之餘地； 又 商業會計法第71條第1款之填製不實之會計憑證罪， 原即含 有業務上登載不實之本質，持該不實憑證申報稅捐，即不應 再論以刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪 。被告係東屋公司之負責人，自為從事業務之人，亦為商業 會計法規範之商業負責人。是核被告上開所為，係犯修正前 商業會計法第 71條第1款之商業負責人以明知為不實之事項 而填製會計憑證罪（即工資表）、刑法第216條、第215條之 行使業務上登載不實文書罪（ 即持魏進廷等9人之93年度各 類所得扣繳暨免扣繳憑單報稅部分），被告利用不知情之倉 管人員許春蘭、會計人員陳虹蓁及會計師事務所人員鍾祥明 分別製作工資表及扣繳憑單，為間接正犯。被告製作不實之 扣繳憑單後復持之行使，其業務上登載不實文書之低度行為 ，為行使該不實文書之高度行為所吸收，不另論罪。被告先 後多次填製不實會計憑證（ 指施登焜等9人薪資收據或簽收 之部分）犯行，時間緊接，方法相同，觸犯構成要件相同之 罪，顯係基於概括犯意為之，為連續犯，依修正前刑法第56 條之規定，以一罪論，並加重其刑。被告所犯上開連續填製 不實會計憑證及行使業務上不實文書二罪間，有方法結果之 牽連關係，依修正前刑法第55條後段之規定，應從較重之連
續填製不實會計憑證罪處斷。公訴意旨認為扣繳憑單是會計 憑證，而工資表僅係證明之私文書，按前所述，容有未合， 併予敘明。
四、原判決予以論科，固非無見。惟查有罪之判決書，應記載犯 罪之事實，所謂事實不僅指犯罪之行為而言，關於犯罪之時 、日、地點，均應明確認定，方足為適用法律之根據。本件 原判決事實欄僅認定：被告「於93年間」，利用不知情之成 年會計人員， 將魏進廷等9人在該公司領取如附表所示薪資 之內容不實事項，填載於東屋公司93年間之「工資表（含領 據）會計憑證」內，並填載於魏進廷等9人之「 93年度各類 所得扣繳暨免扣繳憑單」上，因而論處被告「連續」商業負 責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證罪刑等情。其 中關於填載上述「工資表（含領據）」、及製作上述魏進廷 等9人「93年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單」 之犯罪時間， 僅籠統記載「於93年間」，則該二份不實之文書究係何人同 時為之？抑或先後為之？事實尚欠明白。原審對此未深入審 究及說明，尚有未洽。被告提起上訴，雖未指摘及此，惟原 判決既有可議，自屬無可維持，應予撤銷改判。爰審酌被告 為圖謀報稅之便利，不思以正常方式取得進項發票或工資收 據憑證， 而利用承包之施登焜蒐集魏進廷等9人之資料及不 知情之成年會計人員填製不實之原始會計憑證，並行使業務 登載不實之文書，雖因有實際之承攬報酬支出致未生逃漏稅 之結果， 惟已足以生損害於魏進廷等9人及稅捐稽徵機關對 於稅捐管理之正確性，犯後又全無悔意等一切情狀，量處有 期徒刑1年。又被告前開犯行，犯罪時間係在96年4月24日以 前， 合於中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款 、第7條及第9條之規定，爰依同條例上開規定減刑，被告宣 告刑應減其刑期2分之1，並諭知易科罰金之折算標準。又修 正前刑法第41條規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以 下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身 體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困 難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。但確因 不執行所宣告之刑，難收矯正之效，或難以維持法秩序者， 不在此限。併合處罰之數罪，均有前項情形，其應執行之刑 逾六月者，亦同。」並依罰金罰鍰提高標準條例第2條（ 業 於95年7月1日起因刪除而不再適用），及現行法規所定貨幣 單位折算新臺幣條例第2條規定，就易科罰金折算1日之數額 提高為100倍及以銀元1元折算為新臺幣3元（即銀元100元以 上300元以下， 經折算為新臺幣則為新臺幣300元以上900元 以下）；修正後刑法第41條規定：「犯最重本刑為五年以下
有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之 宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易 科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效，或難以 維持法秩序者，不在此限。前項規定於數罪併罰，其應執行 之刑未逾六月者，亦適用之。」而罰金罰鍰提高標準條例第 2條有關易科罰金折算1日之數額提高倍數規定，即不再適用 ；比較修正前後之易科罰金折算標準，以修正前刑法第41條 之規定較有利於被告，是本件自應適用修正前刑法第41條第 1項前段規定，諭知易科罰金之折算標準。
五、公訴意旨另認被告涉犯稅捐稽徵法第47條、第41條之公司負 責人為納稅義務人逃漏稅捐罪嫌云云，惟如上所述，被告任 負責人之東屋公司雖未支出上揭施登焜等9人之薪資， 惟仍 支出同額之承攬報酬而未取得進項發票，致未生逃漏稅之結 果，而此罪為結果犯且不罰未遂犯，自不構成逃漏稅捐之罪 。 另公訴意旨認為附表所示林騰輝、楊福全及林元龍等3人 同屬未受僱於東屋公司卻申報薪資支出部分，因此部分只有 被告之自白為證，其餘卷內證據皆不足以為此部分自白確為 真實之佐證，自難僅憑被告之單一自白，遽為被告此部分有 罪之認定。又公訴人於本院前審審判期日，當庭表明被告前 揭不索取統一發票卻以工資方式報稅，同有幫助施登焜逃漏 稅捐之情，而此部分亦牽連觸犯幫助他人逃漏稅捐罪。然以 被告身為東屋公司負責人觀之，則其為前揭犯行之目的，當 在處理東屋公司報稅的問題，自難認被告有何幫助施登焜逃 漏營業稅之犯意，故縱令施登焜因被告上揭行為而未開發票 發生逃漏營業稅，亦僅係附隨之結果，被告就此部分既無欲 其發生之故意，亦無容任其發生之未必故意，自亦不為罪。 是被告既無公訴人此部分所指之犯罪，惟公訴意旨認為此部 分與上開論罪判刑之商業會計法等罪嫌，有牽連犯裁判上一 罪之關係，均不另為無罪之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段，95年5月24日修正前商業會計法第71條第1款， 刑法第11條前段、第216條、第215條、第2條第1項前段，修正前刑法第56條、第55條、第41條第1項前段， 修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、 第9條，刑法施行法第1條之1，判決如主文。
本案經檢察官黃朝貴到庭執行職務。
中 華 民 國 100 年 2 月 23 日
刑事第十八庭 審判長法 官 吳鴻章
法 官 林銓正
法 官 曾淑華
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。 書記官 初玲玲
中 華 民 國 100 年 2 月 23 日
附錄：本案論罪科刑法條全文
95年5月24日修正前商業會計法第71條
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣 15 萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果 。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之 結果。
附表：
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│編號│姓名 │虛報薪資 │
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│ 1 │施登焜 │19萬元 │
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│ 2 │曾雅淳 │19萬元 │
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│ 3 │施錦輝 │19萬元 │
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│ 4 │洪進昇 │19萬元 │
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│ 5 │傅慧滿 │19萬元 │
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│ 6 │林騰輝 │18萬2,450元 │
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│ 7 │林秀娥 │44萬4,086元 │
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│ 8 │楊福全 │8萬5,550元（扣繳稅額5,133元） │
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│ 9 │魏進廷 │19萬元 │
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│10 │張添裕 │19萬元 │
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│11 │李水結 │19萬元 │
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│12 │林元龍 │11萬8,340元 │
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│ │ 共計 │235萬426元（扣繳稅額5,133元） │
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