營利事業所得稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,99年度,595號
TPBA,99,訴,595,20110217,1

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第595號
100年1月27日辯論終結
原 告　伊甸園有限公司
代　表　人　洪美枝
輔 佐 人 洪庚甲
被 告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　吳自心（局長）住同上
訴訟代理人　許明鳳
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99
年1 月18日台財訴字第09800603520 號（案號：第09803798號）
訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
　　主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
　　事實及理由
壹、程序事項：
本件被告代表人於訴訟繫屬中由陳文宗變更為邱政茂。嗣後 由邱政茂變更為吳自心，並已具狀聲明承受訴訟。貳、事實概要：
緣原告民國（下同）95年度營利事業所得稅結算申報，原列 報出售資產增益新臺幣（下同）3,003,087 元及出售資產損 失1,892,799 元，經被告依申報數核定，併同其他項目查核 結果，核定全年所得額3,147,082 元，補徵稅額502,168 元 。原告對出售資產增益及損失部分不服，申經復查結果，未 獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。參、本件原告主張：
一、原處分認定之事實與其引用之規定矛盾
（一）原告經營「汽車貨運」（標準代號5340-11）為 業，所有 營運車輛以動產抵押向合迪股份有限公司（下稱合迪公司 ）融資租賃，財產交易之統一發票依租賃融資契約由合迪 公司開立發票7,176,667 元，為原告取得車輛之憑證，另 由原告開立出售車輛發票7,945,315 元，再租回營運。（二）原告依據上開交易在95年度營利事業所得稅結算申報書列 報出售資產增益3,003,087 元及出售資產損失1,892,799 元，兩者互抵，申報財產交易所得1,110,288 元。復查決 定及訴願決定均指稱「財產交易所得，依申報認定。」（三）原處分未核實認定融資租賃所必需之租金（或利息）損失 部分，復查決定稱原告未提示租金或利息之原始憑證，無 從認定。訴願決定應依其所適用之營利事業所得稅查核準



則〈下稱查核準則〉第36條之2 第3 項至第5 項規定，將 原告誤報融資租賃車輛出售損益，核轉為遞延帳項，逐年 攤提融資租賃出售資產增益，並依第5 項規定攤提租金支 出，或責令被告所屬南區國稅局另為適法之復查決定始為 正辦。訴願決定之事實與理由互相矛盾，所適用之法律（ 所得稅法第24條第1 項及查核準則第36條之2 規定）與認 定之事實不相符合。
（四）被告答辯理由謂：營利事業將財產出售再租回者，出售時 實際出售價格與財產未折減餘額之差額，應列為「未實現 出售損益」，予以遞延以後年度，分別以租回之條件（動 產抵押3 年）為融資租賃或營業租賃而調整折舊或租金支 出。為查核準則第32條第1 項前段及第36條之2 第5 項所 規定。又當事人主張有利於己之事實須負舉證責任。倘其 所提出之證據不足為主張事實之證明，且不能認其主張之 事實為真實，行政法院（現改制為最高行政法院）36 年 度判字第16號著有判例。原告不諳稅法，出售財產再租回 時，誤將出售價格與未折減餘額之差額3,00 3,087元列報 為出售財產增益（附證一，95年度營利事業所得稅結算核 定通知書損益科目代號地34及40號）。原告依據出售車輛 所開發票，租賃公司租回開立發票，與租賃公司所訂合約 書，及設定動產抵押登記等資料，編制更正前95年度財產 出售清冊（附證二）。被告99年12月30日北區國稅法一字 第0990018309號答辯狀，仍然指控原告舉證不足，並無「 付出」利息等足資證為融資之事證。原告已明白陳明除借 貸雙方所開立之統一發票以外，另無被告所需索支付出利 息憑證。原告再依被告引用之查核準則第36條規定，依法 調整，就誤報出售財產增益3,003,087 元支部份轉出「遞 延科目」編製更正後財產出售清冊（附證三）。（五）至於被告指稱原告未舉證利息支出憑證，此一事實並不存 在。因被告指稱應以租賃融資之期間，以3 年分年遞延攤 提利息支出，原告結算申報既未自行調整攤提計列，所以 原告尚無主張利息支出爭論，僅就被告將依法屬於「遞延 帳項」3,003,087 元錯誤列報為出售財產增益認定結案與 事實不符，與被告自己引用之法律自相矛盾。縱使「遞延 未實現損失」3,003,087 元以3 年分攤，1 年約可調整利 息支出約100 萬元，但前開不法之出售財產增益，依法轉 正結果已經虧損，再調整利息支出100 萬元，只是增加虧 損數據而已，不足以反虧為盈。
二、被告之答辯理由違反證據法則
「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任 」



為行政法院36年度判字第16號判例著有明文，但原告已盡客 觀舉證之責任，提出租賃融資相關之發票，合約書及設定動 產抵押等證據，則被告應按行政程序法第36條，訴願法第67 條及行政訴訟法第125 條規定「職權調查原則」審理。詎被 告竟不斷轉換舉證責任，又指控原告舉證不足，未舉出利息 支出之憑證，違反證據法則。被告身為稅捐稽徵機關，對納 稅義務人所提之證據如無法釐清時，端賴客觀證據，由被告 本「職權調查原則」進行調查，其必須確實證明有違法之事 實，倘不能確實證明違法之事實之存在，其處罰不能認為合 法，行政法院39年判字第2 號判例著有明文。本案應依查核 準則第36條認定乃為被告原處分，復查決定及訴願決定一貫 主張，又本案出售財產增益，再向合迪公司租回為租賃融資 行為，為被告所不爭，而其最後要求利息支出憑證乃事實上 不存在，原告無從舉證。
三、第查「中華民國52年1 月29日修正公布之所得稅法第80條第 3 項前段所定，納稅義務人申報之所得額如在稽徵機關依同 條第2 項核定各該業所得額之標準以上者，即以其原申報數 額為準，係指以原申報資料作為進行書面審查所得額之基準 ，稽徵機關自不得逕以命令另定查核程序，調查核定之。」 為司法院釋字第640 號解釋在案。原告申報營業收入總額25 ,456,913 元 ，所得額1,138,410 元（結算申報書損益科目 53號），純益率4.47% （結算申報書損益科目54號），已達 95年度營利事業各業擴大書面審核實施要點，行號標準代號 5340-11 汽車貨運業純益率4%之規定，依司法院釋字第640 號解釋應以申報為準核定。原處分竟另調查核定全年所得額 3,147,082 元（結算申報書損益科目53號）其純益率12.36% ，與上開解釋有違等情。並聲明訴願決定及原處分（含復查 決定）均撤銷。
肆、被告則以：
一、按「有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範 圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的因 而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第537 號解 釋所闡明，原告於原查、復查階段均主張系爭資產之取得樣 態為融資租賃方式，是核定系爭出售資產損益亦應考量取具 資產之方式核實計算，惟原告於原查、復查階段提示之相關 契約書為動產抵押契約書及動產擔保交易動產抵押設定登記 申請書等資料，非融資租賃契約，且其財產目錄並無融資資 產，帳載資料亦無利息及手續費等相關科目列帳，空言主張 自無足採；原告迄未提示具體事證以實其說，致無從就其主 張系爭事項進行審酌，被告依其申報數核定出售資產增益3,



003,087 元及出售資產損失1,892,799元並無不合。二、原告主張其自行申報純益率4.47% ，已達當年度營利事業各 業擴大書面審核實施要點汽車貨運業純益率4%之規定，被告 竟另調查核定純益率12.36%，有違司法院釋字第640 號解釋 乙節。查原告自行依法調整申報之純益率雖已達95年度營利 事業各業擴大書面審核實施要點規定之標準，惟依據該要點 第12條規定，被告仍可根據財政部91年8 月16日台財稅第09 10455171號函發「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽 查要點」辦理抽查，經查原告當年度申報營業淨利率僅0.11 % ，顯有申報異常情事，被告依上開要點規定向其調閱帳簿 、文據及有關資料查核，並無不合。且上開解釋旨在說明被 告86年5 月23日訂定之書面審核綜合所得稅執行業務者及補 習班幼稚園托兒所簡化查核要點第7 點有違憲法第19條租稅 法律主義，與本件情形不同，原告主張係屬誤解。三、本件經向合迪公司及永欣租賃股份有限公司（下稱永欣公司 ）函查其與原告之交易情形，並請其提示相關合約書及帳載 記錄供核，（一）合迪公司函復表示原告與其係為售後買回 之交易方式，其先向原告購買車輛7 部，再以分期付款買賣 方式出售前開7 部車輛予原告，為以融物代替融資之合法交 易行為，並提示統一發票、買賣合約書、匯款資料及郵局催 收存證信函影本等（附件一）。（二）永欣公司函復主張其 與原告係以售後買回方式進行交易，原告先出售2 部車輛予 永欣公司，永欣公司再依附條件買賣契約出售該2 部車輛予 原告，並提出統一發票及附條件買賣合約書影本（附件二） 。然合迪公司及永欣公司僅提示統一發票、附條件買賣合約 書及買賣合約書影本等資料，並無收取利息等其他足證為融 資之事證供核，尚難認定其間交易即屬融資借貸而非買賣。 綜上，本件原告係以售後買回方式向合迪公司及永欣公司融 資，車輛之所有權在交易過程中並未移轉，其法律形式為買 賣，經濟實質則為融資，尚非售後租回，核無首揭查核準則 第36條之2 第5 項之適用，特予陳明。
四、依司法院釋字第640 號解釋文之理由書所示，52年1 月29 日修正公布之所得稅法第80條規定：「稽徵機關接到結算申 報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額（第1 項） 。前項調查，稽徵機關得視當地納稅義務人之多寡，採分業 抽樣調查方法，核定各該業所得額之標準（第2 項）。納稅 義務人申報之所得額，如在前項規定標準之上，即以其原申 報額為準，如不及前項規定標準者，應再個別調查核定之（ 第3 項）。」是稽徵機關已依所得稅法第80條第2 項核定各 該業所得額標準者，納稅義務人申報之所得額，如在前項標



準之上，依同條第3 項前段規定，即以其原申報額為準，旨 在簡化稽徵手續，期使徵納兩便，並非謂納稅義務人申報額 在標準以上者，即不負誠實申報之義務。查按首揭98年5 月 27 日 修正所得稅法第80條第3 項規定：「納稅義務人申報 之所得額如在前項規定標準之上，即以其原申報額為準。但 如經稽徵機關發現申報異常或涉有匿報、短報或漏報所得額 之情事……得再個別調查核定之。」是本件原告自行依法調 整申報之純益率雖已達95年度營利事業各業擴大書面審核實 施要點規定之標準，惟依據該要點第12條規定，被告可據財 政部91年8 月16日台財稅字第0910455171號函發「營利事業 所得稅結算申報書面審核案件抽查要點」辦理抽查，原告當 年度申報營業淨利率僅0.11﹪，顯有申報異常之情事，是被 告依前開要點規定向其調閱帳簿、文據及有關資料查核，並 無不合；又依「95年度營利事業各業擴大書面審核實施要點 」第4 點規定：「申報適用本要點實施書面審核者，應依規 定設置帳簿憑證記載並取得、給與及保存憑證。」本件原告 未依規定設置帳簿憑證並提示供查核，顯與該要點不符。五、查核準則第32條第1 項前段及第100 條第1 項之規定：「出 售資產之售價，大於資產之未折減餘額部分，應列為出售資 產收益課稅」、「資產之未折減餘額大於出售價格者，其差 額得列為出售資產損失」，本件依原告95年度出售財產清冊 所載，原告當年度共出售21部車輛，縱其中9 部車輛係因融 資之目的先出售予合迪公司及永欣公司後再買回，仍屬出售 資產，況原告業已開立出售資產之統一發票，是被告按其出 售資產之售價與資產之未折減餘額相比較，核定出售資產損 失增益3,003,087 元及出售資產損失1,892,799 元並無不合 。至原告再向合迪公司及永欣公司以分期付款方式買回系爭 9 輛車輛以取得融資款，出售與買回價格差異768,648 元部 分，依其性質核認屬利息費用，惟原告並無提示相關資料以 佐證該融資款係其營業所必需，亦無提示利息支出之相關憑 證，依首揭查核準則第97條第2 款及第19款規定，系爭利息 費用768,648 元不予認定。
六、原告未能提示50016 至50046 車輛買入之統一發票供核，重 核結果就相關出售資產損失21,000元應不予認列，又購買編 號50070 車輛之統一發票金額為294,031 元，並非原告帳列 369,231 元，應予調整。故重核出售資產增益3,078,056 元 及出售資產損失1,892,568 元，惟基於行政救濟不得為更不 利於原告之決定，原核定出售資產增益3,003,087 元及出售 資產損失1,892,799 元並無不合，原處分（復查決定）及訴 願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告



之訴。
伍、兩造不爭之事實及兩造爭點：
如事實概要欄所述之事實，業據提出原告95年度營利事業所 得稅結算申報書、設定動產抵押登記資料，更正前95年度財 產出售清冊、統一發票、買賣合約書、匯款資料、郵局催收 存證信函影本、原處分為證，其形式真正為兩造所不爭執， 堪信為真，兩造爭點厥為：
一、原告自行申報純益率4.47% ，已達當年度營利事業各業擴大 書面審核實施要點汽車貨運業純益率4%之規定，被告得否另 行核定純益率12.36%？
二、原告主張系爭車輛係「售後租回」有無憑據？是否有查核準 則第36條之2 第5 項之適用？
陸、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時所得稅法24條第1 項前段規定：「營利事業所得之 計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅 捐後之純益額為所得額。」
（二）所得稅法第80條第1 項至第3 項規定：「稽徵機關接到結 算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。前 項調查，稽徵機關得視當地納稅義務人之多寡採分業抽樣 調查方法，核定各該業所得額之標準。納稅義務人申報之 所得額如在前項規定標準之上，即以其原申報額為準。但 如經稽徵機關發現申報異常或涉有匿報、短報或漏報所得 額之情事，或申報之所得額不及前項規定標準者，得再個 別調查核定之。」
（三）查核準則第32條第1 項前段規定：「出售資產之售價，大 於資產之未折減餘額部分，應列為出售資產收益課稅。」（四）查核準則第36條之2 第3 項、第4 項、第5 項規定：「營 利事業採融資租賃方式出租資產者，應將每期之利息收入 及手續費收入列帳；利息收入部分以向非金融業借款之利 率標準計算。營利事業採營業租賃方式出租資產者，按每 期應收之租金認列收入，除有正當理由者外，合約內各期 應認列之收入，應按合約租金總額以平均法攤至各期。營 利事業將財產出售再租回者，出售時實際出售價格與財產 未折減餘額之差額，應列為未實現出售損益，予以遞延以 後年度，分別以租回之條件為融資租賃或營業租賃而調整 折舊或租金支出」。
（五）查核準則第97條第2 款、第19款規定：「二、非營業所必 需之借款利息，不予認定……十九、利息支出之原始憑證 如下：（一）支付金融業之利息，為金融業之結算單或證



明書。（二）支付其他債權者之利息，為收息者之收據。 」
（六）查核準則第100 條第1 項規定：「資產之未折減餘額大於 出售價格者，其差額得列為出售資產損失」，前揭查核準 則係被告為處理營利事業所得稅案件更具體化而訂定之技 術性、細節性行政規則，與立法意旨相符，自無違誤。二、原告自行申報純益率4.47% ，已達當年度營利事業各業擴大 書面審核實施要點汽車貨運業純益率4%之規定，被告仍得另 行核定：
（一）原告雖主張被告另為核定更高之純益率12.36%與司法院釋 字第640 號解釋有違云云，惟按司法院釋字第640 號解釋 稱「中華民國52年1 月29日修正公布之所得稅法第80條第 3 項前段所定，納稅義務人申報之所得額如在稽徵機關依 同條第2 項核定各該業所得額之標準以上者，即以其原申 報數額為準，係指以原申報資料作為進行書面審查所得額 之基準，稽徵機關自不得逕以命令另定查核程序，調查核 定之」，旨在說明被告86年5 月23日訂定之書面審核綜合 所得稅執行業務者及補習班幼稚園托兒所簡化查核要點第 7 點有違憲法第19條租稅法律主義，與本件情形尚有不同 。
（二）且上開解釋所涉之52年1 月29日修正公布之所得稅法第80 條規定：「（第1 項）稽徵機關接到結算申報書後，應派 員調查，核定其所得額及應納稅額。（第2 項）前項調查 ，稽徵機關得視當地納稅義務人之多寡，採分業抽樣調查 方法，核定各該業所得額之標準。（第3 項）納稅義務人 申報之所得額，如在前項規定標準之上，即以其原申報額 為準，如不及前項規定標準者，應再個別調查核定之。」 ，其前提係「徵機關已依52年1 月29日修正公布之所得稅 法第80條第2 項核定各該業所得額標準者」，但本件依「 95年度營利事業各業擴大書面審核實施要點」第4 點規定 ：「申報適用本要點實施書面審核者，應依規定設置帳簿 憑證記載並取得、給與及保存憑證」，本件原告未依規定 設置帳簿憑證並提示供查核，尚與該要點不符，原告即不 得主張可適用該要點並已符合該要點所核定「5340-11 汽 車貨運業純益率4%」之規定。
（三）且95年度營利事業各業擴大書面審核實施要點第12條規定 ，被告可據財政部91年8 月16日台財稅字第0910455171號 函發「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點」 辦理抽查，是原告縱可適用前開實施要點汽車貨運業純益 率4%之規定，被告仍可抽查，非謂該要點「純益率4%」之



規定即係「徵機關依52年1 月29日修正公布之所得稅法第 80條第2 項所核定之各該業所得額標準」。而本件經被告 抽查結果，原告當年度申報營業淨利率僅0.11﹪，顯有申 報異常之情事，是被告依前開要點規定向其調閱帳簿、文 據及有關資料並更行核定，並無不合，難謂違反司法院釋 字第640 號解釋。
三、原告主張系爭車輛係「售後租回」並無憑據，本件並無查核 準則第36條之2 第5 項之適用：
（一）本件經被告向合迪公司及永欣公司函查其與原告之交易情 形合迪公司函復表示原告與其係為「售後買回」之交易方 式，其先向原告購買車輛7 部，再以分期付款買賣方式出 售前開7 部車輛予原告，為以融物代替融資之合法交易行 為，並提示統一發票、買賣合約書、匯款資料及郵局催收 存證信函影本等為證。永欣公司函復主張其與原告係以「 售後買回」方式進行交易，原告先出售2 部車輛予永欣公 司，永欣公司再依附條件買賣契約出售該2 部車輛予原告 ，並提出統一發票及附條件買賣合約書影本，合迪公司及 永欣公司均未提出「收取利息」之帳簿等融資事證供核，　　　則依前揭查核準則第32條第1 項前段及第100 條第1 項「　　　出售資產之售價，大於資產之未折減餘額部分，應列為出　　　售資產收益課稅、資產之未折減餘額大於出售價格者，其 　差額得列為出售資產損失」之規定，本件依原告95年度出　　　售財產清冊（詳原處分卷附件第3 頁）所載，其當年度共 出售21部車輛，縱其中9 部車輛係因融資之目的先出售予 合迪公司及永欣公司後再買回，車輛之所有權在交易過程 中並未移轉，其法律形式為買賣，縱經濟實質為融資，仍 屬出售資產，況原告業已開立出售資產之統一發票，是被 告按其出售資產之售價與資產之未折減餘額相比較，核定 出售資產損失增益3,003,087 元及出售資產損失1,892,79 9 元，並無不合。
（二）至原告再向合迪公司及永欣公司以分期付款方式「買回」 系爭9 輛車輛以取得融資款，出售與買回價格差異768,64 8 元部分，依其性質核認屬利息費用，惟依查核準則第97 條第2 款、第19款規定：「二、非營業所必需之借款利息 ，不予認定……十九、利息支出之原始憑證如下：（一） 支付金融業之利息，為金融業之結算單或證明書。（二） 支付其他債權者之利息，為收息者之收據。」，原告既未 能提示相關資料以佐證該融資款係其營業所必需，亦無提 示利息支出之相關憑證，依首揭查核準則第97條第2 款及 第19款規定，原處分就系爭利息費用768,648 元不予認定



，尚無不合。
（三）系爭交易係原告以「售後買回」方式向合迪公司及永欣公 司融資借貸，但並非「售後租回」，自無查核準則第36條 之2 第5 項（營利事業將財產出售再「租回」者，出售時 實際出售價格與財產未折減餘額之差額，應列為未實現出 售損益，予以遞延以後年度，分別以租回之條件為融資租 賃或營業租賃而調整折舊或租金支出）之適用，原告主張 為「售後租回」，有查核準則第36條之2 第5 項適用云云 ，亦無足採。
四、至原告主張「1.財產出售清冊編號50040 、50046 車輛取得 價格分別為2,6991,469元及2,691,468 元，係金融風暴原告 週轉不靈，才於94年8 月間向合迪公司貸款應急，至95年6 月因一期車款未付而遭合迪公司出售，損失分別為798,001 元及798,002 元。2.編號50070 車輛取得價格為321,070 元 ，扣除原告負擔輪胎75,200元及貨物稅48,160元後之餘額 294,031 元，為調整達到標準稅率，把輪胎及貨物稅不計費 用，改記資產，其計算為294,131+75,200+48,160=369,231 （正確數為417,491 ），原告少列費用123,360 元。3.手續 費合計768,648 ÷3 年＝每年提列損失256,216 元。4.原告 本年度少列費用379,576 元，毛利應下修，不但沒有出售淨 利，而是出售資產淨損2,222,513 元，因此被告不應加徵任 何營所稅，而應退回稅款」云云，惟未提示任何相關佐證以 實其說，按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之 證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實 」，行政法院36年度判字第16號著有判例，原告既未能提示 50016 至50046 車輛買入之統一發票供核，重核結果以相關 出售資產損失21,000元應不予認列，又購買編號50070 車輛 之統一發票金額為294,031 元，並非原告帳列369,231 元， 應予調整，重核出售資產增益應為3,078,056 元及出售資產 損失1,892,568 元（詳原處分卷附件第5 頁），惟基於行政 救濟不得為更不利於原告之決定，原核定出售資產增益3,00 3,087 元及出售資產損失1,892,799 元，並無不合。五、從而，原處分（含復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持 ，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐 一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　2　　 月　　17　　日 臺北高等行政法院第七庭




審判長法 官 陳秀媖
法 官 陳心弘
法 官　畢乃俊
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　華　　民　　國　　100　 年　　2　　 月　　17　　日 書記官 簡信滇