最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第188號
上 訴 人 財政部臺北關稅局
代 表 人 曾瑞育
送達代收人 林士忠
被 上訴 人 永業進出口股份有限公司
代 表 人 唐如萱
訴訟代理人 林恆鋒 律師
張朝棟 律師
上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，上訴人對於中華民國
98年7月30日臺北高等行政法院98年度訴字第621號判決，提起上
訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人於民國96年4月16日委由洪美有限公司(下稱洪美公 司)向上訴人報運進口德國產製之PORSCHE汽車1批(報單號碼 CG/96/156/00959號，下稱系爭貨物)原申報單價為FOB USD 128,870/UNIT，完稅價格為新臺幣(下同)4,355,114元，因 屬進口價格應審，經上訴人依關稅法第18條第2項規定，准 被上訴人先行繳交保證金放行。嗣據財政部關稅總局驗估處 (下稱驗估處)查價結果，改按FOB USD 129,504/UNIT核估， 核算稅捐結果合計為2,901,242元(包括進口稅953,996元， 貨物稅1,599,038元，營業稅346,458元，推廣貿易服務費1, 750元)除以被上訴人原繳押款抵繳稅費外，並就不足繳納部 分辦理補徵。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴 願亦遭決定駁回，遂循序提起本件行政訴訟。
二、被上訴人起訴主張：被上訴人一向秉持誠實信用原則，凡上 訴人要求與本案有關之資料，被上訴人均已盡力協同提供， 如進口報單、貨物收據、商業發票、德國原廠西元2006年、 2007年式之車身及選用配備價格證明文件、進口契約等，且 縱使與本案無關之資料，應上訴人之要求，被上訴人仍全力 配合而為提供，因此本案應優先適用本法第29條之規定；迺 上訴人仍意圖混淆舉證責任之規定，未能具體舉證上述交易 文件確有真實性或正確性之瑕疵，卻主觀逕自臆測而空言認 本件仍有懷疑，而未依據關稅法第29條核估本件完稅價格， 顯屬明顯違法等語，求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願 決定。
三、上訴人則以：本件根據被上訴人提供之進口協議書及95年帳
簿資料，具體查得尚有保固理賠費用、道路救援費用、以及 交易價格等疑點，且被上訴人無法確實釐清。本件96年度仍 持續有保固理賠費用爭議及道路救援費用之問題，既經查有 具體之合理懷疑，則上訴人依據關稅法第29條第5項，視本 件進口貨物為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格，洵 屬適法。另根據進口協議書，被上訴人係德國保時捷在臺灣 地區獨家代理商，其報運進口型式年份西元2007年之保時捷 車款目前多在行政救濟中，故查無相同交易階段符合業經海 關接受之同樣或類似貨物之交易價格資料可依關稅法第31條 及第32條規定核定完稅價格，又被上訴人提供之國內第一手 交易發票買受人為「福斯汽車股份有限公司」，該公司負責 人與被上訴人公司負責人相同，買賣雙方因具有特殊關係而 無關稅法第33條之適用，另被上訴人並未提供生產該進口貨 物之成本及費用等相關資料，亦無法按關稅法第34條計算價 格核定其完稅價格，故本件依據關稅法第35條規定，按查得 之合理價格核定完稅價格，適法允當等語資為抗辯，求為判 決駁回被上訴人之訴。
四、原判決將訴願決定及原處分予以撤銷，係以：(一)當上訴人 發現「系爭貨物視為無法按關稅法第29條核估其完稅價格」 者，即應依關稅法第31條～第35條依序檢視適用之法條，以 核定其完稅價格。然，原處分對於何以查無符合同法第31條 及第32條規定，並未見其在復查決定處分書中予以載明理由 ，亦查無行政程序法第97條「得不記明理由」之情形，自與 同法第96條第1項行政處分以書面為之應記載「理由」之規 定未符，容有「理由不備」之違法。(二)上訴人固於審理中 主張「根據進口協議書，被上訴人係德國保時捷在臺灣地區 獨家代理商，其報運進口型式年份西元2007年之保時捷車款 目前皆於行政救濟中，故查無符合同法第31條及第32條規定 ，業經海關接受之同樣或類似貨物交易價格資料可供核價參 考」等語。然按，關稅法第31條第1項及32條第1項所謂「同 樣貨物之交易價格」及「類似貨物之交易價格」，並無排除 行政救濟中之「同樣貨物」及「類似貨物」之交易價格不得 採用之規定，上訴人限縮法條文義解釋，與法未合，難謂可 採。(三)原處分固記載「被上訴人雖提供國內銷售發票，惟 查其買受人為福斯汽車股份有限公司，與被上訴人為同一負 責人，買賣雙方具特殊關係，自無法適用同法第33條規定以 『國內銷售價格』核估」等文字。惟按，關稅法第33條所稱 「國內銷售價格」，仍無必然排除銷售價格所據之當事人間 具備特定利害關係，即不予適用之明文。解釋上，如果所蒐 集之「國內銷售價格」之銷售發票或憑據等，具備客觀合理
之外觀，即符合法條文義，足為參考之數據。然原處分(即 復查決定)僅因買受人為福斯汽車股份有限公司，與被上訴 人為同一負責人，買賣雙方具特殊關係，並未進一步敘明， 何以具備此等關係即不予適用同法第33條之規定，況該等銷 售價格之發票金額為多少？銷售數量多少？是否不夠客觀合 理？均未見原處分交待其理由，其逕以公司負責人同一，即 排除以「國內銷售價格」核估之規定，仍難謂無限縮法條文 義解釋之情形，而無足採。(四)至原處分對於排除關稅法第 34條適用之理由，僅為「另查無同法第34條規定之相關資料 可資引用」等文字。然查，依據關稅法第34條之規定，原處 分排除適用第34條之前，依法須先蒐集：①生產該進口貨物 之成本及費用。②由輸出國生產銷售至中華民國該進口貨物 、同級或同類別貨物之正常利潤與一般費用。③運至輸入口 岸之運費、裝卸費、搬運費及保險費。但並未見上訴人提出 該等資料文件以明之，原處分僅泛言「查無資料」難謂符合 實情。蓋系爭貨物之「運費、裝卸費、搬運費及保險費」等 部分費用(即運費、保險費)已經其進口報單載明在案，並非 全然無資料可據；且並未見上訴人行文相關單位查詢其他相 關之①生產該進口貨物之成本及費用、②由輸出國生產銷售 至中華民國該進口貨物、同級或同類別貨物之正常利潤與一 般費用等之資料，則事實是否確實如原處分所稱「查無資料 」，即難謂有據。(五)末查，原處分依關稅法第35條採用「 依據查得之資料，以合理方法」核定系爭貨物之完稅價格時 ，自應遵守同法施行細則第19條第2項第5款、第7款之規定 甚明。惟查，原處分所據之查得資料為何？其僅粗略記載「 依本案車身號碼查得其係美規車，參據美規車核價方式查得 之合理價格據以核估完稅價格……」，並未載明所參據「美 規車核價方式」之資料為何，已有未符法條所稱「依據查得 資料」之規定。嗣經原審審理期間，上訴人始稱所參據者為 「美國網路Edmunds.com之MSRP(建議售價)銷售資料」。然 查美國網路Edmunds.com在其網站公開之MSRP(建議售價)銷 售資料，乃德國保時捷公司銷售至美國之參考價格，核尚非 系爭貨物銷售臺灣地區之參考價格，原處分據以資為核定系 爭貨物之參考價格，實與關稅法施行細則第19條第2項第5款 「不得以輸往其他國家貨物之價格」作為關稅法第35條合理 方法核定完稅價格之規定。上訴人因而據之，另再乘以85% 核算，充當系爭貨物之完稅價格，即屬無據等由，為其判斷 之基礎。
五、本院按：所謂證據法則，係指法院調查證據認定事實所應遵 守之法則而言。法院採為認定事實之證據，必須於應證事實
有相當之證明力者，始足當之。若一種事實得生推定證據之 效力者，必須現行法規有所依據，亦即以現行法規所明認者 為限，不得以單純論理為臆測之根據，而就應證事實為推定 之判斷，證據之證明力，應由審理事實之法院依自由心證認 定之，並於判決理由項下記載得心證之理由。否則，即為判 決不備理由；而所謂論理法則，係指依立法意旨或法規之社 會機能就法律事實所為之價值判斷之法則而言。例如依證書 之記載確定事實時，必須該證書之記載或由其記載當然推理 之結果，與所確定之事實，在客觀上能符合者始足當之，若 缺此符合即屬違背論理法則。另所謂判決理由矛盾，係指判 決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。本 件原審以上訴人依關稅法第35條規定核定本件系爭進口汽車 之完稅價格，應於核定處分說明其無法依第31條、第32條、 第33條及第34條規定核定之理由、所據以核定之查得資料為 何，及是否依關稅法施行細則第19條規定所指之「合理方法 」，其處分之理由，始為完備；且上訴人不得於尚能查證之 情形，不為必要之調查，且不將其所懷疑之情形，明白向被 上訴人說明，使被上訴人得提出相關帳簿文據之機會，即逕 依關稅法第29條第5項規定以「仍有合理懷疑」，而視為無 法按關稅法第29條規定核估其完稅價格。且上訴人認系爭進 口汽車無法依關稅法第31條、第32條、第33條及第34條規定 核定之理由，僅稱「查無同法第31條及第32條規定之同樣或 類似貨物交易價格資料可供核價參考。」「另訴願人(即被 上訴人)雖提供國內銷售發票，惟查其買受人為福斯汽車股 份有限公司，與訴願人為同一負責人，係屬特殊關係，自無 法適用同法第33條規定以國內銷售價格核估，另查無同法第 34條規定之相關資料可資引用」等。然上開理由，除對於無 法適用關稅法第33條部分，有說明外，均未為具體之說明， 雖如確無資料，固無法說明何以不存在資料，然亦應予被上 訴人有提出據以適用關稅法第31條、第32條、第33條及第34 條規定可能之機會。此外，上訴人依關稅法第35條規定核定 系爭來貨進口完稅價格，所依據之查得資料為何？上訴人並 未於復查決定中予以載明，亦未於被上訴人向原審起訴前說 明或補正其內容為由，因而認定上訴人適用關稅法第35條之 規定核定系爭來貨之完稅價格，其理由亦欠完備，且尚難認 已有事證，得依該條規定核定本件系爭來貨之完稅價格，因 將原處分(即復查決定)及訴願決定撤銷，著由上訴人調查後 ，另為適法之處分。經核於法並無不合，且與證據法則、論 理法則與經驗法則無違，亦無理由矛盾之處。上訴意旨略以 ：按關稅法第36條之規定，係為完稅價格之處分無須記明理
由之依據，並符合行政程序法第97條第2款及第3款，得不記 明理由之例外情形。而何謂關稅法第35條之「合理方法」與 「查得資料是否應公開甚或對納稅義務人說明」係屬兩事， 故原處分及復查決定未載明理由亦無違法，原判決適用法規 不當。又關稅法第31條第1項之規定，其適用之前提，係該 貨於出口時或出口前、後銷售至中華民國，海關曾就同樣貨 物依同法第29條核定其「交易價格」為完稅價格者為限，並 認原判決認上訴人「限縮法條文義解釋，與法未合，難謂可 採」為適用法規不當。本件系爭貨物保時捷之品牌特色鮮明 ，功能與特性與其他競爭品牌難謂完全相同或相似，在消費 者選擇購買汽車時之品牌忠誠度上實無從替代，故關稅法第 32條並無適用餘地。至關稅法第33條所謂「國內銷售價格」 得以適用之最大前提，係出賣人(即進口人；被上訴人)與國 內第一手買受人間，並不存在特殊關係，惟本案進口人與國 內第一手買受人之公司負責人為同一人，故亦無關稅法第33 條之適用。再自關稅法第34條之精神觀之，得茲以「計算價 格」作為完稅價格之前提，係明顯基於當事人善盡協力義務 ，被上訴人未盡協力義務提供生產系爭貨物之成本及費用， 進而要求上訴人從事法令未規定之調查行為，增加法律文義 以外之義務性要求，為適用法規不當之判決違背法令。末查 上訴人就本件貨物完稅價格之核估，係依據美國汽車網站所 載汽車零售價，並以推估之方式計算價格比例，並無違反關 稅法施行細則第19條任意認定或臆測完稅價格之情事，原判 決理由與事實不符云云。指摘原判決理由矛盾，無非重述為 原審所不採之陳詞，就原審取捨證據、認定事實之職權行使 ，指摘其為不當，並無可採。又證據之取捨與當事人所希冀 者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得 謂為原判決有違背法令之情形。上訴意旨執上開各節指摘原 判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。另上訴人所 舉臺中高等行政法院97年度訴字第第393號、第410號判決所 持之見解與本院不同，並不生拘束本院之效力，且上開判決 亦分別經本院100年度判字第22號、第23號判決廢棄在案， 附此敘明。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 2 月 21 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 黃 秋 鴻
法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁
法官 劉 介 中
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 2 月 21 日 書記官 王 福 瀛
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