臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1285號
100年1月20日辯論終結
原 告 凌陽科技股份有限公司
代 表 人 黃洲杰
訴訟代理人 林瑞彬 律師
陳惠明（會計師)住臺北市民生東路3 段156 號12
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心（局長）住同上
訴訟代理人 蔡輝鵬
劉桂英
李吟芳
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99
年4 月20日臺財訴字第09800636710 號（案號：第09804043號）
訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定）就重新核算原告本期新增合於獎勵免稅產品銷貨收入為4,167,343,941 元及核定第5 次增資案免稅設備比為97.77%之部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：
本件原告起訴後，被告之代表人已由邱政茂變更為吳自心， 茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。貳、事實概要：
緣原告民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，列報 合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）新臺幣（下同） 2,247,577,727 元，經被告核定為1,874,639,406 元。嗣原 告申請更正列報免稅所得1,682,553,162 元，被告重行核定 為470,717,122 元，應補稅額104,862,216 元。原告不服， 申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院 提起行政訴訟。
參、本件原告主張：
本件之爭點主要係針對原告因第6 次增資選擇延遲免稅，致 計算系爭年度免稅所得時將當年度新增機器設備視為第5 次 增資投資計畫之「非受獎勵生產設備」，然被告見解則為應 就第6 次增資投資計畫獨立計算新增銷售量。由於前開爭點 被告有諸多違背法令之處，以下謹詳述原處分、復查決定及 訴願決定之違法：
一、原告系爭年度免稅投資計畫均係屬科學工業園區設置管理條
例（下稱科管條例）之免稅獎勵，惟財政部並未發布有關科 學工業園區五（四）年免稅之計算公式，被告對本案之核定 方式實於法無據，應先闡明。
「科學工業得自其產品開始銷售或勞務開始提供之日起2 年 內，自行選定4 年內之任何一會計年度之首日開始，連續免 徵營利事業所得稅5 年。科學工業增資擴展供生產或提供勞 務設備者，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：一 、自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起2 年內，得自 行選定4年內之任何一會計年度之首日開始，連續4 年內， 就 其新增所得，免徵營利事業所得稅。……」為行為時科 管條例第15條第1 項及第2 項所明定，是以原告依上開條例 於89年6 月14日取得科學工業園區管理局（下稱科管局）（ 89）園商字第011785號函，載明原告之免稅項目包括「（一 ）研究、開發、生產、製造、銷售下列產品：1.語音及音樂 合成積體電路。2.電話答錄裝置積體電路。3.多媒體系統積 體電路。4.無線通訊積體電路。5.數位訊號處理控制用積體 電路。6.特殊應用(ASIC)積體電路」並自90年1 月1 日起連 續4 年免徵營利事業所得稅（係第3 次增資，核准函文請詳 原證1 ①），另原告分別於90年12月28日取得科管局（90） 園商字第032735號函（係第4 次增資，核准函文請詳原證1 ②）及92年1 月6 日取得科管局園商字第09200006 99 號函 （係第5 次增資，核准函文請詳原證1 ③）核准原告因進行 各種積體電路、積體電路模組及積體電路應用軟體之設計、 研究、開發、製造、測試及銷售之營業收入免徵所得稅。此 外，原告於93年1 月7 日取得科管局園商字第092003 7669 號函( 係第6 次增資，核准函文請詳原證1 ④）核准原告因 進行各種積體電路及積體電路模組之設計、製造、測試及銷 售，各種應用軟體、矽智財之研究、開發及銷售所取得營業 收入免徵所得稅，並經科管局94年11月22日園商字第094003 19 27 號函（詳原證1 ⑤）核准自95年1 月1 日起為原告連 續免徵營利事業所得稅4 年案，合先敘明。從前開核准函可 知原告系爭年度所享受之免徵營利事業所得稅之租稅優惠， 均屬依行為時科管條例第15條規定之獎勵，惟科管條例僅概 括性訂定園區事業因增加機器、設備所增加之所得得併予計 入免稅額，至於新增所得應如何計算則並未規定，惟於論理 法則上，被告自無可能有權將原告經科管局同意核准自95年 1 月1 日起方適用免稅優惠之第6 次增資計畫核定納入系爭 年度（93年度）先行計算其所得額，被告任意創設法無明文 且論理法則上不可能符合法定之計算規定，依法實屬無據。二、即使被告因科管條例因增加機器、設備所增加之所得得併予
計入免稅額之計算方式未予規定，而認有權比照援引獎勵投 資條例（下稱獎投條例）之計算公式為之，惟該計算公式係 針對已核准並開始享受免稅優惠之所得額所訂之計算公式， 本案原告已按其規定方式計算並無不合。
（一）按「科學工業增資擴展供生產或提供勞務設備者，得就左 列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：一、自新增設備開 始作業開始提供勞務之日起2 年內，得自行選定4 年內之 任何一會計年度之首日開始，連續4 年內，就其新增所得 ，免徵營利事業所得稅。二、新增供生產或提供勞務設備 之成本，得以其百分之15抵減增資擴展年度新增所得之營 利事業所得稅。當年度新增所得之應納稅額不足抵減者， 得在以後四年度新增所得之營利事業所得稅中抵減之。… …依第1 項、第2 項之規定減免稅捐，除開始減免日期之 選定，應於2 年內報請稅捐稽徵機關核備外，其餘減免手 續一律免辦。」為行為時科管條例第15條所明定。科管條 例就園區事業於免稅期間增加機器設備之產量，因增加機 器、設備所增加之所得得併予計入免稅額，固有明文，惟 關於新增所得應如何計算則付之闕如。過去有關科學園區 事業此種就「增加機器設備所增加之所得」適用免稅案件 之事實探知，係參考同樣就併同免稅情形予以規範之獎勵 投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公式之規定，對 適用免稅獎勵之科學園區事業增加機器設備與增加所得間 各項有利、不利因素均予以衡量，採同於上開公式之計算 方法合理計算本件免稅所得額以認定該科學園區事業當年 度增加機器設備所增加之所得等事實，或為法令未周下不 得以之方法，此另可從本件訴願決定書（詳附件二）理由 四、（二）「本部為使營利事業適用租稅減免措施趨於一 致，於90年1 月20日修正公布之科管條例，已將第15條有 關連續免徵營利事業所得稅5 年之租稅減免措施廢除，回 歸適用促進產業升級條例…。是原處分以獎投條例第6 條 免稅所得計算公式，對相同之租稅優惠措施即科管條例第 15 條 免稅所得計算援引比照辦理，並無不合…」可知， 前述論述亦為被告所不爭執。
（二）有關財政部91年5 月20日臺財稅第910451619 號函（下稱 財政部91年函）規定獎投條例第6 條免徵營利事業所得稅 計算公式（詳原證2 ），針對增資擴展4 年免稅有關新增 設備，生產設備並非全部受獎勵，免稅產品部份委託加工 者，其有關免稅產品銷貨量係指增資擴展後免稅產品銷貨 量減增資擴展前一年度免稅產品銷貨量，而依其註八（一 ）所援引財政部70年5 月21日臺財稅第34057 號函（詳原
證3 ，下稱70年函釋）規定：「生產事業經多次增資擴展 ，產製同一免稅產品，在當年度結算申報時，遇各次增資 擴展皆在免稅期間，依照本部（59）臺財稅第26656 號令 頒計算公式，應從申報年度按增資擴展次數逐次計算其各 次新增合於獎勵免稅產品銷貨量。」謹就原告系爭年度業 經核准之免稅增資計畫及免稅期間彙整如下：
１、第6 次增資係以92年12月31日為投資計畫完成日，免 稅期間自95年至98年。
２、第5 次增資係以91年12月27日為投資計畫完成日，免 稅期間自92年至95年，並以90年度為增資擴展前一年 度銷售量。
３、第4 次增資係以90年12月28日為投資計畫完成日，免 稅期間自91年至94年，並以89年度為增資擴展前一年 度銷售量。
４、第3 次增資係以89年6 月13日為投資計畫完成日，免 稅期間自90年至93年，並以88年度為增資擴展前一年 度銷售量。
由前開彙整可知，系爭年度（93年）在免稅期間之增資計 畫僅有第3 次至第5 次之增資計畫，第6 次增資計畫係95 年1 月1 日起才開始進入免稅期間，依前開70年函釋之規 定只有免稅期間在系爭年度者方須按增資擴展次數逐次計 算各該次新增合於獎勵免稅產品銷售量，是以原告依系爭 申報年度之銷售量分別逐次計算第5 次、第4 次及第3 次 增資投資計畫之免稅銷售額，並於計算第5 次增資計畫免 稅銷售額（即系爭年度選定之獎勵）時，將非屬第5 次增 資計畫核准之生產設備（包括第6 次增資計畫之生產設備 ）視為非受獎勵設備，依其規定自該次新增免稅產品銷售 量排除其免稅之適用，原告完全依其規定辦理並無違誤， 反觀被告所片面採取「延遲免稅之增資投資計畫仍應獨立 計算該次投增資投資計畫之新增銷售量」之作法，被告對 所援引之法規究竟為何均未闡明，僅於訴願決定書理由四 、（八）稱「…對於延遲免稅之選定，亦非僅新興重要策 略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第20點方 有規定，而於該要點訂定前，獎投條例第7 條第1 項已有 相關規定」，惟此訴願決定理由僅係陳述獎勵投資條例有 選定延遲免稅之相關規定，並未能解決被告所為作法顯與 70年函釋不符之問題，亦未能作為獎投條例免徵所得稅計 算公式如有延遲免稅投資計畫仍應於系爭年度計算其新增 銷貨量為合理之計算之基本事理，被告一再曲解獎投條例 及相關函釋所應有之文義，實有違科管條例及獎投條例有
關併同免稅獎勵之精神，且偏離實情。
三、另就行為時獎投條例施行細則第11條第1 項第4 款規定，因 增加機器、設備所增加之產量，申請併予計入免稅額內者， 於新增加之機器、設備開始作業或開始提供勞務之次日起一 年內，申報事業主管機關核准即可計入，是以系爭年度銷售 量超過90年度銷售量部分，依其第5 次增資計畫核准設備金 額之比例計算原告該次投資計畫應享受之免稅金額，實屬合 理。
按「新投資創立或增資擴展之生產事業，在核准免徵營利事 業所得稅期間內，因增加機器、設備所增加之產量，申請併 予計入免稅額內者，應於新增加之機器、設備開始作業或開 始提供勞務之次日起1 年內，申報事業主管機關核准，並於 辦埋當年度營利事業所得稅結算申報時，將其核准文件之影 本一併附送該管稽徵機關。如於辦理當年度營利業所得稅結 算申報時，尚未經事業主管機關核准者，應於結算申報附註 說明。」為行為時獎投條例施行細則第11條第1 項第4 款規 定，原告原更正申報（詳原證4 ）有關第5 次投資計劃機器 設備比分母所加計系爭年度所購置之未經核准免稅生產設備 權數82,761,692元（實際購置金額為264,961,583 元），除 349,418 元外均分別於96年4 月13日及96年4 月25日取得科 管局屬該次投資計畫增加產量設備及非屬增加產量設備之核 准（詳原證5 ①及②），是以原告原更正申報有關第5 次投 資計劃機器設備比分母加入屬與第5 次投資計畫但尚未取得 核准之相關機器設備82,761,692元並無違誤，其該投資計劃 系爭年度機器設備比至少應為69.24%（計算式詳原證4 原告 93年度營利事業所得稅更正申報書第41頁），而非被告核定 之97.77%。因此即使將被告更正核定不同意兌換虧損37,842 ,376元與投資計劃無關之影響數考量在內，則系爭年度銷售 量超過90年度銷售量部分依其第5 次投資計畫核准設備之比 例計算其系爭年度原告第5 次投資計畫之免稅所得，加計逐 次計算之第4 次及第3 次投資計劃之免稅所得，合計其免稅 所得為1,634,959,831 元（計算式詳下方附註），加計原告 合併消滅之全技半導體股份有限公司〈下稱全技公司〉核定 之免稅額2,840,781 元，系爭年度之免稅金額實應為 1,637,800,612 元。
附註：計算式：（全年所得額－各項免計所得額－與合於獎 勵免稅產品銷貨無關之非營業收入＋與合於獎勵免稅 產品銷貨無關之非營業損失）×（第5 次投資計劃免 稅額＋第4 次投資計畫稅額＋第3 次投資計畫免稅額 ）/系爭年度銷售額
＝（3,106,187,877 －71,153,763－110,292,170 ＋ 15,3 04,507）× 【（14,920,930,813×（1-14. 47%）×69 .24%）＋（428,168,241 ×（1-14.47 %）×97.30%）＋ （1,548,312,084 ×（1-14.47 %）×100%）】/18,911,624,177＝$2,940,046,45 1×55.61%＝$1,634,959,831四、如被告主張原核定非採用獎投條例之免稅計算公式核課原告 免稅所得，仍認適用延遲免稅之投資計畫仍應逐次計算該次 所得額，請鈞院同意原告得依新興產業重要策略性產業免稅 所得計算要點（下稱新重策免稅所得計算要點）第20點第1 項之規定，再按資本額比例拆分各投資計劃免稅所得以維其 合理性。若依該計算要點，原告免稅所得亦至少1,358,400, 324 元（包括全技公司2,840,781 元，因合併而消滅。（一）查新重策免稅所得計算要點第20點第1 項說明：「同一課 稅年度內有多次經核准之投資計畫，且均生產 (提供)同 類產品 (勞務)， …，除須依第15點第2 項第1 款之規定 計算各次新增投資計畫之產品( 勞務) 銷售量( 收入) 外 ，其各次投資計畫免稅所得額之合計數，並應以該類產品 各次投資計畫皆按第7 點或全部按第8 點計算之免稅所得 額二者較高者為限，再按各投資計畫之實收資本額比例， 分別計算各次投資計畫之免稅所得額。」，同點第3 項亦 規定：「第1 項計算各次投資計畫之免稅所得額時，其有 依本條例第9 條第3 項或第9 條之2 第2 項選定延遲免稅 ，而尚未開始適用免稅者，該次投資計畫於當年度不得適 用免徵營利事業所得稅之獎勵。」由上述免稅所得計算要 點相關規定觀之，財政部認為於當年有多次投資計畫時， 惟僅因機器設備之劃分歸屬仍不免武斷或有所規劃，是以 另認應按各次投資計畫之實收資本額比例，分別計算各次 投資計畫之免稅所得額，即如其中有投資計畫係適用延遲 免稅之規定時，則該延遲免稅期間之投資計畫依實收資本 額比例而計算之免稅所得額於該年度不得適用免徵營利事 業所得稅。因該規定主要係針對促進產業升級條例所訂定 ，而促進產業升級條例與獎投條例及科學園區事業之獎勵 不同，其必須投資計劃全部完工方能適用免稅規定，所以 開始享受免稅優惠之投資計劃，絕不可能會有之後所購入 之設備仍屬該投資計劃之情事，有別於獎投條例所給予之 租稅獎勵只要有產品收入即可開始享受免稅，而嗣後所購 置之設備，在免稅期間內均可再另案申請併同免稅。今被 告如堅持主張適用延遲免稅之投資計畫在非屬免稅期間仍 應逐次計算該次免稅所得之違反70年函釋方式，懇請鈞院
能判決被告基於行政程序法第36條，行政機關應對當事人 有利及不利事項一併注意之規定，同意原告得採新重策免 稅所得計算要點第20點第1 項之規定，另按資本額比例拆 分屬免稅期間內第3 次至第5 次之免稅所得額。（二）被告認為原告於系爭年度既有第6 次增資之投資計畫，則 系爭年度新增之免稅產品銷售量應有因該次增資案所新增 之部分，是以扣除屬第6 次增資案於93年度新增免稅產品 約當量647,609,172 單位，重新核算系爭年度合於免稅規 定之新增免稅產品約當量213,624,831 單位（即第3 、4 及5 次增資案而新增之免稅產品約當量合計數），惟如依 新重策免稅所得計算要點第20點之規定，同一課稅年度內 有多次投資計畫時之免稅所得合計數應再按各次增資之實 收資本額比例計算各次之免稅所得，是以，原告系爭年度 之免稅所得亦應列入第6 次增資之免稅產品銷貨收入並計 算免稅所得後，再依實收資本額比例計算第3 至第5 次增 資之投資計畫所產生之免稅所得，原告依被告之核定內容 重新計算如下系爭年度免稅所得如下：
１、免稅產品銷售量
第6次增資係以92年12月31日為開始作業日，故以91 年 度為增資擴展前一年度銷售量。
第5次增資係以91年12月27日為開始作業日，故以90 年 度為增資擴展前一年度銷售量。
第4次增資係以90年12月28日為開始作業日，故以89 年 度為增資擴展前一年度銷售量。
第3次增資係以89年6月13日為開始作業日，故以88 年 度為增資擴展前一年度銷售量。
93年度銷售量＝ 957,932,418
91年度銷售量＝ 310,323,246
90年度銷售量＝ 197,436,454
89年度銷售量＝ 175,613,404
88年度銷售量＝ 96,698,415
第6 次增資擴展產品銷售量＝957,932,418 －310,323, 246 ＝ 647,609,172
第5 次增資擴展產品銷售量＝310,323,246 －197,436, 454 ＝ 112,886,792
第4 次增資擴展產品銷售量＝197,436,454－175,613, 404 ＝ 21,823,050
第3 次增資擴展產品銷售量＝175,613,404 －96,698, 415＝ 78,914,989
２、重新核算免稅產品銷售額
第6 次增資擴展免稅銷售額＝647,609,172 ×19.62 （ 註1）＝12,706,091,954
第5 次增資擴展免稅銷售額＝112,886,792 ×19.62 ＝ 2,214,838,859
第4 次增資擴展免稅銷售額＝21,823,050×19.62 ＝42 8,168,241
第3 次增資擴展免稅銷售額＝78,914,989×$19.62＝1, 548,312,084
註1 ：免稅產品之加權平均售價＝18,794,162,841/957 ,932,418＝19.62
３、合於獎勵免稅營業收入＝【第6 次增資擴展免稅銷售額 】×【1 －委外加工不合乎免稅獎勵之比例】×免稅生 產設備比＋【第5 次增資擴展免稅銷售額】×【1 －委 外加工不合乎免稅獎勵之比例】×免稅生產設備比＋【 第4 次增資擴展免稅銷售額】×【1 －委外加工不合乎 免稅獎勵之比例】×免稅生產設備比＋【第3 次增資擴 展免稅銷售額】×【1－委外加工不合乎免稅獎勵之比 例】×免稅生產設備比
＝【12,706,091,954×（1 －14.47%（註2））×100% 】＋【2,214,838,859 ×（1 －14.47%）×69.24% 】＋【428,168,241 ×（1 －14.47%）×97.30%】 + 【1,548,312,084 ×（1 －14.47%）×100%（註 三）】＝13,859,765,437
註2 ：原告原申報之系爭年度委託加工不合乎免稅獎勵 之比例為14.47%，經被告於前次96年6 月11日核 定通知書核定為27.02%，該處分之行政訴訟已另 案提起（案號：98訴01528 號- 原告之訴駁回） 。
註3 ：被告既主張於計算應計入第6 次增資擴展而增加 之合於獎勵免稅銷貨收入，惟原告第6 次增資截 至系爭年底僅於92年購置1 項主要生產設備－測 試機計2,700,000 元（詳原證1④ 第4 頁），是 以第6 次增資擴展之免稅生產設備比為100%。 ４、免稅所得額＝
【 申報全年所得額－各項免計入所得額－（非營業收入 －非營業損失)】 ×（合於獎勵免稅之營業收入淨額/ 申報全年度營業收入淨額）×（第3-5 次增加實收資本 額/第3-6 次增加實收資本額
（詳 原證1 ①~ ④之增加資本額）
＝【3,106,187,877 －71,153,763－110,292,170 ＋15,
304,507 】×（13,859,765,437/$18,911,624,177） ×（1,444,000,000/$1,444,000,000+$851,200,000 ）
＝2,940,046,451 ×73.29%×62.91% ＝$1,355,559,543 綜上所述，原告採獎投條例計算公式計算申報免稅所得並 無違誤，是以系爭年度免稅所得應為1,637,800,612 元， 如被告認為免稅期間尚未開始之第6 次增資擴展仍應逐次 納入計算各次之免稅銷貨量及其所得，懇請鈞院能判決原 告得依新重策免稅所得計算要點第20點之規定，再就第3 次至第6 次免稅所得銷售額按增加實收資本額之比例重新 核算原告屬第3 次至第5 次之免稅所得為1,355,559, 543 元（含全技公司免稅所得為1,358,400,324 元）。因此， 原處分重新核算本期新增合於獎勵免稅產品銷貨收入為4, 167,343,941 元及核定第5 次增資案免稅設備比為97.7 7%、復查決定及訴願決定有上開適用法令不當或不適用法 令之違法。
五、被告對於財政部70年函釋所稱「免稅期間」之理解顯有錯誤 。查被告99年7 月13日北區國稅法一字第0990016646號答辯 書理由（二）所稱，原告與被告於系爭年度係使用相同之免 稅所得計算公式，並為兩造所不爭，然被告認原告漏未將已 於92年12月31日開始作業之第6 次增資投資計畫列入計算並 予以減除，致免稅所得計算與規定不符，而原告主張免稅所 得計算公式僅係針對已核准並開始享受免稅優惠之所得額所 訂定亦屬曲解。惟詳閱70年函釋規定之說明：「新增合於獎 勵免稅產品銷貨量係以增資擴展後合於獎勵免稅產品銷貨量 減增資擴展前（上年度原有設備）合於獎勵免稅產品銷貨量 計算而得，前經本部（59）臺財稅第26656 號令頒在案。XX 股份有限公司67 年 度結算申報時，其新投資創立及前三次 增資擴展之免稅期間均已屆滿，而第4 次及第5 次增資擴展 則尚在免稅期間內，該年度新增免稅產品銷貨量，依照上開 令頒計算公式，應逐次分別計算（從申報年度按增資擴展次 數逐次計算各次新增免稅產品銷貨量），不得合併一次計算 （即以免稅期間與非免稅期間分兩段作為計算新增免稅產品 銷貨量）」，其所謂「免稅期間」係指該次增資擴展案之對 應免稅期間而言，而非指某免稅一年度中包含之所有增資案 。 換言之，若將前述70年函釋說明之邏輯運用於本案，則 原告系爭年度結算申報時，其前二次增資擴展之免稅期間均 已屆滿，而第3 、第4 及第5 次之增資擴展則尚在免稅期間 內，該年度（即93年度）新增免稅產品銷貨量，依照上開令 頒計算公式，應逐次（第3 、第4 及第5 次）分別計算新增
免稅產品銷貨量，並無違誤；反觀被告認系爭年度因已包含 第6 次增資計畫購置之設備（報備延遲免稅）而認定應計算 其新增免稅銷貨量，原告試問，系爭年度亦包含第1 及第2 次增資計畫購置之設備，那被告怎麼不再計算第1 及第2 次 增資計畫之新增免稅銷貨量後再予以排除？此顯示被告對「 免稅期間」見解之論理出現嚴重矛盾。
六、原告系爭年度未經免稅核准之機器設備係於96年度併入第5 次增資案，被告硬將第6 次投資計畫納入系爭年度增資擴展 次數逐次計算，扭曲原告實際免稅所得，不合常理。（一）科管條例就園區事業於免稅期間增加機器設備之產量，因 增加機器、設備所增加之所得得併予計入免稅額，已有明 文規定，而查原告系爭年度新增機器設備（營利事業所得 稅結算申報歸屬至第5 次投資計畫機器設備所購置未經核 准免稅生產設備）計有264,961,583元（權數82,761,692 元）， 含以前年度未經核准免稅生產設備合計數為269, 447,183 元（權數87,247,292元），新增設備部分除349, 418 元外均分別於96年4 月13日及96年4 月25日取得科管 局屬該次投資計畫增加產量設備及非屬增加產量設備之核 准（詳原證5 ①及②），此即係證明在科管條例併同免稅 之觀念下，尚不能武斷地將當年度新增機器設備，憑以認 定係屬最近一次投資計畫案，惟查被告遂直接認定系爭年 度新增82,761,692元係屬第6 次投資計畫之未經核准之機 器設備，顯與科管條例免稅期間併同免稅之觀念與事實不 符。
（二）再者，系爭年度屬第6 次增資案經核准之免稅機器設備僅 有2,700,000 元之測試機一臺，即使加上系爭年度新增82 ,761,692 元 遭認定屬第6 次投資計畫之未經核准之機器 設備（實際上該等設備皆為第5 次增資案之機器設備）， 該等機器設備絕無可能創造被告所認12,706,091,954元之 免稅產品銷貨收入（計算式：銷售量647,609,172 單位× 單位價格19.62 元），其銷售額明顯高於被告所認第5 次 增資案經核准196,423,626 元之免稅設備所產生之免稅產 品銷貨收入2,214,838,859 元（計算式：銷售量112,886, 792 單位×單位價格19.62 元），甚至為第5 次增資案之 6 倍之多！推計課稅雖非法所不許，惟推計課稅方式應力 求客觀合理，被告硬將第6 次投資計畫納入系爭年度增資 擴展次數逐次計算，扭曲原告實際免稅所得，不合常理！ 更甚者被告逕認定原告12,706,091,954元之產品銷貨收入 應排除免稅範圍當中，此舉即意謂12,706,091,954元將納 為應稅收入，惟租稅之課徵，稅捐稽徵機關對於構成收入
的要件，應負舉證責任，始符合課稅之要件，被告未經舉 證即認原告系爭年度有鉅額應稅收入，此認定顯有嚴重違 誤。
七、被告引述鈞院97年度訴字第2575號及98年度訴字第2192號判 決意旨以實其說，惟其案例所採免稅所得計算公式係屬促進 產業升級條例第8 條之1 所規定者，與本案情形不同，自不 能比附援引。經查被告所引鈞院97年度訴字第2575號及98年 度訴字第2192號判決之案件，其免稅所得計算方法係適用88 年12月31日修正前促進產業升級條例第8 條之1 或88年12月 31日修正後促進產業升級條例第9 條規定下之免稅所得計算 公式，與本案適用科管條例第15條及獎投條例第6 條之免稅 所得計算公式之情形有別，自不能比附援引；今查被告所援 引鈞院97年度訴字第2575號意旨認「被告以原告二增投資計 畫投入設備或勞務、資本等『成本』開始作業或提供之日， 亦即『二增』投資計畫完成日期89年6 月30日作為比較基礎 ，依首揭免稅所得計算公式參、二（二）2 、註七及註八規 定，逐次往前計算『一增』及『二增』之新增所得，並以『 二增』經核准延遲自91年1 月1 日起免徵營利事業所得稅， 而將89年度『一增』及『二增』之新增所得區分為免稅所得 與應稅所得，再據以計算原告89年度免稅所得3,229,632,96 7 元核無不合。」，其所述「開始作業或提供之日」，依行 為時促進產業升級條例施行細則第19條規定，指重要科技事 業或重要投資事業投資計畫完成之日期，與科管條例及獎投 條例之相關規定所稱開始作業或提供之日之定義不同。換言 之，被告指摘原告第6 次增資案之投資計畫完成日期為92年 12月31日實有違誤，原告第6 次增資案增加之實收資本額有 851,200,000 元之多，科管局核驗發證（此並非核發完成證 明）時經核准獎勵之機器設備僅有2,700,000 元之測試機而 已，而原告後續亦取得多次第6 次投資計畫有關之設備購置 核備函（詳原證6 ），由此可知被告將前述測試機之核驗視 作原告第6 次投資計畫業經完成，明顯錯誤，被告依此錯誤 前提所援引之適用法令方式（含引用前揭二鈞院判決）即屬 錯誤之論理，毫無參酌之必要。
八、本件縱可採實質類型化之課稅方式，亦不容於事實認定上及 適用類型化原則上張冠李戴，且推計課稅核定方法應力求客 觀合理，此乃司法院釋字第218 號所釋示。依獎投條例第6 條之免稅所得計算公式說明註八（一）及財政部70 年 函釋 規定之意旨，多次增資擴展產製同一產品於同年度新增銷貨 量之計算，係「在當年度各增資擴展皆在其免稅期間」之情 形下，始按增資擴展次數逐次計算其各次新增合於獎勵免稅
產品之銷售量，並計算新增所得，就本件而言，在系爭年度 原告第6 次增資案並未在免稅期間，又何來計算第6 次增資 案於系爭年度之新增銷貨量與新增所得？實不容被告任意將 促進產業升級條例之計算方式張冠李戴將其類型化予本件之 適用，此方式套在本件之結果就突顯本件之推計課稅方式完 全脫離客觀合理，違反司法院釋字第218 號（詳原證7 ）之 精神等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分〈含復查 決定〉就重新核算本期新增合於獎勵免稅產品銷貨收入為4, 167,343,941 元及核算第5 次增資案免稅設備比為97.77% 。
肆、被告則以：
一、本件原告係經營積體電路製造業，89年度至93年度經科管局 核准第3 次至第6 次增資擴展，核准享受免稅產品項目均為 各種積體電路、模組之設計、製造、測試及銷售，與各種積 體電路應用軟體之研究、開發及銷售，分別選定自90至92年 度（第3 次至第5 次增資擴展）及95年度（第6次 增資擴展 ）各年度1 月1 日起連續4 年內就其新增所得免徵營利事業 所得稅。93年度列報免稅所得2,247,577,727 元，經被告初 查核定1,874,639,406 元，原告嗣更正列報免稅所得1,682, 553,162 元，被告初查以（一）原告第6 次增資案經科管局 核准在案，其開始作業日為92年12月31日，且選定以95年1 月1 日為延遲免稅之首日，依首揭計算公式規定，由距離申 報年度最近一次（95年）之投資計畫（第6 次增資），向前 逐次計算各新增投資計畫之產品銷售量，是本期免稅產品銷 售量957,932,418 單位先行減除屬第6 次增資擴展前一年度 （91年）免稅產品銷貨量310,323,246 單位後，核算出屬第 6 次增資擴展新增免稅產品銷貨量647,609,172 單位（957, 932,418 －310,323,246 ），惟查原告自行選定第6 次增資 擴展自95年1 月1 日為免稅始日，是前揭屬第6 次增資擴展 之銷貨量於93年度非屬免稅，重新核算本期新增合於獎勵免 稅產品銷貨收入為4,167,343,941 元。（二）免稅生產設備 比率部分，經依更正申報93年度免稅生產設備比率計算表， 並依前述核算屬第6 次增資擴展銷貨量，併同調整屬於計算 該次投資計畫免稅產品銷貨量相關之機器設備，重行核算第 3 次至第5 次增資免稅設備比率分別為100 ﹪、97.30 ﹪及 97.77 ﹪。（三）更正申報與合於獎勵免稅產品無關之非營 業收支項目，其中兌換虧損更正為37,842,376元，核屬與生 產免稅產品有關之非營業支出，不得自免稅所得加回。綜上 ，重行核定免稅所得467,876,341 元，加計繼受全技公司（ 因合併而消滅）免稅所得2,840,781 元，核定免稅所得470,
717,122 元。原告主張（一）科管條例及獎投條例均賦予受 獎勵事業所購置之機器設備有併同免稅之適用，是以受獎勵 事業如有延遲免稅之投資計畫，其後續所購置之設備並不一 定歸屬為距離申報年度最近一次之投資計畫，受獎勵事業得 選擇併同任何尚未屆滿之免稅投資計畫，因此實不宜逕按基 準年度來拆分各投資計畫之免稅金額。（二）尚未取得核准 之相關機器設備82,761,692元，更正申報計入屬於第5 次增 資擴展之機器設備比分母並無違誤，即使更正核定不同意兌 換虧損37,842,376元與投資計畫無關，系爭年度銷售量超過 90年度銷售量部分亦屬第5 次及第6 次投資計畫所貢獻，縱 排除第6 次投資計畫設備所貢獻之免稅額，仍應有免稅所得 1,634,959,831 元，加計繼受全技公司免稅所得2,840,781 元，合計1,637,800,612 元。（三）即使被告認定系爭年度 超過距離最近一次投資計畫基準年度銷售量部分，係屬最近 一次投資計畫增加銷售量，依新重策免稅所得計算要點第20 點第1 項說明，被告未再按資本額比例拆分各投資計畫免稅 所得之核定仍有錯誤云云，申經被告復查決定略以，經就原 告提示之更正申請書、更正申報之93年度營利事業所得稅結 算申報書、科管局核准函及科學工業園區科學工業稅捐減免 事項表等資料查核，（一）按多次增資擴展，應從申報年度
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