最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第153號
上 訴 人 豪美汽車有限公司
代 表 人 黃國慶
訴訟代理人 金鑫律師
被 上訴 人 財政部基隆關稅局
代 表 人 蔡秋吉
上列當事人間違反海關緝私條例事件，上訴人對於中華民國98年
5月14日臺北高等行政法院97年度訴字第2684號判決，提起上訴
，本院判決如下：
主 文
原判決關於按所漏營業稅額及應補徵貨物稅額分別處以3倍及5倍之罰鍰各計新臺幣107,100元及925,800元暨各該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷。其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國95年6月14日委由鴻源報關股份有限公司（下 稱鴻源公司）向被上訴人報運進口舊小汽車1UNT（進口報單 號碼：第AE/BC/95/W273/1204號，下稱系爭貨物），申經被 上訴人准依關稅法第18條第2項規定，繳納相當金額之保證 金，先行驗放，事後再加審查。嗣被上訴人依據財政部關稅 總局驗估處（下稱驗估處）之查價結果，以FOB EUR38,907/ UNT核估完稅價格（下稱系爭價格）在案。復據法務部調查 局北部地區機動工作組（下稱北機組）查獲上訴人涉有以繳 驗變造發票、低報交易價格手法，逃漏進口稅費情事，於96 年5月11日以電廉八字第09678016350號函檢附相關證物影本 ，送請驗估處審處。案經驗估處調查結果，查得實際交易價 格為FOB EUR47,300/UNT（下稱系爭交易價格），其實際交 易價格高於報單原申報價格，驗估處乃撤銷原核估價格改依 關稅法第29條規定，按查得實際交易價格核估完稅價格，並 移被上訴人核處結果，認定上訴人涉有繳驗變造發票，虛報 進口貨物價值，逃漏進口稅費之違法行為，且審酌上訴人有 5年內再犯同一規定之行為3次（被上訴人93年第09300837號 處分，於93年8月12日確定；93年第09300838號處分，於93 年8月10日確定：93年第09300839號處分，於93年8月28日確 定。下稱系爭前確定處分），爰依海關緝私條例第37條第1 項及第45條規定，處上訴人所漏進口稅額4倍之罰鍰計新臺
幣（下同）398,488元，並依同條例第44條及貿易法第21條 第1項、第2項規定，追徵所漏進口稅費計261,271元；另就 逃漏營業稅及貨物稅部分，分別依加值型及非加值型營業稅 法（下稱營業稅法）第51條第7款暨貨物稅條例第32條第10 款規定，按所漏營業稅額35,709元及應補徵貨物稅額185,16 0元分別處3倍及5倍之罰鍰，各計107,100元及925,800元（ 均計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起 訴願，亦遭決定駁回，遂循序提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：㈠、北機組為偵查犯罪之機關 ，並無認定上訴人是否有變造發票、低報交易價格或逃漏進 口稅款等行為之權責，本件處分有違反行政程序法第9條、 第36條、第43條等規定之情事；又財政部關稅總局或原處分 機關未依職權為任何之調查，即遽依北機組公函檢送之資料 逕為認定，被上訴人作成行政處分之程序，自屬違法；而被 上訴人對於其如何計算出本件完稅價格為1,985,627元，並 未於處分書中敘明其依據及理由，亦與行政程序法第96條第 1項第2款關於行政處分應記載事項之規定相違。㈡、上訴人 向被上訴人報運進口車輛，係基於單一行為，縱認上訴人有 虛報貨物價值等行為，被上訴人亦僅得就海關緝私條例第37 條第1項、營業稅法第51條第7款、貨物稅條例第32條第10款 等規定擇其中一最高之法定罰鍰額為裁罰，不得併罰，且上 訴人進口系爭汽車時，曾依相關規定申報，被上訴人以貨物 稅條例第32條第10款對上訴人課處罰鍰，其適用法令依據， 有所違誤，爰請判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定等語 。
三、被上訴人則略以：對於系爭案件是否涉有低報交易價格抑或 逃漏進口稅款等行為之認定權責本繫於被上訴人，故北機組 本司法警察之權能將發動司法偵查所獲得之資料與相關證物 影本移請關稅總局依職權審處，而上訴人以變造發票、低報 交易價格手法，逃漏進口稅費之情事，違反海關緝私條例第 37條第1項第3款繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證之規定 事證明確，乃據以撤銷原核估價格改依關稅法第29條規定， 按實際交易價格核定完稅價格並函請被上訴人依法論處，且 就當事人有利及不利之情形均已注意，亦與行政程序法第9 條、第36條及第43條等規定無違。又依北機組96年5月11日 電廉八字第09678016350號函附件㈡所檢附資料，其於「法 務部調查局北部地區機動工作組扣押物封條」上均蓋有上訴 人之公司章及負責人章，並經負責人簽名具結，該等文件係 源自上訴人公司內部之文件至為明確，殆無疑義，又因其中 有關進口報單及車身號碼等資料記載甚為詳實，故該等文件
上之進價確為系爭汽車購入價格無疑等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、系爭貨物 之價格雖經上訴人申報為歐元37,000元，然嗣經北機組查獲 為上訴人所不爭執之公司帳冊車資表、車籍資料等物，其中 編號「6030」帳冊一紙載明系爭貨物之進價歐元「47,300元 」（下稱系爭帳載），有該等資料附原處分卷足佐。審諸該 等資料記載系爭貨物之「車身號碼」、「年份廠牌」、「顏 色」、「訂車日期」、「出船日期」、「到港日期」及「賣 主」等完整之車籍資料，核與系爭貨物進口報單所記載相關 之車籍基本資料吻合，堪認系爭帳載歐元47,300元，始為上 訴人支付系爭貨物之實際價格無訛。被上訴人因而據以加計 上訴人申報之「運費308.4歐元」、「保險費20.35歐元」 合計47,628.75歐元，再參照當時歐元匯率41.69元換算，核 定系爭貨物之完稅價格為新臺幣1,985,627元，自屬有據。 ㈡、按司法院釋字第503號解釋理由書亦闡明：「違反租稅 義務之行為，涉及數處罰規定時可否併合處罰，因行為之態 樣、處罰之種類及處罰之目的不同而有異，如係實質上之數 行為違反數法條而處罰結果不一者，其得併合處罰」綦詳。 海關緝私條例第37條第1項第2、3款係以虛報所運貨物之價 值、提供不實發票，而致逃漏對通過國境貨物所課徵之進口 稅為其處罰要件；營業稅法第51條第7款規定係以有同條第1 款至第6款以外其他漏稅事實。在此，即違反營業稅法第1條 進口貨物至中華民國境內，應依該法規定課徵營業稅規定之 漏稅事實為其處罰要件；貨物稅條例第32條第10款則以國外 進口之一定應稅貨物未依規定申報致逃漏貨物稅為處罰要件 ，為營業稅以外之特別銷售稅或消費稅。三者規範保護之法 益、違反行政法上之義務各不相同，處罰之目的、違規構成 要件亦不同，雖於貨物進口時應將進口稅、營業稅、貨物稅 申報於同一紙進口報單上之不同稅目欄，上訴人未據實申報 致原申報貨物價值與實際貨物價值不符，又提供不實發票， 逃漏進口稅、營業稅、貨物稅，構成海關緝私條例第37條第 1項第2、3款、營業稅法第51條第7款、貨物稅條例第32條第 10款規定情事，仍係屬實質上之數行為違反數法條而處罰結 果不一者，揆諸上開司法院解釋理由書意旨，自得併合處罰 ，並無違反一事不二罰之法理。上訴人主張被上訴人予以併 罰，有違司法院解釋意旨，亦不足為採。㈢、系爭貨物經查 證結果，系爭發票雖為賣方所簽發，惟發票所列價格既與查 證之上訴人系爭帳載實際價格不符，可見系爭發票上所載系 爭貨物之價格實係配合買方所開立，當僅為實際交易價款之 一部而已，復無其他事證可證上訴人申報價格為實際交易價
格。從而可知上訴人報關時所檢附之發票顯非真正交易之文 件，其有提供繳驗不實發票、虛報價值之情形灼然。上訴人 主張並無繳驗不實發票等云，自屬無法採取。㈣、上訴人對 於實際支付賣方價格多寡知之最稔，無法諉為不知，且上訴 人已經有違規前案被罰3次經驗，業經系爭前確定處分載明 在案。上訴人本應依法將系爭貨物交易價格，按實付或應付 價格據實申報，卻隱匿實際價值金額，低報實際價格，則國 外供應商所開立之發票金額，既與其實際交付價格有異，甚 且與申報價格差價高達歐元10,300元，自有虛報貨物價值， 逃漏進口稅費及繳驗不實發票之行為。其未於報關前依法查 明貨物之價值，據以申報，縱無故意行為，亦有「應注意並 能注意，而未注意」之過失行為。故而，被上訴人據以論處 ，於法自屬有據。綜上，上訴人所訴委無足採，從而被上訴 人以上訴人涉有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，逃漏進 口稅費，違反海關緝私條例第37條第1項第3款規定，遂撤銷 原核估價格，改依關稅法第29條規定，按查得實際交易價格 核定完稅價格，且審酌上訴人有5年內再犯同一規定之行為3 次，爰依海關緝私條例第45條規定加重處罰，據以論處及追 徵進口稅費，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不 合等語。因而將訴願、復查決定及原處分均予維持，駁回上 訴人之訴。
五、上訴人不服，提起上訴，其意旨仍執前詞並主張略以：㈠、 上訴人報運系爭汽車進口，經被上訴人改依關稅法第29條之 規定，按實際交易價格核定上訴人進口貨物之完稅價格，係 認定上訴人逃漏營業稅35,709元，此有被上訴人之處分書在 卷足憑，則參照營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規 定第2條第3款之規定，被上訴人應僅按所漏稅額處上訴人2 倍之罰鍰即71,418元，被上訴人竟處上訴人所漏營業稅額3 倍之罰鍰共l07,100元，其所為之裁罰顯非適法。原判決遞 予維持，有判決不適用法規或適用不當之違法。㈡、帳冊中 所記載之關於進價歐元47,300元部分，是否真實？該價格是 否即係表示上訴人購入系爭貨物之實際交易價格各節，原審 並未在判決書中加以說明，有理由不備之違法。況被上訴人 依據驗估處之查價結果，原係以FOB EUR38,907元核估系爭 貨物之完稅價格，此已係按市場上交易價格之實情來核估， 然距上開歐元47,300元之金額，仍相差高達歐元8,393元之 鉅，倘被上訴人及原審所認定之上述歐元47,300元係上訴人 購入系爭貨物之實際交易價格，則上訴人將系爭貨物轉售他 人時，將無任何差價利潤可言，此實與營運之目的相悖，亦 與該類型中古車在市場上交易之行情不符，具有過於偏高之
情形，從而，原判決關於此部分亦有不適用法規或適用不當 之違法等語。
六、本院查：（一）駁回部分：按「報運貨物進口而有下列情事 之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰 ，或沒入或併沒入其貨物：一、……三、繳驗偽造、變造或 不實之發票或憑證。四、……。」；「有違反本條例情事者 ，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅 款。但自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。」 ；「追徵或處罰之處分確定後，5年內再犯本條例同一規定 之行為者，其罰鍰得加重二分之一；犯3次以上者，得加重1 倍。」海關緝私條例第37條第1項第3款、第44條及第45條各 定有明文。又「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動 ，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品 ，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之四．二 五之推廣貿易服務費。……」；「推廣貿易服務費之實際收 取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂，報請行政院核定 。」貿易法第21條第1項、第2項亦設有規定。而本件上訴人 涉有以繳驗變造發票、低報交易價格，逃漏進口稅費之違章 情事；且本件核屬經依海關緝私條例處分確定後，於5年內 犯同一規定之行為3次，被上訴人乃依法加重罰鍰1倍，依海 關緝私條例37條第1項及第45條規定，處上訴人所漏進口稅 額4倍之罰鍰398,488元，並依同條例第44條及貿易法第21條 第1項、第2項規定，追徵所漏進口稅費計261,271元。揆諸 前開規定與說明，原處分尚無違誤，訴願決定及原判決均予 維持，於法亦無不合。至於上訴意旨主張如果原處分及原審 所認定之歐元47,300元係上訴人購入系爭車輛之實際交易價 格，則上訴人於轉售系爭車輛予他人時，將無任何差價利潤 ，實與事理相違，亦與該類型中古車之市場交易行情不符云 云，則係對原審取捨證據、認定事實之職權行使，泛言指摘 為不當，尚無可採。再查原判決就本件爭點即上訴人主張其 並無繳驗不實發票；依司法院釋字第503號解釋，納稅義務 人之行為同時構成行為罰及漏稅罰時，從一重處罰即可達成 行政目的，即不得併罰，本件被上訴人予以併罰，有違解釋 意旨各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如 前述，並與行為時海關緝私條例、貿易法、營業稅法、貨物 稅條例等法令規定要無不合，尚無判決不適用法規或適用不 當之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律 上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實、法律適用之職 權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指 摘原判決按海關緝私條例第37條第1項及第45條規定，處上
訴人所漏進口稅額4倍之罰鍰398,488元，及按同條例第44條 及貿易法第21條第1項、第2項規定，追徵所漏進口稅費計26 1,271元部分違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。(二 )廢棄部分：原審以上訴人報運進口系爭貨物，涉有虛報進 口貨物價值，逃漏營業稅及貨物稅之情事，被上訴人分別依 行為時營業稅法第51條第7款暨貨物稅條例第32條第10款規 定，按所漏營業稅額35,709元及應補徵貨物稅額185,160元 分別處3倍及5倍之罰鍰，各計107,100元及925,800元，自無 違誤，因而駁回上訴人關於所漏營業稅及貨物稅裁罰部分之 訴，固非無見。惟按稅捐稽徵法第48條之3規定「納稅義務 人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之 法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律 。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願 、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時營業稅法第51 條第7款規定「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅 款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一 、……七、其他有漏稅事實者。」、貨物稅條例第32條第10 款規定「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按 補徵稅額處5倍至15倍罰鍰：一、……十、國外進口之應稅 貨物，未依規定申報者。」嗣營業稅法第51條第7款於99年 12月8日修正為「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳 稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一 、……七、其他有漏稅事實者。」、貨物稅條例第32條第10 款於98年12月30日修正為「納稅義務人有左列情形之一者， 除補徵稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰：一、……十、 國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」二者漏稅額罰鍰 倍數均較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐 稽徵法第48條之3規定，本件應適用99年12月8日修正之營業 稅法第51條第7款及98年12月30日修正之貨物稅條例第32條 第10款規定。原審於判決時適用當時之營業稅法第51條第7 款及貨物稅條例第32條第10款規定，固屬無誤。惟就所漏營 業稅及貨物稅所處罰鍰部分，原處分（復查決定）未及適用 99年12月8日修正之營業稅法第51條第7款及98年12月30日修 正之貨物稅條例第32條第10款之規定，訴願決定及原判決亦 未及糾正，原判決自有判決適用法規不當之違法。上訴意旨 雖未執此指摘原判決關於所漏營業稅及貨物稅罰鍰倍數部分 違法，惟此部分乃本院依職權應予審酌部分，本院自應審酌 之；又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，原判決關於所漏 營業稅及貨物稅罰鍰各計107,100元及925,800元部分應由本 院將之廢棄，並將訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷，由
被上訴人另為適法之處分。
七、據上論結，本件上訴為一部分有理由，一部分無理由。依行 政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第 98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 2 月 17 日 最高行政法院第五庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權
法官 侯 東 昇
法官 黃 秋 鴻
法官 陳 國 成
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 2 月 18 日 書記官 王 福 瀛
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