營業稅
最高行政法院(行政),判字,100年度,217號
TPAA,100,判,217,20110225,1

最　高　行　政　法　院　判　決
100年度判字第217號
上 訴 人　財政部臺北市國稅局
代　表　人　陳金鑑
被 上訴 人　超世紀廣告有限公司
代　表　人　吳濱文
上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年4月2日臺北
高等行政法院97年度訴字第2533號判決，提起上訴，本院判決如
下：
　　主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
　　理 由
一、被上訴人於民國（下同）93年3月、4月間進貨，取具虛設行 號威菱頓企業有限公司（下稱威菱頓公司）開立之統一發票 銷售額合計新臺幣（下同）4,000,000元，營業稅額200,000 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部臺灣省南區 國稅局查獲，通報上訴人核定補徵營業稅額200,000元，並 按所漏稅額200,000元處3倍罰鍰600,000元。被上訴人不服 ，就罰鍰處分申請復查，經復查決定追減罰鍰100,000元。 被上訴人仍不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。二、被上訴人起訴主張：被上訴人購買貨物或勞務時，皆向賣方 營業人取得載有營業稅之統一發票，作為進項稅額扣抵銷項 稅額，以符加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第 33條規定。然若係出於賣方營業人之不當行為，以虛設行號 威菱頓公司開立發票予被上訴人，而被上訴人縱已盡最高之 注意，仍無法辨識其偽者，自無故意或過失可言。申言之， 因賣方營業人即威菱頓公司開立之統一發票，其格式、記載 事項與使用方法皆符合統一發票使用辦法，故對所購買貨物 或勞務而取得發票之被上訴人，即行高度注意而未發現威菱 頓公司為虛設行號者，實超乎常理，已逾善良管理人預見之 最大可能；被上訴人主觀上並無可非難性及可歸責性，應依 行政罰法第7條規定不為處罰；上訴人業就本案對被上訴人 核定補足本稅，即達具體羈束之效益，如復對無故意或過失 之被上訴人再加諸罰鍰處分，未免過當而逾越必要範圍，果 欲處以罰鍰，亦以適當倍數（宜以1倍）為妥，被上訴人必 樂於繳納等語，求為判決將訴願決定及原處分（含原復查決 定）均撤銷【原判決植為：「訴願決定及原處分（含復查決 定，不利原告部分），均撤銷」】。
三、上訴人則以：被上訴人於93年3月、4月間進貨，取具虛設行 號威菱頓公司開立之統一發票4紙，作為進項憑證申報扣抵



銷項稅額，虛報進項稅額200,000元，有財政部臺灣省南區 國稅局臺南市分局刑事案件移送書及專案申請調檔統一發票 查核清單等影本可稽；依前揭刑事案件移送書所載，威菱頓 公司於92年10月至93年10月間無進銷貨事實，開立不實統一 發票幫助他人逃漏稅，次依93年度綜合所得稅BAN給付清單 所載，該公司並未僱用員工，其申報之進項憑證均取自其他 虛設行號，此有營業人（威菱頓公司）進銷項交易對象彙加 明細表（進項來源）可參，足證威菱頓公司係無進銷貨事實 之虛設行號，被上訴人自無可能與其交易。被上訴人雖提示 銀行存摺及匯款單影本供核，惟查威菱頓公司帳戶於款項存 入後，隨即於當日或數日內以現金提領，此有華泰商業銀行 97年2月14日函復上訴人有關威菱頓公司帳戶資金往來明細 表可參，無法證明威菱頓公司係其實際交易對象。被上訴人 未向威菱頓公司進貨，卻取具該公司開立之統一發票，縱非 故意，仍有應注意、能注意而不注意之過失。經依財政部95 年5月23日台財稅字第09504535500號令釋（業經財政部以98 年12月7日台財稅字第09804577370號令發布自即日起廢止， 下同）審酌，被上訴人確無向威菱頓公司進貨，其取得不得 扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原 核定按所漏稅額200,000元處3倍罰鍰600,000元，惟被上訴 人已於復查決定前繳納稅款、承認違章事實及承諾繳清罰鍰 ，復查決定乃依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表， 改按所漏稅額200,000元處2.5倍罰鍰500,000元，並無違誤 等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人在原審之訴。四、原審撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰不利被 上訴人部分，係以：兩造之爭點為上訴人以被上訴人進貨， 取具虛設行號威菱頓公司開立之統一發票，作為進項憑證申 報扣抵銷項稅額，罰鍰500,000元，是否適法？經查：㈠現 行營業稅法制之架構下，是以營業人在其營業活動中為貨物 或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎，而且此等加值稅額 之名義納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，其名義納稅 義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買貨物或 勞務之買受人（可能為營業人，也可能為消費者），而為了 如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家 向後手買受人收取之營業稅額，在稽徵技術上乃是用「銷項 稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應 繳納之營業稅額。再者，稅捐是對人民的私經濟活動成果， 抽取一定少額比例之資源，作為政府從事公共活動的財源， 其在抽取過程中對人民之打擾應越少越好。如果打擾太多， 人民從事私經濟活動的誘因即會降低，而私經濟活動的減少



，又會使稅基縮小，反而不利於稅收之成長。營業稅在稽徵 技術上既是以一般交易行為作為稅基，自然期待社會上交易 頻繁，讓消費者因交易而獲利之同時，稅基亦可不斷擴大， 增加政府之稅收。但是如果政府為了營業稅稅源稽徵便利性 ，要求人民主動積極查證交易對象的真實身分，且期待極高 的查證水準，如此結果，會造成交易上的困難，反而使稅基 減少，不利於國家財政收入的取得，絕非一種有效率的稽徵 作業。就私法上交易活動而言，基於契約自由原則，人民可 以選擇與任何人締約，只要該相對人能按債之本旨提出給付 即可，締約當時出賣人是否係買賣標的之權利人，並不影響 契約之效力（例如出賣他人之物，在民事法一向肯定契約的 合法性與有效性）。是基於私法自治，國家並無介入之必要 ，而又由於稅捐是以人民私法上的經濟活動作為徵收對象， 所以除非有明顯的稅捐規避行為，稅法在解釋及定性活動上 也應儘量尊重私法已有的設定。從而，人民在為交易行為時 只要確認交易相對人確實存在，且交易內容並無違法，雙方 並有履約付款之事實，實難課以人民高度之注意義務查證交 易相對人是否為虛設行號。㈡稽徵機關查核營業人取得涉嫌 虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件， 仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕依財政部 83年7月9日台財稅第831601371號函辦理；如無法查明營業 人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、 銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰，此經 財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號令釋在案；是 依上揭財政部95年令釋，上訴人應就被上訴人無進貨之事實 負舉證責任，如上訴人無法證明營業人確無進貨，且該涉嫌 虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額 繳納者，則應免予補稅處罰。又「代理人於代理權限內，以 本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」民法第 103條第1項定有明文。是本人非不得以委任代理人之方式為 其辦理事務，而代理權之授與方式，除法有明定外，並非以 書面為必要。㈢本件被上訴人代表人於上訴人調查時，曾提 出說明書主張被上訴人因於93年初設立完成，並承接天外天 有線電視之廣告託播、廣告月刊等業務，因公司成立不久， 無自己之廣告製作團隊，故需將廣告CF之製作，月刊編輯等 製作委外承作，且無固定合作之廠商，所以透過同業間介紹 認識威菱頓公司之業務代表羅小姐，並於93年2月起與業務 部門接洽等情，經核業據被上訴人提出其與威菱頓公司之廣 告合約、被上訴人與腳印廣告實業有限公司簽訂之業務合作 協議書、腳印廣告實業有限公司與天外天電視股份有限公司



簽訂廣告刊播契約書、頻道託播契約書等附原處分卷為佐， 尚堪信實。再參諸被上訴人於系爭93年3月至4月間向威菱頓 公司進貨，統一發票銷售額計4,000,000元，加計營業稅額 200,000元，合計為4,200,000元，此進項貨款係由被上訴人 銀行帳戶匯款至交易對象威菱頓公司之華泰商業銀行南京東 路分行，其匯款情形如下：⑴93年7月22日匯款2,100,000元 至威菱頓公司帳戶。⑵93年7月23日匯款1,050,000元至威菱 頓公司帳戶。⑶93年7月27日（原判決植為93年7月26日）匯 款1,050,000元（原判決植為2,100,000元）至威菱頓公司帳 戶，3次匯款合計4,200,000元，此有華泰商業銀行南京東路 分行客戶威菱頓公司存款帳戶資金往來明細（原處分卷第19 9-200頁）、安泰商業銀行農安分行存戶（被上訴人）交易 明細表（原處分卷第201-203頁）及安泰商業銀行活期存款 存摺、匯款委託書（附原處分卷第147-151頁）等可稽，互 核均相吻合，足徵被上訴人主張委由威菱頓公司為廣告企劃 編排等交易之情，堪予信實。又上訴人亦承認被上訴人有進 貨之事實，且查無被上訴人付款之資金有回流情事。顯見尚 乏確據足證威菱頓公司係屬無何實際交易行為之虛設行號， 上訴人以此推認被上訴人不可能與之為交易云云，尚難採據 。㈣次查被上訴人於給付報酬（匯款）予交易對象威菱頓公 司後，對於威菱頓公司於收受系爭報酬後如何運用及所開立 之收款帳戶如何管理，並無干涉置喙餘地；故上訴人主張威 菱頓公司帳戶於款項存入後，隨即於當日或數日內以現金提 領，有華泰商業銀行97年2月14日函復上訴人有關威菱頓公 司帳戶資金往來明細表（原處分卷附件2）可參，故無法證 明威菱頓公司係其實際交易對象，乃否認被上訴人與該公司 間之交易云云，並非可採。又縱依綜合所得稅BAN給付清單 所載，威菱頓公司並未僱用員工，惟亦難據之否認被上訴人 未與該公司交易；至威菱頓公司申報之進項憑證是否取自其 他虛設行號，乃威菱頓公司有無構成虛報進項稅額，應否補 稅處罰之問題，尚難據之認定被上訴人未與威菱頓公司為交 易。㈤上訴人另以本件有財政部臺灣省南區國稅局臺南市分 局刑事案件移送書及專案申請調檔統一發票查核清單（詳原 處分卷附件4、5）等影本可稽，認定被上訴人取得非實際交 易對象且涉嫌虛設行號所開立之統一發票，作為進項憑證申 報扣抵云云。但查，財政部臺灣省南區國稅局臺南市分局刑 事案件移送書，移送認定之事實，本身即係待證事實，況該 移送之刑事案件，上訴人亦自承未據偵查起訴，更遑論由法 院判決認定屬虛設行號；至專案申請調檔統一發票查核清單 ，僅係上訴人內部稽查、移送或統一發票查核電腦資料，尚



不足證明被上訴人確未與威菱頓公司交易。㈥綜上論述，被 上訴人主張本案有進貨之事實且係與威菱頓公司交易之情， 堪予採信。又威菱頓公司於系爭期間有依規定按期申報進、 銷項資料，並按其申報稅額繳納之情，為上訴人所不爭，並 有營業稅申報查詢資料附原處分卷（第71頁）可參；參照財 政部95年5月23日台財稅字第09504535500號令釋意旨，稽徵 機關對於營業人無向涉嫌虛設行號者進貨之事實，負有調查 及舉證之責任，本件被上訴人既已提出相當證據證明其有向 威菱頓公司進貨之事實，而稽徵機關無法提出確切反證加以 推翻者，即應認定其有進貨事實，而免予補稅處罰。從而， 上訴人以被上訴人進貨未依規定取得進項憑證，卻取具非實 際交易對象之威菱頓公司所開立之統一發票，充作進項憑證 並申報扣抵銷項稅額，原查按所漏稅額200,000元處3倍罰鍰 600,000元，嗣復查決定追減罰鍰100,000元，即改處罰鍰50 0,000元（原判決誤植為500,000萬元），認事用法，容有違 誤，訴願決定予以維持，未予糾正，亦有未合。被上訴人就 罰鍰不利部分訴請撤銷，為有理由等詞，為其判斷之基礎， 並敘明本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判 決結果無影響，不再一一論述。
五、本院按：㈠「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一 、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證 者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外 ，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．． 五、虛報進項稅額者。」、「本法第51條第5款所定虛報進 項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實 及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為行為時 營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及同法施行細則 第52條第1項所規定。次按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納 稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁 處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人 之法律。」又99年12月8日修正公布、定自100年2月1日施行 之營業稅法第51條第5款規定：「納稅義務人，有左列情形 之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得 停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」另100年1月26 日修正之營業稅法第51條，增訂第2項規定（其施行日期， 行政院尚未定之）：「納稅義務人有前項第5款情形，如其 取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及 該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營 利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」㈡本件被 上訴人於93年3月、4月間進貨，取具虛設行號威菱頓公司開



立之統一發票銷售額合計4,000,000元，營業稅額200,000元 ，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部臺灣省南區國 稅局查獲，通報上訴人核定補徵營業稅額200,000元，並按 所漏稅額200,000元處3倍罰鍰600,000元。被上訴人不服， 就罰鍰處分申請復查，經復查決定追減罰鍰100,000元。被 上訴人仍不服，乃循序提起行政訴訟。原判決以前揭理由， 撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰不利被上訴 人部分，固非無見。惟按「行政法院應依職權調查事實關係 ，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依 職權調查證據；」行政訴訟法第125條第1項及第133條前段 分別定有明文。查高等行政法院為事實審，故於撤銷訴訟， 應本於職權調查證據，並依調查證據之結果，斟酌全辯論意 旨，認定事實，不受當事人主張之拘束。且其認定事實不得 違背經驗法則或論理法則，否則判決即屬違背法令。本件被 上訴人取具威菱頓公司統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷 項稅額，乃有利於被上訴人之事項，且該事項最接近被上訴 人，相關證據亦屬被上訴人之支配管領範圍，是就此等事實 ，應認被上訴人有舉證之責。原審引用財政部95年5月23日 台財稅字第09504535500號令釋作為其判決之依據，然該令 釋僅重申稽徵機關之調查責任，基本上並沒有改變應由納稅 義務人提出證據證明其確有向開立發票人進貨之事實之舉證 責任原則，此由該令釋仍以「該涉嫌虛設行號已依規定按期 申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者」作為免罰條件 即明，原判決引據該令釋，遽爾謂上訴人應就被上訴人無向 威菱頓公司進貨之事實負舉證責任，核已誤解該令釋之意旨 （況該令釋業經財政部98年12月7日台財稅字第09804577370 號令予以廢止），已欠允洽。㈢本件被上訴人所取具之統一 發票係威菱頓公司所開立，而查威菱頓公司於92年10月至93 年10月間，進項來源係取自瑞獅國際行銷股份有限公司、良 基國際有限公司、金鳴海有限公司、萬太興有限公司、怡憶 國際有限公司，均取自涉嫌虛設行號之異常營業人，異常進 項比例達百分之百，有營業人進銷項交易對象彙加明細表在 卷可稽（原處分卷第226頁）；且威菱頓公司於92年10月22 日設立，登記營業項目為「庭園景觀工程」、「電路工程」 、「未分類其他建材批發」、「其他金屬建材批發」等項目 （營業稅稅籍資料查詢作業表參照，原審卷第63頁），與93 年度進貨廠商瑞獅國際行銷股份有限公司（電腦及其週邊設 備零售）、怡億國際有限公司（服裝零售）、良基國際有限 公司（菸酒零售）及金鳴海有限公司（產業用機械設備安裝 ）等公司之營業項目顯不相同（原處分卷第74頁、原審卷第



39頁）；復依財政部臺灣省南區國稅局臺南市分局刑事案件 移送書及其所附證據所載（原處分卷第99至111頁），威菱 頓公司自92年10月22日設立後，至93年10月止，期間銷售額 209,621,946元，進項金額209,193,404元，營業稅加值率偏 低，且進貨與銷貨廠商之營業項目顯不相當，營業類型迥異 ，進項來源與銷項去路之廠商亦多為涉嫌虛設行號或擅自歇 業他遷不明者；從而，原審認尚乏確據足證威菱頓公司係屬 無何實際交易行為之虛設行號云云，其論斷與卷證顯示及經 驗法則或論理法則，尚有未合。㈣被上訴人固提出其與威菱 頓公司之廣告合約、被上訴人與腳印廣告實業有限公司簽訂 之業務合作協議書、腳印廣告實業有限公司與天外天電視股 份有限公司簽訂廣告刊播契約書、頻道託播契約書，及安泰 商業銀行活期存款存摺、匯款委託書等相關事證，作為被上 訴人與威菱頓公司間確有交易事實之證明；惟查：⒈被上訴 人於93年7月22日、23日、27日分次將款項存入威菱頓公司 帳戶後，該公司均隨即於存入當日分筆以現金提領，且上訴 人函請華泰商業銀行提供威菱頓公司93年1月1日至94年6月 30日之存款帳戶資金往來明細，依其函復結果，該帳戶有頻 繁交易之日期為93年5月13日至93年7月27日，93年7月27日 後之帳戶餘額復回歸與被上訴人存入該款項前之餘額相同， 且無任何交易資料，此有華泰商業銀行97年2月14日函復上 訴人有關威菱頓公司帳戶資金往來明細表（原處分卷第199 頁至200頁）可參，是威菱頓公司之帳戶往來情形，顯與一 般公司行號均長期使用銀行帳戶存支之常情不符。⒉復依財 政部臺灣省南區國稅局臺南市分局刑事案件移送書及其所附 證據（原處分卷第109頁）所示，威菱頓公司自92年10月成 立至93年10月間，其負責人迭有變更，分別為洪長平（92年 10月22日至93年4月28日）、蔡志偉（93年4月29日至93年10 月28日）、簡宗榮（93年10月29日迄移送時）等人；而被上 訴人與威菱頓公司間於93年3月1日、同年4月1日簽訂之廣告 合約（原處分卷第129-130頁）上之代表人均為蔡志偉，與 上開蔡志偉係從93年4月29日方擔任威菱頓公司代表人之事 實不符；且被上訴人取自威菱頓公司開立之4張發票，日期 為93年3月4日、同年4月22日，統一發票專用章上之負責人 為蔡志偉（原處分卷第141頁至第144頁），亦與上開蔡志偉 係從93年4月29日方擔任威菱頓公司代表人之事實不符。⒊ 又上開被上訴人與威菱頓公司間之兩份廣告合約，均僅約定 威菱頓公司負責廣告企劃被上訴人所屬託播廣告及相關月刊 廣告編排設計等，專案報酬為100萬；然被上訴人取自威菱 頓公司93年3月、4月開立之4張發票金額合計為4,000,000元



（不含稅），與合約約定金額並不相符；且被上訴人於93年 7月22日、23日、27日方匯款予威菱頓公司，其支付報酬之 日期、金額，亦與發票所載日期、金額不符。則被上訴人所 提與威菱頓公司間之合約是否屬實？資金交付流程是否可信 ？威菱頓公司是否確屬被上訴人之實際交易對象？即有疑義 ，而有調查釐清之必要。詎原審就上開與事證不符及證據矛 盾之處未予審酌，遽爾認被上訴人確有向威菱頓公司進貨之 事實，並認上訴人未提出其他確切證據足證被上訴人確無向 威菱頓公司進貨，則其認定事實不但有違舉證責任之原則， 亦有判決不備理由之違法。㈤再者，被上訴人自始對於本件 核定補徵營業稅部分並無異議，並已繳清稅款，亦已書面承 認其進貨未依規定取得憑證之違章事實（原處分卷第34頁） ；本件上訴人認定被上訴人之違章事實，亦非以被上訴人無 進貨事實，而係以其雖有進貨事實，但取得虛設行號所開立 之發票，申報扣抵銷項稅額，以致漏稅。則原判決以上訴人 應就被上訴人「無」進貨事實負舉證責任，如上訴人無法證 明被上訴人確無進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報 進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰等 論述，容與事實不符，尚有未洽。㈥綜上所述，原判決既有 認定事實不憑證據及判決不備理由等違法，上訴意旨執此指 摘原判決違誤，為有理由；又因本件事證尚有未明，有由原 審法院再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，爰將原 判決廢棄，發回原審法院再為調查後，另為適法之裁判。另 營業稅法第51條業已修正施行，原審更為審理時，應併斟酌 之。
六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　2　　 月　　25　　日 最高行政法院第三庭
審判長法官　劉　鑫　楨
法官　吳　慧　娟
法官　胡　方　新
法官　曹　瑞　卿
法官　林　金　本

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中　　華　　民　　國　　100　 年　　2　　 月　　25　　日　　　　　　　　　　　　　　　書記官　吳　玫　瑩