最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第155號
上 訴 人 陳貴彌
訴訟代理人 吳榮昌律師
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年7月16
日臺中高等行政法院98年度訴字第151號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國93年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下 列報其配偶林俊忠於93年間捐贈坐落臺南縣仁德鄉○○段 396地號土地（應有部分446108/900000，下稱系爭土地）予 彰化縣員林鎮公所（下稱員林鎮公所）之捐贈扣除額新臺幣 （下同）3,000,101元。被上訴人初查，以系爭土地雖係買 受取得，惟該土地之買賣涉有墊高成本及虛偽安排資金流程 之情事，乃依財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號 令核定之認定標準，按該土地公告現值3,000,101元之16%核 定土地捐贈扣除額為480,016元，並核定上訴人當年度綜合 所得總額7,344,035元，淨額6,096,531元，補徵稅額720,15 0元。上訴人就土地捐贈扣除額部分不服，申請復查，未獲 變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂循序提起本件訴訟。二、上訴人於原審起訴主張略以：㈠、按財政部92年6月3日台財 稅字第0920452464號及94年2月18日台財稅字第09404500070 號函釋在法律性質上至多屬行政規則之一種，而該系爭函釋 之內容對人民受憲法保障之財產權作出限制，已具體影響到 人民的實體上之權利義務，參照行政程序法第4條及司法院 釋字第607號及第313號規定，不得逾越母法之立法目的。該 函釋無法律授權下，對人民之財產權做出限制（處罰），有 違法律保留原則。㈡、所得稅法並未規定如何計算捐贈財產 之金額，故須適用其他相關法律之規定。而人民捐贈土地給 政府，依遺產及贈與稅法第10條規定及土地稅法第30條之1 第1款規定，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土 地現值為準，乃自明之理。㈢、又92年度以前之綜合所得稅 結算申報，納稅義務人依法捐地節稅，財政部皆依法准許納 稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額（ 信賴基礎），此從財政部臺北市國稅局所印製之「節稅秘笈
」第17頁即可得知。惟財政部竟在法律未作修改之情況下， 擅自以財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及財政部 94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋限縮法律之規定 ，將93年度以後之綜合所得稅結算申報，土地捐贈列舉扣除 額僅依土地公告現值之16%核定，對92年度以前及93年度以 後之土地捐贈作差別待遇，違反平等原則，亦有違信賴保護 原則。㈣、上訴人之配偶捐贈之系爭土地「非屬公共設施保 留地」，且上訴人之配偶有系爭土地取得成本確實為公告土 地現值之證明，係屬情形特殊，稽徵機關應研析具體意見專 案報部核定，不得逕依系爭土地公告現值之16%核定捐贈列 舉扣除額，依平等原則及信賴保護原則，被上訴人亦應依系 爭土地之公告現值核定上訴人之93年度綜合所得稅土地捐贈 列舉扣除額。何況上訴人已提出土地交易取得確實成本之證 據，稽徵機關即應依上訴人所提出之證據，准予上訴人依土 地取得確實成本3,000,101元申報土地捐贈列舉扣除額。不 得因土地買賣轉手分割次數頻繁、設定抵押權與清償債務塗 銷抵押權的時間緊湊，即認定上訴人之配偶係藉此墊高土地 取得價值，爰請判決撤銷訴願、復查決定及原處分等語。三、被上訴人則略以：㈠、陳淑敏於93年9月10日開立帳戶後， 期間之往來均為捐贈土地關聯案件之買賣款項，除本件上訴 人配偶外，尚有其他轄區捐贈人王世義、王金鑾、曹世忠、 陶秋蓉等多人，且該帳戶至93年12月21日後即無異動，顯然 該帳戶係特為此捐贈之資金流程規劃所專設。㈡、依前臺南 縣稅務局新化分局97年9月9日南縣稅新分一字第0970218336 號函，系爭土地為既成道路，其所有權受到極大之限制，變 現性差，市○○○○○段土地為低，且系爭土地於上訴人取 得之前手購入時價格甚低，是其所提出之證據雖具其形式， 然其實質與客觀之市價顯有不符，難認其已確實提示土地取 得成本證據。被上訴人依財政部94年2月18日台財稅字第094 04500070號函釋規定，按系爭捐贈土地之公告土地現值之16 %計算核定上訴人93年度土地捐贈扣除額480,016元，並無不 合。㈢、又所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中 ，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，個人購地捐 贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準，從 而，財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋，個人 以購入之土地捐贈，列舉扣除金額之計算，已提出土地取得 成本者，以土地之取得成本為準；未能提出土地取得成本或 土地係受贈取得者，依財政部參照捐贈年度土地市場交易情 形核定之標準認定之。上開令釋，係財政部基於中央財稅主 管機關職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目之1捐贈列
舉扣除金額計算之立法意旨所作之解釋。財政部94年2月18 日台財稅字第09404500070號函則係依上開函釋意旨，核定9 3年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準為土 地公告現值之16%，則為補充財政部92年6月3日台財稅字第 0920452464號函第3點所釋之認定標準，並未增加該法條規 定所無之限制，自無違反法律保留之情事。㈣、本件綜合所 得稅捐贈土地列舉扣除額之計算，與遺產及贈與稅法第10條 及土地稅法第30條之1依土地公告現值之計算，因其課稅目 的不同，且各有其不同構成要件及行政考量，應依各該法律 之規定，尚無比附援引適用之規定。㈤、系爭土地屬既成道 路用地，性質與公共設施保留地無異，上訴人配偶取得之前 手購入該土地時，價格甚低，並無情形特殊之處，尚無由稽 徵機關研析具體意見專案報部核定之適用。㈥、上訴人之配 偶係於財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋發布 後，方購買系爭土地而為捐贈，其主張稽徵機關曾有准許納 稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額， 作為信賴基礎，認有信賴保護原則之適用，顯非有理等語， 資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、上訴人之 配偶等3人於93年12月8日及30日分別將各自之應有部分土地 捐贈予員林鎮公所，並於93年度綜合所得稅結算申報時，按 該筆土地之公告土地現值6,052,550元列報土地捐贈扣除額 等情，有原地主蔡旺原及蔡朝琴等2人提示之系爭土地原始 買賣契約書及渠等2人填具之土地轉讓填報表、巫國想售予 陳淑敏之契約書、土地登記聲請書、陳淑敏設定抵押與巫國 想之土地抵押權設定契約書、設定之土地登記聲請書、陳淑 敏售與林俊吉、王金鑾及陶秋蓉等3人之契約書，移轉登記 聲請書、臺南縣歸仁地政事務所異動索引、員林鎮土地所有 權狀及發給林俊忠之感謝函等附原處分卷可稽，堪信為真實 。該金額與原地主出售價款400,000元比較，顯不合常理， 被上訴人主張顯有安排買賣資金流程以墊高捐贈土地之取得 成本情事，自堪置信。上訴人雖主張確以3,000,101元購入 並提出買賣契約及付款資料可證，然上訴人係開立合計3,00 0,101元之支票3紙予陳淑敏，該支票存入陳淑敏所屬第七商 業銀行帳戶於93年11月10日經代收兌付後，同年月12日陳淑 敏即將該帳戶金額34,868,000元轉入巫國想之配偶林青憓帳 戶，有陳淑敏及林青憓第七商業銀行活期儲蓄存款明細資料 表等可稽。又陳淑敏於93年9月10日開立上開帳戶後，期間 之往來均為捐贈土地關聯案件之買賣款項，除本件上訴人配 偶外，尚有其他轄區捐贈人王世義、王金鑾、曹世忠、陶秋
蓉等多人，且該帳戶至93年12月21日後即無異動，顯然該帳 戶係特為此捐贈之資金流程規劃所專設。㈡、又依臺南縣稅 務局新化分局97年9月9日南縣稅新分一字第0970218336號函 ，系爭土地為既成道路，此觀施錫勳與蔡旺原、蔡朝琴間之 買賣契約書甚至直書「私設道路土地買賣契約書」，足見其 買賣土地之所有權受到極大之限制（公用地役權），其變現 性差，市○○○○○段土地為低，且系爭土地於上訴人取得 之前手購入時價格甚低，是其所提出之證據雖具其形式，然 其實質與客觀之市價顯有不符，難認其已確實提示土地取得 成本證據。被上訴人依財政部94年2月18日台財稅字第09404 500070號函釋規定，按系爭捐贈土地之公告土地現值之16% 計算核定上訴人93年度土地捐贈扣除額480,016元，核尚無 不合。㈢、按所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額 中，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，個人購地 捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準， 從而，財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋、94 年2月18日台財稅字第09404500070號函規定，即已提出土地 取得成本者，以土地之取得成本為準；未能提出土地取得成 本或土地係受贈取得者，參照捐贈年度土地市場交易情形核 定之標準認定之。按所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小 目僅規定捐贈總額之限制，對以非以金錢捐贈者，而捐贈總 額如何計算，未有明文。觀諸該條項所定各列舉扣除額。是 財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋，以土地取 得成本計算捐贈總額；如未能提具土地取得成本確實證據或 土地係受贈取得者，依各地區國稅局參照捐贈年度土地市場 交易情形，即市價擬訂，報經財政部核定之標準認定，合於 上開規定意旨。嗣財政部94年2月18日台財稅字第094045000 70號函，核定93年度捐贈土地係受贈或繼承取得者，除非屬 公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案 報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告 現值之16％計算，作為列舉扣除額標準，既係依各地區國稅 局參照捐贈年度土地市場交易情形，即市價擬訂，報經財政 部核定之標準所認定。上開令釋，係財政部基於中央財稅主 管機關職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目捐 贈列舉扣除金額計算之立法意旨所作之解釋。且上開函釋就 所捐贈土地如「非屬公共設施保留地且情形特殊」者，尚得 經稽徵機關研析具體意見專案報部核定，以符特殊個案之情 形，益見上開財政部2件函釋，與所得稅法第17條第1項第2 款第2目第1小目規定意旨，確無不符。並未增加法律所無之 規定，核無違法律保留之原則。㈣、按「信賴保護原則攸關
憲法上人民權利之保障，……至經廢止或變更之法規，有重 大明顯違反上位規範情形，或法規係因主張權益受害者以不 正當方法或提供不正確資料而發布者，其信賴即不值得保護 ；又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠 缺信賴要件，不在保護範圍。……」已經司法院釋字第525 號解釋闡釋明白。又節稅祕笈僅係財政部臺北市國稅局所印 製之宣導品，而非被上訴人所印製之行政規則，已難認被上 訴人應受拘束，縱認係行政規則，且縱如上訴人所主張92年 財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函發布前，有該 行政規則之存在，則該規則亦「有重大明顯違反上位規範（ 所得稅法）之情形」，其信賴即不值得保護。而過去所為核 定，既與法律規定意旨未能契合，如今改為依法律規定意旨 所為決定，亦難指有違平等原則。況本件系爭土地，均在財 政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函發布之後，上訴 人應可知悉該新解釋函，更無信賴或主張平等原則之可言。 ㈤、又查綜合所得稅捐贈土地列舉扣除額之計算，與遺產及 贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1依土地公告現值之計 算，因其課稅目的不同，且各有其不同構成要件及行政考量 ，應依各該法律之規定，尚無比附援引適用之規定。從而原 處分乃依財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號函核 定之認定標準，按該土地公告現值3,000,101元之16%核定土 地捐贈扣除額為480,016元，並核定上訴人當年度綜合所得 總額7,344,035元，淨額6,096,531元，補徵稅額720,150元 ，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等語。因而將訴 願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略 以：㈠、上訴人之配偶林俊忠贈與土地予員林鎮公所之法律 事實與遺產及贈與稅法第10條之文義相符，符合該條文土地 贈與價值計算之構成要件，原判決捨法律明文規定而不用， 逕以財政部之函釋代之。原判決有不適用遺產及贈與稅法第 10條之違背法令。㈡、上訴人捐贈土地完全符合土地稅法第 30條之1第1款之規定，依法免徵土地增值稅，故有關土地移 轉現值之認定，應直接適用，以公告現值計算政府受贈土地 之移轉現值。因此，法律已明文規定政府受贈土地之移轉現 值為公告現值，則上訴人依所得稅法第17條第1項第2款第2 目第1小目所為之土地捐贈，其列舉扣除額亦應以此為基礎 ，以土地公告現值作為捐贈政府之列舉扣除額，始符合行政 一體及法律一體適用之原則。原判決不適用土地稅法第30條 之1第1款規定，應屬判決不適用法令之違法。㈢、又上訴人 之配偶林俊忠贈與土地予員林鎮公所，即屬無實際交易價值
，而需依遺產及贈與稅法第1O條規定計算其價值，並非如原 判決認定應以財政部92年6月3日台財稅字第O92O452464號函 及94年2月18日台財稅字第O94O5OOO7O號函為準。原判決執 意引用上揭函釋，未正確適用遺產及贈與稅法第1O條、土地 稅法第30條之1第1款之規定，有判決不適用法規及適用法規 不當之違背法令。㈣、有關人民捐贈土地予政府之土地價額 如何計算，直接影響個人綜合所得稅之列舉扣除額，而列舉 扣除額的多寡直接影響綜合所得稅之稅基，並非細節性、技 術性之次要事項，而直接影響人民應納稅捐之多寡，涉及人 民財產權之限制，依司法院釋字第443號解釋理由書之意旨 ，應以法律明文規定或由法律具體明確授權主管機關發布命 令，始得為之，系爭2函釋既未受法律授權，增加人民之稅 捐，已違反法律保留原則，原判決有不適用法規及適用法規 不當之違背法令等語。然查：所得稅法第17條第1項第2款第 2目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支 出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費 、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額， 作為列報之基礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自 應以土地之取得成本為準。惟所得稅法第17條第1項第2款第 2目第1小目僅規定捐贈總額之限制，對以非以金錢捐贈者者 ，而捐贈總額如何計算，並未明文。然觀諸該條項所定各列 舉扣除額：捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋 貸款利息、房屋租金支出，概以實際支出者為限，始得列報 。嗣財政部分別於92年6月3日台財稅字第0920452464號、94 年2月18日台財稅字第09404500070號函釋：「……三、個人 以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係 受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依照 本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐 贈年度土地市場交易情形擬定，報請本部核定。」、「個人 以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土 地係受贈或繼承取者，除非屬公共設施保留地且情形特殊經 稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐 贈列舉扣除額依土地公告現值之16％計算。」等情，即已提 出土地取得成本者，以土地之取得成本為準；未能提出土地 取得成本或土地係受贈取得者，依財政部參照捐贈年度土地 市場交易情形核定之標準認定之。是財政部92年6月3日台財 稅字第0920452464號函釋，以土地取得成本計算捐贈總額； 如未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依 各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形，即市價擬訂 ，報經財政部核定之標準認定。而依財政部94年2月18日台
財稅字第09404500070號函，核定93年度捐贈土地係受贈或 繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機 關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉 扣除金額依土地公告現值之16％計算，作為列舉扣除額標準 ，既係依各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形，即 市價擬訂，報經財政部核定之標準所認定。則上開函釋，係 財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第17條第1 項第2款第2目第1小目捐贈列舉扣除金額計算之立法意旨所 作之解釋。且上開函釋就所捐贈土地如「非屬公共設施保留 地且情形特殊」者，尚得經稽徵機關研析具體意見專案報部 核定，以符特殊個案之情形，益見上開財政部2件函釋，與 所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定意旨，尚無不 符，並未增加法律所無之規定，要無違法律保留之原則，自 得適用。次查依臺南縣稅務局新化分局97年9月9日南縣稅新 分一字第0970218336號函，系爭土地為既成道路，其變現性 差，市○○○○○段土地為低，且系爭土地於上訴人取得之 前手購入時價格甚低，是其所提出之證據雖具其形式，然其 實質與客觀之市價顯有不符，難認其已確實提示土地取得成 本證據。被上訴人依前開財政部94年2月18日台財稅字第094 04500070號函釋規定，按系爭捐贈土地之公告土地現值之16 %計算核定上訴人93年度土地捐贈扣除額480,016元，揆諸前 開規定與說明，尚無違誤，復查、訴願決定及原判決均予維 持，於法亦無不合。且查原判決業已審認：綜合所得稅捐贈 土地列舉扣除額之計算，與遺產及贈與稅法第10條及土地稅 法第30條之1依土地公告現值之計算，因其課稅目的不同， 且各有其不同構成要件及行政考量，應依各該法律之規定， 本件尚無贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定之適用 等情甚明。末查原判決就本件爭點即原處分對核定系爭捐贈 土地價值有無違反法律保留原則、平等原則及信賴保護原則 各節，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為 時所得稅法等法令規定及函釋意旨要無不合，尚無判決不適 用法規或適用不當之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上 訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實 、法律適用之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所 述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應 予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 2 月 17 日 最高行政法院第五庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權
法官 侯 東 昇
法官 黃 秋 鴻
法官 陳 國 成
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 2 月 18 日 書記官 王 福 瀛