地價稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,99年度,2227號
TPBA,99,訴,2227,20110215,1

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臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2227號
100年1月25日辯論終結
原 告 臺灣土地銀行股份有限公司
代 表 人 王耀興(董事長)
訴訟代理人 王聖舜 律師
林峻立 律師
被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 謝松芳(處長)住同上
訴訟代理人 林玉樺
陳敏慧
上列當事人間地價稅事件,原告不服臺北市政府中華民國99年9
月27日府訴字第09970101200號訴願決定,提起行政訴訟,本院
判決如下:
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
  事實及理由
一、事實概要:
案外人國揚實業股份有限公司(下稱國揚公司)、和信成股 份有限公司(下稱和信成公司)、展邦建設股份有限公司( 下稱展邦公司)、威力國際開發股份有限公司(下稱威力公 司)、弘輝開發建設股份有限公司(下稱弘輝公司)及定利 開發有限公司(下稱定利公司)於民國(下同)96年11月19 日將其分別共有之臺北市○○區○○段○○段271、271-4、2 71-5及271-7地號等4筆土地(下稱系爭土地)信託登記予原 告,系爭土地原經被告臺北市稅捐稽徵處南港分處核定按一 般用地稅率及公共設施保留地稅率課徵地價稅在案。嗣因系 爭土地位於臺北市南港區玉成自辦市地重劃區內,該自辦市 地重劃區業經臺北市政府以98年5月27日府地發字第0980240 1200號函核准實施市地重劃,該重劃計畫書自98年6月5日起 至98年7月5日止公告期滿確定,並由臺北市政府以98年8月1 1日府地發字第09831169600號函檢送臺北市南港區玉成自辦 市地重劃區土地清冊予被告臺北市稅捐稽徵處南港分處,請 該分處依獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第50條規定, 依法減免地價稅或田賦。經該分處於98年11月25日派員至系 爭土地進行勘查,發現系爭土地現供停放遊覽車及放置生財 器具使用,核與土地稅減免規則第17條規定不符,乃以98年 12月2日北市稽南港甲字第09832347400號函通知原告,並副 知系爭土地之委託人,系爭土地仍按原核定稅率課徵98年地



價稅,合計為新臺幣(下同)17,700,248元。嗣原告委託國 揚公司於99年3月2日向被告臺北市稅捐稽徵處南港分處申請 系爭土地於重劃期間內免徵地價稅及退還98年地價稅款,經 該分處以99年3月11日北市稽南港甲字第09930130100號函復 原告否准所請。原告不服,於99年3月31日向臺北市政府提 起訴願,經查原告係對98年地價稅之核定處分不服,臺北市 政府訴願審議委員會乃依稅捐稽徵法第35條規定,以99 年5 月3日北市訴(廉)字第09930279700號函將該案移請被告依 復查程序辦理。案經被告審查結果認為:(一)卷查原告於 96年11月19日因信託登記取得系爭4筆土地,原經被告臺北 市稅捐稽徵處南港分處核定課稅情形如下:1.系爭271、271 之4、271之5地號等3筆土地:使用分區均為第參種商業區, 且該等土地之委託人及其權利範圍分別為國揚公司(均為五 分之二)、和信成公司(均為八百分之九十八)、展邦公司 (均為八分之一)、威力公司(均為十分之一)、弘輝公司 (均為八十分之七)、定利公司(均為四十分之三),按一 般用地稅率課徵地價稅。2.系爭271之7地號土地:使用分區 為道路用地(公共設施用地),信託關係之委託人及持分權 利範圍同上開3筆土地,按公共設施保留地稅率課徵地價稅 。(二)系爭4筆土地嗣經臺北市政府核准實施市地重劃自9 8年6月5日至同年7月5日止公告期滿確定,並檢送臺北市南 港區玉成自辦市地重劃土地清冊,函請被告所屬南港分處依 法辦理減免地價稅或田賦事宜,經該分處於98年11月25日派 員現場勘查結果,該等土地上出租供哲揚停車場停放遊覽車 及堆置大型鋼筋材料加工物品等使用,此有地籍資料查詢土 地所有權部、地籍圖、空照圖、98年地價稅課稅明細表6份 、臺北市政府98年8月11日府地發字第0983116900號函、臺 北市南港區玉成自辦市地重劃土地清冊、被告所屬南港分處 98年11月25日土地稅減免表、會勘紀錄表及現勘照片等資料 影本附案可稽,足堪認定。是被告臺北市稅捐稽徵處南港分 處審認原告所有系爭4筆土地於98年間尚非有因重劃而不能 使用之情形,核與土地稅減免規則第17條前段規定:「區段 徵收或重劃地區內土地,於辦理期間致無法耕作或不能為原 來之使用而無收益者,其地價稅或田賦全免。」不符,該分 處乃依前揭土地稅法第3條第1項第1款:「地價稅或田賦之 納稅義務人如左:一、土地所有權人。」同法第3條之1第1 項及第2項前段:「土地為信託財產者,於信託關係存續中 ,以受託人為地價稅或田賦之納稅義務人。」及「前項土地 應與委託人在同一直轄市或縣(市)轄區內所有之土地合併計 算地價總額,依第16條規定稅率課徵地價稅,分別就各該土



地地價占地價總額之比例,計算其應納之地價稅。」同法第 14條:「已規定地價之土地,除依第22條規定課徵田賦者外 ,應課徵地價稅。」同法第16條:「已規定地價之土地,除 依第22條規定課徵田賦者外,應課徵地價稅。地價稅基本稅 率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地 直轄市或縣(市)累進起點地價者,其地價稅按基本稅率徵收 ;超過累進起點地價者,依左列規定累進課徵:一、超過累 進起點地價未達五倍者,就其超過部分課徵千分之十五。二 、超過累進起點地價五倍至十倍者,就其超過部分課徵千分 之二十五。三、超過累進起點地價十倍至十五倍者,就其超 過部分課徵千分之三十五。四、超過累進起點地價十五倍至 二十倍者,就其超過部分課徵千分之四十五。……」及同法 第19條:「都市計畫公共設施保留地,在保留期間仍為建築 使用者,……統按千分之六計徵地價稅;……」等規定,核 定原告所有系爭4筆土地仍應課徵98年地價稅共計17,700,24 8元,洵屬有據。(三)原告主張系爭4筆土地早已出租供停 車場,租期未到,另約九分之五面積無償借用堆放鋼筋,若 不能全部免徵地價稅,至少九分之五部分應予免徵,且重劃 區土地上原來使用地上物亦應兼顧經濟效益,被告臺北市稅 捐稽徵處南港分處於98年11月25日現場勘查未屆拆遷時間, 遽以課徵98年地價稅顯屬用法錯誤云云,按「土地稅減免規 則」係行政院依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定 所授權訂定,該規則第17條規定重劃地區內土地地價稅之減 免,乃基於重劃期間因受重劃土地分配或工程施工等影響, 致所有權人使用上已不能恢復為原來之使用而無收益,予以 地價稅全免。經查系爭土地截至98年11月25日現場勘查前一 直為原來之使用且有出租收益,縱原告主張九分之五面積係 無償借用堆放鋼筋材料,惟該借用持續之狀態並非因重劃原 因所造成不能使用而無收益之情形,是本案尚無因重劃而不 能使用其所有之土地,核與土地稅減免規則第17條減免規定 意旨未合,自無免徵98年地價稅規定之適用,原告主張委難 採憑。(四)原告復主張重劃區土地原來使用地上物,亦有 兼顧情理與經濟效益,例如農地重劃條例第16條有規定,如 僅依土地稅減免規則第17條字面規定核課地價稅,顯與該規 定之真義頗有誤解,且查都市更新條例第46條規定減免規定 明確,如僅依重劃規定文字,致使稅賦減免之優惠較苛刻, 難讓人心服等節,經查農地重劃條例第16條規定係規範農地 重劃工程施工日期之訂定,並非減免地價稅條件之規定,且 查農地重劃亦須符合前揭土地稅減免規則第17條規定要件, 始可減免田賦或地價稅,次查都市更新之減免地價稅係依據



都市更新條例審核,而重劃減徵地價稅,係土地稅減免規則 第17條規定審核。原告所有系爭土地係因自辦市地重劃土地 ,非都市更新,自不能援引適用都市更新條例之減免條件, 被告並非法律制定機關,無修訂法令之職權,原告主張核無 足採。(五)原告又主張本件市地重劃主管機關為臺北市政 府,非被告所屬南港分處,若發現有不符減免事宜,仍應轉 請臺北市政府查明,是被告臺北市稅捐稽徵處南港分處之補 徵地價稅處分應屬無效乙節,惟依稅捐稽徵法第3條前段: 「稅捐由各級政府主管稅捐稽徵機關稽徵之,……。」及土 地稅法減免規則第22條:「依第7條至第17條規定申請減免 地價稅或田賦者,公有土地應由管理機關,私有土地應由所 有權人或典權人,造具清冊檢同有關證明文件,向直轄市、 縣(市)主管稽徵機關為之。……。」等規定,重劃土地之 地價稅之徵免應由稅捐稽徵機關本於職權審查。系爭4筆土 地位屬南港區,被告臺北市稅捐稽徵處南港分處依98年11月 25日派員現場勘查結果課徵98年地價稅,於法有據。又系爭 4筆土地嗣後再經申請被告臺北市稅捐稽徵處南港分處於99 年1月20日及同年3月8日派員現場勘查已空置未使用,此有 會勘紀錄表及現勘照片等資料附案可稽。該分處依土地稅減 免規則第24條規定:「合於第7條至第17條規定申請減免地 價稅或田賦者,應於每年(期)開徵40日前提出申請;逾期申 請者,自申請之次年(期)起減免。……。」已於99年3月11 日以北市稽南港甲字第09930130100號函核准自申請當年度 即99年起免徵地價稅,亦無違誤。從而,本件原核定應課徵 98年地價稅揆諸前揭法條規定,並無不合,應予維持。遂作 成99年5月31日北市稽法甲字第09931233500號復查決定:「 復查駁回。」原告仍表不服,提起訴願,遭決定駁回,遂提 起本件行政訴訟。
二、本件原告主張:
(一)事實:
1.系爭土地原為國揚公司、威力公司、和信成公司、弘輝公 司、展邦公司、定利公司等共有,嗣於96年11月19日信託 登記予原告,與其他相鄰9筆土地向臺北市政府申請自辦 市地重劃,經臺北市政府以98年5月27日府地發字第09802 401200號函准予實施,重劃書並自98年6 月5 日至同年7 月5 日公告期滿確定,臺北市政府遂造具土地清冊,並以 98年8 月11日府地發字第09831169600 號函檢送土地清冊 予被告臺北市稅捐稽徵處南港分處依法辦理減免地價稅。 2.又該系爭土地早於96年間即由國揚公司代表各應有部分土 地所有權人,將其中臨南港路三段之9分之4範圍土地,出



租予哲揚停車場,租期至98年12月31日,另9分之5範圍土 地,則係無償借予工信工程股份有限公司(下稱工信公司 )堆置鋼筋材料使用,借用期間至97年12月31日止。前述 應拆遷之地上物,係於98年8月12日召開之第2次會員大會 通過且規定拆遷期限為98年12月31日,該決議經依規定完 成公告並通知地上物所有權人。哲揚停車場租用部份因有 租約限制故仍至租約到期之98年12月31日始完全遷離,至 工信公司借用部份,早已於97年12月31日即借期屆滿而不 續借,現場僅留置少許未清理完竣之剩餘材料,亦經通知 於98年12月31日前遷移完竣。
3.被告臺北市稅捐稽徵處南港分處原未於98年度地價稅開徵 期間,即98年11月1日至同年11月30日間寄發稅單予原告 ,反於98年12月2日突以北市稽南港甲字第09832347400號 函,謂「98年11月25日現場勘查仍供遊覽車停放等使用, 核與土地稅減免規則第17條規定不符,98年起仍按一般稅 率課徵地價稅」,核課系爭土地地價稅17,700,248元,並 限原告於99年1月9日前繳納。嗣經原告告以應依市地重劃 清冊免徵地價稅而不獲接受,原告為免因逾期繳納遭加徵 滯納金,乃無奈繳納並再申請免徵、核退,惟被告臺北市 稅捐稽徵處南港分處作成99年3月11日北市稽南港甲字第0 9930130100號函,以不符土地稅減免規則第17條規定為由 ,拒絕不予免徵、核退。經原告依99年3 月11日以北市稽 南港甲字第09930130100 號函所載之救濟規定提起訴願後 ,被告臺北市稅捐稽徵處改依復查程序處理,惟仍作成維 持被告臺北市稅捐稽徵處南港分處之決定。原告依法提起 訴願後,經臺北市政府訴願審議委員會於99年9 月27日以 府訴字第09970101200 號訴願決定駁回原告之請求,爰依 法提起本件行政訴訟。
(二)稅捐稽徵機關於收受主管機關函請辦理地價稅減免時,應 依法逕為辦理地價稅減免,不得逾越權限為實質審查: 1.按「土地稅之減免,除依第二十二條但書規定免由土地所 有權人或典權人申請者外,以其土地使用合於本規則所定 減免標準,並依本規則規定程序申請核定者為限。」土地 稅減免規則第6條定有明文。準此,如有符合土地稅減免 規則第22條除外規定免由土地所有權人申請之情形,稽徵 機關應逕行辦理土地稅之減免而無庸重為審查。換言之, 稽徵機關於此應係逕為照辦,而非重新核辦,自不待言。 2.又「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者, 公有土地應由管理機關,私有土地應由所有權人或典權人 ,造具清冊檢同有關證明文件,向直轄市、縣(市)主管



稽徵機關為之。但合於下列規定者,應由稽徵機關依通報 資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理,免由土地 所有權人或典權人申請:……六、辦理區段徵收或重劃之 土地(應由主管地政機關列冊送稽徵機關辦理)。」土地 稅減免規則第22條但書第6款亦規定甚明。由上可知,當 土地重劃主管機關依土地稅減免規則第22條但書第6款為 重劃區土地造具清冊,函請稅捐稽徵機關辦理地價稅減免 時,稅捐稽徵機關於收受此等函文時,即應依同規則第6 條之除外規定,逕行為辦理地價稅之減免,不得逾越權限 復為審查,方符法旨。蓋此顯係行政院基於機關功能與行 政效率考量所為之權限劃分,因稽徵機關本無權限與專業 足以認定土地是否屬於重劃範圍土地及其重劃進程。 3.另參市地重劃實施辦法第4條規定:「實施重劃期間,依 法得減免地價稅或田賦之土地,由主管機關於重劃計畫書 公告確定後三十日內列冊送交該管稅捐稽徵機關。」亦言 明主管機關(即本件中之臺北市政府)於重劃計畫書公告 確定後30日內,應將依法得減免地價稅或田賦之土地列冊 送交稅捐稽徵機關。是若主管機關已函檢送土地清冊予稅 捐稽徵機關,即代表主管機關已認定系爭土地依法得減免 地價稅,稅捐稽徵機關僅得依函文內容逕行辦理減免地價 稅,不得進一步就主管機關之決定重為審查。
4.再參酌「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者,得由司 法機關或財政部,函請內政部入出境管理局,限制其出境 ﹔其為營利事業者,得限制其負責人出境。」、「在中華 民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業,其已 確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納……由稅 捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限 制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」稅捐稽徵法第 24 條 第2 項及限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實 施辦法第2 條,分別定有明文。查該等規定,亦係基於行 政專業及效率之考量,規定由稅捐稽徵機關決定是否為限 制出境之處分,內政部入出境管理局僅能依法逕行為之, 並無審查系爭限制出境處分之權限。同理,當人民自行申 請土地重劃之地價稅減免時,若業經主管地政機關基於其 權限與專業所審定過之土地重劃案,仍須由稅捐稽徵機關 復為實質審查,除逾越該機關之法定權限,以及程序上疊 床架屋、耗費行政資源外,該機關是否能夠為正確之專業 判斷,亦堪可置疑。
5.綜上所述,由土地重劃主管機關造具參與重劃之土地清冊 函請稽徵機關辦理地價稅減免時,稽徵機關即應逕行辦理



地價稅之減免,不得逾越權限自為審查,至為昭然。查臺 北市政府前即以98年8月11日府地發字第09831169600號函 ,請被告臺北市稅捐稽徵處南港分處依法免徵系爭土地之 98年度地價稅時,竟未依土地稅減免規則第6條及第22條 但書第6款規定逕行辦理減免,反而仍對之核課地價稅, 與上開規定顯相悖。嗣經原告申請免徵並核退98年度之地 價稅後,被告臺北市稅捐稽徵處南港分處仍作成拒絕原告 申請之99年3月11日北市稽南港甲字第09930130100號函, 而復查決定與訴願決定皆維持99年3月11日北市稽南港甲 字第09930130100號函而未予以撤銷,顯然均屬違法,至 為灼然。
(三)退步言之,縱認稽徵機關就土地重劃主管機關所造具清冊 內之土地得重行審查是否應減免地價稅(假設語),土地 稅減免規則第17條規定中「不能為原來之使用而無收益者 」此項限制,逾越土地稅法第6 條及平均地權條例第25條 之授權範圍,依行政程序法第158 條規定無效,系爭土地 亦應免徵地價稅:
1.司法院釋字第443號解釋理由書中揭示:「憲法所定人民 之自由及權利範圍甚廣,凡不妨害社會秩序公共利益者, 均受保障。惟並非一切自由及權利均無分軒輊受憲法毫無 差別之保障:關於人民身體之自由,憲法第八條規定即較 為詳盡,其中內容屬於憲法保留之事項者,縱令立法機關 ,亦不得制定法律加以限制(參照本院釋字第392 號解釋 理由書),而憲法第7條、第9條至第18條、第21條及第22 條之各種自由及權利,則於符合憲法第23條之條件下,得 以法律限制之。至何種事項應以法律直接規範或得委由命 令予以規定,與所謂規範密度有關,應視規範對象、內容 或法益本身及其所受限制之輕重而容許合理之差異:諸如 剝奪人民生命或限制人民身體自由者,必須遵守罪刑法定 主義,以制定法律之方式為之;涉及人民其他自由權利之 限制者,亦應由法律加以規定,如以法律授權主管機關發 布命令為補充規定時,其授權應符合具體明確之原則;若 僅屬與執行法律之細節性、技術性次要事項,則得由主管 機關發布命令為必要之規範,雖因而對人民產生不便或輕 微影響,尚非憲法所不許。又關於給付行政措施,其受法 律規範之密度,自較限制人民權益者寬鬆,倘涉及公共利 益之重大事項者,應有法律或法律授權之命令為依據之必 要,乃屬當然。」準此,地價稅之課徵本即係對人民憲法 第15條財產權此項基本權利之剝奪與限制,基於上開大法 官會議解釋意旨,立法者自應對詳舉應課徵地價稅之土地



,方無違憲法上之法律保留原則,至為昭然。
2.次按「本法所稱法規命令,係指行政機關基於法律授權, 對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效 果之規定。法規命令之內容應明列其法律授權之依據,並 不得逾越法律授權之範圍與立法精神。」、「法規命令, 有下列情形之一者,無效︰一、牴觸憲法、法律或上級機 關之命令者。二、無法律之授權而剝奪或限制人民之自由 、權利者。三、其訂定依法應經其他機關核准,而未經核 准者。法規命令之一部分無效者,其他部分仍為有效。但 除去該無效部分,法規命令顯失規範目的者,全部無效。 」行政程序法第150 條、第158 條規定分別定有明文,此 亦係重申上開大法官會議解釋意旨,故行政機關基於法律 授權所為之抽象性規範,即為法規命令,如有違反法律或 無法律授權而剝奪或限制人民自由、權利時,該法規命令 即屬無效。課徵地價稅係限制人民財產權之行為,依據上 開規定,應有法律或法律授權之法規命令作為其規範依據 ,如課徵地價稅之法規命令有逾越其母法授權範圍情形者 ,則屬無效之規定。
3.又「本規則依土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條 規定訂定之。」、「為發展經濟,促進土地利用,增進社 會福利,對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研 究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、 衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使 用之土地,及重劃、墾荒、改良土地者,得予適當之減免 ;其減免標準及程序,由行政院定之。」、「供國防、政 府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、 水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或 公益事業等所使用之土地,及重劃、墾荒、改良土地者, 其地價稅或田賦得予適當之減免;減免標準與程序,由行 政院定之。」土地稅減免規則第1 條、土地稅法第6 條及 平均地權條例第25條,分別定有明文。自此以觀,立法者 已基於各種土地之性質與使用需求,明確表明予以上開類 型之土地減免地價稅之意旨,並將減免之標準與程序授權 由行政院訂立相關規定以資運作,則土地稅減免規則自屬 上開行政程序法第150 條所謂之法規命令。又立法者僅係 授權行政院就「減免之標準及程序」,制訂例如「地價稅 應免徵或減至多少比例」、「申請地價稅減免應填具何種 書類或應檢附何種資料」等細節性、技術性之規範,惟立 法者認「重劃區之土地予以減免地價稅」之意旨,不得因 此受有影響,自不待言。




4.然而,土地稅減免規則第17條係規定「區段徵收或重劃地 區內土地,於辦理期間致無法耕作或不能為原來之使用而 無收益者,其地價稅或田賦全免。辦理完成後,自完成之 日起其地價稅或田賦減半徵收二年」。準此,行政機關顯 係認為同屬重劃區之土地,僅有「不能為原來之使用而無 收益者」,方得享有地價稅減免之優惠,其他重劃區土地 ,均不得享有地價稅減免之優惠,此顯然與前揭立法者透 過土地稅法第6條及平均地權條例第25條所揭櫫之「重劃 區之土地予以減免地價稅」之意旨相悖。蓋土地稅法第6 條及平均地權條例第25條顯然未為此項區分,行政機關逕 自於屬細節性、技術性規範之土地稅減免規則中,增列「 不能為原來之使用而無收益者」此項法律所無之限制,顯 已違反法律保留原則,而稽徵機關據此對人民課徵地價稅 時,更係基於違反法律保留原則之法規命令剝奪或限制人 民權利,均足見土地稅減免規則第17條「不能為原來之使 用而無收益者」此項限制逾越了土地稅法第6條與平均地 權條例第25條規定所授權範圍,明顯違背土地重劃者得享 有地價稅減免之立法者意旨,依上開行政程序法第158條 規定,自屬無效之法規命令,而基於無效規定所作成之原 處分,亦屬違法應予撤銷,始為正辦。
(四)復退而言之,縱認土地稅減免規則第17條「不能為原來之 使用而無收益者」此項限制,並無行政程序法第158 條規 定無效之情形(假設語),系爭土地亦符合「不能為原來 之使用而無收益者」之免稅要件:
1.按「因保留徵收或依法律限制不能使用之土地,概應免稅 。但在保留徵收期內,仍能為原來之使用者,不在此限。 」土地法第194條定有明文。又「至於土地能否為原來之 使用,應視土地地目而定。如地目為「田」,現作種稻使 用者,即為原來之使用」、「但書所謂『原來使用』係指 按照地目之使用而言,建地之使用,係供建築房屋。堆置 雜物,並非建地之原來使用,且圍牆為防閑設備,亦難認 為建築物,自與首開法條但書規定之條件不符。」最高行 政法院57年判字第362號判例、62年判字第183號判例,分 別著有明文,可資參照,最高行政法院56年判字346號判 決同此意旨。又最高行政法院59年判字252號判決謂「是 本件系爭土地四筆是否應予免稅,應視其是否仍能為原來 之使用以為斷。系爭土地原地目為「田」,據原告主張因 都市○○○道路用地,環境上其灌溉水路被附近建築物阻 塞,不能為原來之使用,既據提出該管里長出具證明書證 明屬實,顯與上開財政部令釋所稱空置之情形不同,自不



得課徵地價稅。」等語,亦可推知若欲判斷一地是否屬於 原來之使用,自應比較土地之地目與現行使用方式是否相 同。
2.準此,土地法第194條但書所謂之「原來之使用」,係指 「依原來之地目使用」,自不待言。而土地法第194條與 土地稅減免規則第17條分別係對保留徵收或重劃之土地, 設有稅賦免徵之原則性規定,同時並有「土地仍為原來之 使用者不得免徵」之例外規定,故土地稅減免規則第17條 就土地是否為「原來之使用」,其認定標準自應土地法第 194條及上開最高行政法院判例意旨,並參酌土地重劃變 更使用分區特性,為相同或類似之解釋,方符法旨。 3.土地法第194條但書之「原來之使用」,經最高行政法院 闡明後,僅指「依原來之地目使用」,則土地稅減免規則 第17條「不能為原來之使用而無收益者」,參酌土地重劃 變更使用分區特性,應解釋為「因重劃之故,致不能依重 劃前之土地使用分區使用收益土地者」,方符法旨。蓋辦 理土地重劃時,地主依原使用分區所為之使用收益,將被 迫中止,嗣重劃完成後,地主始得依變更後都市計畫使用 分區對土地進行利用,此即不能為原來之使用而無收益之 適例,自應免徵地價稅。舉例言之,原屬工業用地之土地 ,倘經土地重劃變更為商業區或公共設施用地時,為配合 重劃自無法繼續以工業廠房使用該土地蓋廠房即將搬遷, 該筆土地顯有不能依重劃前之分區使用收益之情,應免徵 地價稅,自不待言。
4.系爭土地於重劃前之使用分區為第參種工業區用地,經都 市計畫變更及臺北市政府准予自辦市地重劃後,系爭土地 中臺北市○○區○○段○○段271、271-4及271-5等3筆土 地之使用分區變更為第參種商業區,而第271-7地號土地 之使用分區則變更為公共設施用地,系爭土地均已不能依 原使用分區而使用、收益,系爭土地亦未能依原使用分區 「第三種工業區」使用收益,此顯屬因土地重劃致「無法 依原來之土地使用分區使用收益」之情形,自符土地稅減 免規則第17條規定,應免徵地價稅,殆屬無疑,而被告臺 北市稅捐稽徵處南港分處未查於此,就系爭土地為地價稅 之課徵,顯與法相違。
5.再者,被告臺北市稅捐稽徵處南港分處99年3月11日以北 市稽南港甲字第09930130100號函執系爭土地「非有因重 劃而不能使用之情形」為由,對系爭土地核課地價稅,惟 被告臺北市稅捐稽徵處南港分處將「不能為原來之使用」 ,解釋為「不能使用」,此顯與土地稅減免規則第17 條



規定之「不能為原來之使用」有別,乃至復查決定書與訴 願決定書,被告臺北市稅捐稽徵處及臺北市政府訴願審議 委員會皆未能對原告確實因土地重劃而未能依原來土地地 目使用收益土地之一事予以反駁,故被告臺北市稅捐稽徵 處南港分處不但理解法律錯誤,於法律適用上更有違誤, 至為灼然。
6.另按「更新地區內之土地及建築物,依下列規定減免稅捐 ︰一、更新期間土地無法使用者,免徵地價稅;其仍可繼 續使用者,減半徵收。但未依計畫進度完成更新且可歸責 於土地所有權人之情形者,依法課徵之。」都市更新條例 第46條第1項第1款,定有明文。又都市○○○區段徵收及 土地重劃均為實施都市計畫之重要方法,惟土地重劃尚須 額外提供百分之四十土地作為公共設施使用,足見參與土 地重劃之土地所有權人可獲得之利益遠小於透過都市更新 所獲得者。然而,依上開規定,土地所有權人縱於都市更 新期間繼續使用土地,仍有減半徵收之優惠,而進行土地 重劃之土地所有權人,僅有「不能為原來之使用而無收益 者」始能享有地價稅免徵之獎勵,二者顯然失衡,勢將影 響土地所有權人參與土地重劃之意願。查土地稅減免規則 第17條所考量者為於土地重劃期間,土地所有權人對土地 之使用、收益、處分將因之受到限制而遭致損失,乃予以 土地所有權人免徵地價稅之優惠,以獎勵土地重劃之行為 。故稽徵機關對參與土地重劃之土地,實應從寬認定是否 符合「不能為原來之使用而無收益者」,始稱允當。 7.綜上,被告臺北市稅捐稽徵處南港分處將「不能為原來之 使用」解釋為「不能使用」,法律適用已有違誤。又系爭 土地業因土地重劃致使用分區變更而無法依原使用分區使 用收益,自屬「不能為原來之使用」,符合土地稅減免規 則第17條之地價稅免徵規定,詎料復查決定與被告臺北市 稅捐稽徵處南港分處99年3月11日以北市稽南港甲字第099 30130100號函仍拒絕免徵、核退系爭土地98年度之地價稅 ,洵無可採,至為灼然。
(五)再退而言之,縱認系爭土地並非全部均有土地稅減免規則 第17條所定「不能為原來之使用而無收益者」之情形,該 土地至少仍有9 分之5 部分符合該規定而應免徵地價稅, 則訴願決定、復查決定與被告臺北市稅捐稽徵處南港分處 99年3 月11日以北市稽南港甲字第09930130100 號函仍全 數核課地價稅,與土地稅減免規則第17條及第5 條規定相 悖:
1.按「同一地號之土地,因其使用之情形或因其地上建物之



使用情形,認定僅部分合於本規則減免標準者,得依合於 減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」土地稅減 免規則第5條定有明文。準此,稽徵機關倘遇有土地部分 範圍符合地價稅減免條件時,自應根據符合減免條件之範 圍面積為地價稅之核定,始符上開土地稅減免規則第5條 規定。
2.原告於復查、訴願程序時屢屢主張系爭土地之使用方式區 分為二,其中臨南港路三段之9分之4範圍土地出租予哲揚 停車場,另9分之5範圍土地則係無償借予工信公司使用, 此情事為被告臺北市稅捐稽徵處南港分處及被告臺北市稅 捐稽徵處所不爭執、臺北市政府訴願審議委員會亦同此認 定。而就此二部分土地是否符合土地稅減免規則第17條之 免徵地價稅情形,依同法第5條規定可知,稅捐稽徵機關 得依法為不同之判斷。
3.訴願決定書理由六部分略以「則系爭土地於98年地價稅課 徵期間之實際使用情形,並無因實施市地重劃致不能為原 來之使用而無收益之情事,即無土地稅減免規則第17條得 免徵地價稅規定之適用,至為顯然」云云認定原告之主張 為無理由。惟查:國揚公司無償提供工信公司使用之部分 (即系爭土地九分之五範圍),土地契約書中明訂借用期 限乃至97年12月31日止,而後原告亦未將該部分土地出租 、出借或自行使用,足可見國揚公司及原告為配合土地重 劃之施行,於98年1月1日起即停止使用該土地。雖被告臺 北市稅捐稽徵處南港分處於98年11月25日派員現場勘查時 該部分土地仍有少許未清理完竣之剩餘材料,惟參照土地 借用契約書內容即可知,斯時原告與工信公司並無土地借 用契約存在,原告既已配合土地重劃之實施而停止使用該 部分土地,要不因工信公司於借用期限屆滿後未完成清運 ,即謂原告就該部分土地仍為原來之使用。
4.又所謂為原來之使用而收益,係指土地所有人依土地之地 目而為使用,並因此獲得依通常方式使用該土地之收益, 例如田地之自然孳息、工業區之工廠營運收入,建地上之 居住於建築物以遮風避雨等等。查系爭土地9分之5範圍原 屬第三種工業區,於土地重劃後原告已無法依原來之工業 區地目而使用該土地已如上述,又該部分土地係無償借用 予工信公司使用,縱於土地借貸契約之使用期限內,原告 並未獲得依通常方式使用該土地之收益,況且原告確實因 市地重劃之緣故而於98年1月1日起停止使用系爭土地九分 之五部分已如上述,斯時無償使用借貸契約亦已失其效力 ,原告自更無所謂收益之情事可言。故系爭土地九分之五



範圍確實已符合土地稅減免規則第17條「不能為原來之使 用而無收益者」此要件,應依同規則第5條就系爭土地九 分之五範圍免徵地價稅,方符法旨。詎料,被告臺北市稅 捐稽徵處南港分處仍就系爭土地全數範圍均核課地價稅, 而訴願結果亦維持該處分,是被告臺北市稅捐稽徵處南港 分處與訴願決定書認定事實錯誤在先、適用法律違誤在後 ,其違法之處至為瞭然。
5.綜上所述,訴願決定、復查決定與被告臺北市稅捐稽徵處 南港分處99年3月11日以北市稽南港甲字第09930130100號 函就系爭土地之全部面積核課地價稅,違反土地稅減免規 則第17條及第5條之規定,洵屬不當,自無維持之必要。(六)綜上所述,被告臺北市稅捐稽徵處南港分處99年3 月11日 以北市稽南港甲字第09930130100 號函、復查決定及訴願 決定之認事用法已多所違誤,聲明求為判決:
1.訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以:
(一)查系爭土地位於臺北市南港區玉成自辦市地重劃區內,該 自辦市地重劃區業經臺北市政府於98年5月27日以府地發 字第09802401200號函核准實施市地重劃,重劃計畫書自

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參考資料
國揚實業股份有限公司(下稱國揚公司) , 台灣公司情報網
臺灣土地銀行股份有限公司 , 台灣公司情報網
弘輝開發建設股份有限公司 , 台灣公司情報網
威力國際開發股份有限公司 , 台灣公司情報網
工信工程股份有限公司 , 台灣公司情報網
展邦建設股份有限公司 , 台灣公司情報網
國揚實業股份有限公司 , 台灣公司情報網