高雄高等行政法院簡易判決
99年度簡再字第9號
再 審原 告 陳連興
訴訟代理人 卓隆燁 會計師
再 審被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 何瑞芳 局長
上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於本院中華民國99年
4月20日99年度簡字第32號簡易判決，提起再審之訴，本院判決
如下：
主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件再審被告原為財政部臺灣省南區國稅局，因 高雄縣、市合併，原財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局之 業務於民國100年1月1日起由財政部高雄市國稅局承受；又 財政部高雄市國稅局代表人原為陳金鑑局長，亦於100年1月 17日變更為何瑞芳局長，故由其新任代表人具狀聲明承受訴 訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣再審原告94及95年度綜合所得稅結算申報，94 年度漏報其及扶養親屬薪資新臺幣（下同）275,100元及利 息4,435元等所得合計279,535元；95年度漏報其及扶養親屬 薪資471,600元及利息4,862元等所得合計476,462元，經法 務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）、財政部臺 北市國稅局（下稱臺北市國稅局）及財政部臺灣省南區國稅 局查獲，除補徵稅額，並分別按所漏稅額58,701元及97,990 元處0.2倍罰鍰11,740元及19,598元。再審原告就取自永達 保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得及罰鍰 處分部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定 駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院以99年度簡字第32號 簡易判決（下稱原確定判決）駁回再審原告之訴，再審原告 復向最高行政法院提起上訴，仍遭該院以99年度裁字第1587 號裁定駁回其上訴確定。再審原告因認本院原確定判決及最 高行政法院99年度裁字第1587號確定裁定有行政訴訟法第27 3條第1項第1款之再審事由，遂向最高行政法院聲請再審， 其中對最高行政法院99年度裁字第1587號裁定聲請再審部分 ，業經該院裁定再審之聲請駁回（99年度裁字第3311號）； 另對本院原確定判決提起再審之訴部分，則移送本院審理。三、本件再審原告主張：
（一）核定短報再審原告94及95年度薪資所得分別為275,100元
及471,600元部分：
⒈稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認 為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出 有利之法律效果之訴訟當事人負擔。租稅撤銷訴訟之客觀 舉證責任，應採法律要件說，即就課稅要件事實之存否及 課稅標準，稅捐機關應負舉證責任；至租稅之免除、減輕 等權利障礙要件事實及權利消減要件事實，應由納稅義務 人負舉證責任。原判決任意調整舉證責任，顯違背法令， 應予廢棄：
⑴按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責 任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限 。」「除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於 本節準用之。」分別為民事訴訟法第277條及行政訴訟法 第136條所明定。即在事實不明之情況下，其不利益應歸 屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易 言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規 定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利 或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或 排除事實，負舉證責任，乃行政訴訟之舉證責任分配理論 ，稅務訴訟係屬行政訴訟事件，自應適用是項舉證責任之 分配理論，此參諸最高行政法院75年度判字第681號、96 年度判字第948號判決及鈞院95年度訴字第1068號判決所 揭要旨：「按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機 關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果 者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關 課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權 予以調查。」「稅捐稽徵機關依所得稅法第14條第1項第5 類第4款規定設算租賃所得時，就上訴人有將系爭房屋『 借與他人使用』之事實，係為其課稅要件，即應就上訴人 有『借用事實』負舉證之責，於其已盡舉證責任後，主張 消極事實之上訴人，始應就其主張無借用與他人使用之消 極事實負舉證責任。」「惟本件原告否認上情，是關於佳 特公司是否確有支付陳敦領薪資之事實，即應由主張權利 發生之一造即被告負舉證責任，方屬適法。」足證稅捐請 求發生事實係由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任無疑。 ⑵惟原判決稱「況原告亦未能證明系爭車輛租金專供永達公 司經營本業及附屬業務使用。則租金支出自不能認係永達 公司之營業租金費用，被告依實質課稅原則，認屬原告之 薪資所得，核無不合。」等語，顯與前揭行政訴訟之舉證 責任分配理論相悖。
⑶縱應由再審原告舉證系爭車輛之用途者，參諸司法院95年 9月18日院臺廳行一字第0950020772號函下達之「辦理行 政訴訟事件應行注意事項」第19點第3款規定，應證之事 實雖無直接證據足資證明，但可應用經驗法則，依已明確 之間接事實，推定其真偽。是依永達公司車輛使用辦法第 1條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法 所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛 。」再審原告為永達公司招攬保險業務，依經驗法則，難 謂系爭租賃車用途非為公務使用。且就該租賃車所發生之 油料、修繕及保養等費用，均認定屬永達公司經營本業及 附屬業務有關之費用者，卻就發生該油料、修繕或保養費 用之主體（系爭公務車）否認非經營本業或附屬業務使用 ，顯違反論理法則。
⒉稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報 酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不 負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工 作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受 僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之薪資所得中，本 件系爭公務車，乃再審原告任職永達公司為協助業務員利 於執行公司業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優 同仁（業務發（拓）展費之使用對象相同）得申請使用及 保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職 公司營業費用，要非屬再審原告薪資所得。原判決僅以再 審原告填具公務車輛申請書及員工還款同意書、匯款350, 000元車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶、再審原告 與和車股份有限公司（下稱和車公司）訂定之車輛買賣合 約書等為由，臆測再審原告實質上為系爭車輛之承租人， 有違最高行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須 憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所 適用。」之意旨，應予廢棄：
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計 算之：‧‧‧第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公 私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計 算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。 二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎 金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支 領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第 4條規定免稅之項目，不在此限。」所得稅法第14條第1項 第3類第1款及第2款定有明文。次按「稱僱傭者，謂當事 人約定，一方於一定或不定之期限內為他方服勞務，他方
給付報酬之契約。」為民法第482條所明定。茲此，前揭 所得稅法上所稱之薪資所得，應係指因僱傭契約所獲致之 報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致，勞務提供者 本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之 成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得，此參諸臺 北高等行政法院91年度訴字第5391號判決：「稅法上所稱 之『薪資所得』，一般均是指因『僱傭契約』所獲致之金 錢報償，由於金錢純粹是因為勞務之提供而獲致，勞務提 供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以 外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為『所得』。 而稅法上之『執行業務所得』則比較近似於因『承攬』或 『委任』契約所獲致之報酬，由於此等報酬之取得，以特 定工作完成為必要，除了勞務的提供外，還有其他成本之 支出，所以所得稅法第14條第1項第2類明定，在計算執行 業務所得時，可以扣除『業務所房租或折舊、業務上使用 器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥 品、材料等』成本，同時也可扣除『業務上雇用人員之薪 資、執行業務之旅費及其他直接必要費用』，而以其餘額 為所得額。這正是二者之區別。也因為上開之差異，執行 業務之人因為工作性質之獨立性，幾乎不會只有單一之僱 主，而領取薪資之人有二個以上之僱主反而極為罕見，但 這只是一個現象的反應，而不應是分辦二者之關鍵性標準 。」是證。
⑵次按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文 具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、 訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬 保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅 查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由 保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務 員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列 支。」業經財政部95年6月28日臺財稅字第09504063430號 函釋在案。茲此，凡屬營利事業之營業費用者，應依所得 稅法及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）有關規 定檢具憑證列報，換言之，倘支付與業務有關之成本或費 用者，應屬僱用人之營業費用，非屬受僱人之薪資所得， 是符前揭判決見解，要難僅以付款人、使用人或（及）保 管人為保險業務員，而認定屬私人用途，應無疑義。此參 政府部門公務車亦定有使用人或（及）保管人，惟並未將 該公務車認屬私人用途即明。
⑶本件系爭公務車，乃再審原告任職之公司為協助業務員利
於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁 （業務發（拓）展費之使用對象相同）得申請使用及保管 公務租賃車輛，應屬再審原告招攬保險業務之必要工具， 參酌永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「 （問：永達公司訂定『公務車輛使用辦法』供員工以公司 名義向汽車租賃商租賃汽車，且汽車保證金及每個月支付 給汽車租賃商之租金，係永達公司員工自行支付及從員工 薪水中直接扣除，永達公司並沒有支付任何費用，為何永 達公司會提供公務車租賃方法給員工使用，目的為何？） 永達公司訂定『公務車輛使用辦法』，主要係業務員拓展 業務之用，詳細情形要問本公司財務部才清楚。」足資說 明任職公司租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必 要之成本費用。是依前揭財政部95年函釋及臺北高等行政 法院判決見解，該支出係屬再審原告任職公司之營業費用 ，自不應核認為再審原告之薪資所得。
⑷惟原判決僅以再審原告填具公務車輛申請書及員工還款同 意書、匯款350,000元車輛保證金至永達公司指定之銀行 帳戶、再審原告與和車公司訂定之車輛買賣合約書等為由 ，臆測再審原告實質上為系爭車輛之承租人，有違最高行 政法院61年判字第70號判例之意旨。茲說明如下： ①再審原告與永達公司簽訂「員工還款同意書」部分：查永 達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「永達公 司租用公務車，租車保證金係由員工自行支付，每月租金 則從本公司業務拓展費用所支付，若員工按績效公司所發 給之業務拓展費用不足支付時，則由員工薪資中扣除，所 以才要求員工簽訂『公務車輛申請暨扣薪同意書』及『公 務車輛租賃附屬契約』等文件。」等語。
②再審原告匯款350,000元車輛保證金至永達公司指定之銀 行帳戶作為履約保證部分：查永達公司會計副理呂貴琴於 97年6月12日訊問筆錄中說明：「92年早期是很單純的承 租人永達公司與出租人間的簽約，後續因為在作業上考量 ，因為一輛車價值不斐，所以要求員工簽訂連帶保證責任 ，員工需要支付永達公司保證金。」另亦要求開立等同全 部租金之保證票據作為履約保證，係基於風險管理目的， 尚不影響永達公司為承租人須負擔之義務。
③有關原判決所稱違約風險實際由再審原告承擔部分：原判 決認定違約風險實際上由再審原告承擔，僅係以保證金及 各期租金均由再審原告負擔為由，認定再審原告為實際承 租人，惟各期租金究為永達公司經營事業所應負擔之營業 費用，抑或再審原告之工作報酬，容有爭議，原判決卻以
系爭項目做為推論之前提，顯違論理法則，其推論確實違 法。況且永達公司為系爭租賃車輛之承租人，違約風險仍 係由永達公司負擔相關責任，此參94年公務車輛租賃契約 第10條約定：「承租人與保管人違約之處理：（一）承租 人與保管人如違反本契約任一約定、不履行或怠於履行本 契約之任一義務，承租人應無條件給付已到期未付之租金 及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期總 額之28％計算；且出租人得不經通知逕行終止該租賃附屬 契約並請求返還或不經通知逕行收回租賃車輛。（二）承 租人應按期給付租金，如有遲延之情況，應自租金應付日 起至清償日止，按年率20％計付遲延利息外，並逐日按每 百元5分計付違約金予出租人。（三）租賃期滿前，承租 人要求提前終止該租賃附屬契約時，應於1個月前以書面 通知出租人，承租人應無條件付清已到期未付租金及其他 應付費用，保管人負擔未到期租金總額之28％違約金為折 舊補償。」即實際發生違約時，永達公司仍應依該租賃契 約負擔相關責任，縱再審原告為租賃車輛之連帶保證人， 亦未免除承租人永達公司之契約責任，此觀諸最高法院45 年臺上字第1426號判例：「保證債務之所謂連帶，係指保 證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之 責任者而言，此就民法第272條第1項規定連帶債務之文義 參照觀之甚明。故連帶保證與普通保證不同，縱使無民法 第746條所揭之情形，亦不得主張同法第745條關於檢索抗 辯之權利。」益證。至永達公司要求再審原告提供保證金 ，係基於風險管理所為之措施，且因實際使用人為再審原 告，故將部分風險移轉予實際使用之保管人，無違反一般 經驗法則，亦不因此而使再審原告成為實際承租人。 ⒊基於行政權與司法權分立之國家一般通例，行政官署對於 司法機關所為已定事項應以之為既判事項，原判決未依職 權審酌臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察 官偵查事證及其不起訴處分書之認定，僅以該不起訴處分 書之被告非再審原告為由，認定不能拘束本案，即逕予判 決駁回，違反最高行政法院32年判字第18號判例及司法院 釋字第392號解釋，顯屬適用法規錯誤，有行政訴訟法第2 73條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之再審事由，應予 廢棄：
⑴本件永達公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車保管人 逃漏綜合所得稅，臺北市調查處扣押相關物品及詢問後， 認為應行移送偵查，遂以96年1月9日肆字第09643004590 號刑事案件移送書，將案件移送臺北地檢署偵查。
⑵臺北地檢署96年度偵字第2347號偵查後，以「永達公司業 務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所 得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展 費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中 調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供 租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金 。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工 逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分。此與永達公 司對再審原告等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資 所得方式一致。足證臺北地檢署檢察官係依財政部95年6 月28日臺財稅字第09504063430號函釋規定，按公務車輛 之用途認定，非以「業務員與租賃車商確認車價無誤後， 先繳交車價20％或30％公務車輛保證金，匯入永達公司於 彰化銀行所開設之00000000000000000號帳戶，並要求業 務員與租賃車商簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』、『 公務車輛租賃附屬契約』等文件，嗣業務員與車商辦妥簽 約及對保等相關事宜後，車商即檢附前述文件，向永達公 司財務部申請保證金及每月車輛租金給付，名義上該車輛 屬永達公司所承租，惟每月租金卻由永達公司業務員個人 薪資所得中直接扣取，使業務員薪資所得相對減少」等支 付形式，推論係私人支出，與業務無關。
⑶按「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項若在行 政上發生問題時，則行政官署不可不以之為既判事項而從 其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。 」最高行政法院32年判字第18號判例著有明文。是以，基 於刑事司法機關調查證據之程序，其認定事實須達到超越 合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政 機關應尊重司法機關所為之確定判決。又「憲法第8條第1 項所規定之『司法機關』，自非僅指同法第77條規定之司 法機關而言，而係包括檢察機關在內之廣義司法機關。」 司法院釋字第392號著有解釋。茲此，檢察機關確定文書 所認定之事實，符合司法正義程序，行政機關亦應予尊重 。有財政部96年11月2日臺財訴字第09600301210號訴願決 定書：「四、第查：‧‧‧（二）次按刑事訴訟法第260 條規定：『不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷 者，非有下列情形之一，不得對於同一案件再行起訴；‧ ‧‧。』其修正理由一稱：『本法對於檢察官之起訴裁量 權已有適當之內部及外部監督，對於不起訴處分已確定或 緩起訴期滿未經撤銷者，自宜賦予實質之確定力。』可知 檢察官所為之不起訴處分已確定者，具有實質之確定力，
非但對檢察官有其拘束效力（除有該條但書情形之一外， 不得對於同一案件再行起訴），對於第三人亦應受實質確 定力之拘束。另行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別 ，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者 並無必然關係，惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察署 ）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程 度，遠較行政機關調查證據為周延，‧‧‧，行政機關亦 應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。」益 證。
⑷所謂適用法規顯有錯誤，依最高行政法院62年判字第610 號判例意旨，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現 行法規相違背，或與解釋判例有所抵觸而言。本件系爭事 項業經臺北地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認 定，應有拘束本件之效力。參諸前揭最高行政法院32年判 字第18號判例及司法院釋字第392號解釋，原判決應以臺 北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分已定事實 為既判事項，原判決未依前開最高行政法院判例及司法院 解釋撤銷原處分，顯屬適用法規錯誤，有行政訴訟法第27 3條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之再審事由，應予 廢棄。
⒋憲法課以人民納稅義務，除應遵守依法行政、實質課稅原 則外，更應嚴守租稅中性原則，亦即租稅課徵應以行為本 質為依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而造 成納稅義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲。永 達公司對再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各 項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應 歸屬利潤中心之各項必要營業費用，故再審原告薪資所得 為⑴個人薪酬及⑵組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項 必要費用後餘額，二項之合計數乃再審原告實際取自任職 公司之薪資所得，系爭租金支出係自組織報酬下扣除，要 難將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務費用 ，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制定之獎金 制度，原判決違反租稅法律主義之精神，並與租稅中立原 則相悖，原判決當然違背法令，應予廢棄：
⑴永達公司對再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無 固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制：①先就各項績 效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同 成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個 薪酬部分；②舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬 、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分。而組織報酬
係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影 印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、 印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電 費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及 維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、 會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利，組 織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬 個人之報酬；③業務發（拓）展費用額度（即百分比）僅 係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以 實際發生數為主，其組織報酬支應各利潤中心之各項業務 發展費用有餘，則屬該利潤中心主管之激勵酬勞，因組織 報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之標準，部 分月份無法達成，此即為制度之激勵作用。是業務同仁之 薪資所得包括①個人薪酬及②組織報酬減除支應歸屬利潤 中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。此乃以業務人員 為主常見之經營模式之一，即係連結績效衡量與薪酬制度 ，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人性化之 管理機制。目前亦無因採利潤中心之經營模式，而將認屬 營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資所得，而悖 於租稅中性原則。
⑵再審原告系爭年度薪資所得包括①個人薪酬及②組織激勵 酬勞，此乃再審原告實際取自永達公司之薪資所得，並非 先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤 中心應負擔公務車租金等營業費用之金額，再由永達公司 扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用， 此亦與臺北地檢署檢察官偵查後認定：「永達公司業務人 員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而 非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用 理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整 ，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金 發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難 認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏 個人綜合所得稅情事。」一致，系爭公務車租金及業務拓 展費等營業費用均係自組織報酬中減除，是依行政程序法 平等原則，系爭公務車租金應與其他業務拓展費之認定相 同。
⑶其次，系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得統一 發票時，即以「營業費用－租金支出」科目列帳，並非先 計入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用－租金 支出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為
計算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相 同。惟原判決以「永達公司支付員工車輛費用，係列在『 營業費用－租金支出』科目項下，既然每期租金支出金額 係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數 ，在員工簽立還款同意書及公務車輛租賃附屬契約書時即 已確定，公司如認其車輛租金非員工之薪資，則何須將租 賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由員工薪資項目 扣款。」為由，認定車輛租金係從薪資所得中扣除，而歸 屬再審原告之薪資所得，顯未究明再審原告之應得薪資係 依計算之結果始獲致，而錯置其因果關係，更違反前揭禁 止差別待遇原則，且與前揭說明矛盾。再者，原判決亦未 就系爭公務車用途審理，僅以形式之薪資計算認定，與其 判決依據即司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之 法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之 立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之 。」有違，應予廢棄。
⒌綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則， 亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅， 對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際 領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，再審原告 申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬永達公司營 業費用，且永達公司自再審原告業務發展費用中扣除，再 審原告並未實際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實現 原則，亦不應歸屬再審原告之薪資所得，此亦經臺北地檢 署是認在案，原判決未依是項原則審理，難謂非屬違背法 令，應予廢棄：
⑴按「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外， 原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現金 收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應 僅對已實現之實際所得課稅。‧‧‧。是本件行為時之增 資緩課股票於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉讓時所 屬年度之所得，申報課稅；但實際轉讓價格低於面額時， 則以實際轉讓價格申報所得；此乃我國稅制對於個人綜合 所得稅之課徵，係採收付實現原則之明證，不容稅捐稽徵 機關依據不實記載資料或臆測之詞，濫行課稅。」最高行 政法院93年度判字第966號判決著有明文。準此，綜合所 得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計 算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達， 仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收 入為員工薪資所得，參諸財政部對靠行制度之相關函釋（
67年3月25日臺財稅字第31997號函、71年12月10日臺財稅 字第38935號函、74年6月21日臺財稅字第17954號函、76 年3月2日臺財稅字第7576785號函、79年4月3日臺財稅字 第790021142號函、84年7月20日臺財稅字第841636279號 函）規定，將靠行車主創造之營業收入擬制為車行之收入 ，又將靠行車主之費用支出擬制為車行之費用支出，而以 靠行車主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得 ，有最高行政法院97年度判字第34號判決：「另外該合約 書還同時約定，費用應交由志明公司報銷，而上訴人在原 審法院提出之費用單據，被上訴人雖謂：『該等費用為志 明公司報銷，上訴人不得主張』云云，但依上開函釋所示 ，若志明公司有申報上開費用，則在計算其支付予上訴人 之擬制『薪資所得』時，仍應予以扣除。而此等費用申報 之有無及金額多寡等事實，原審法院對以上二點，均未加 調查，即謂上訴人不得主張此等費用支出，同樣有判決不 備理由之違法。」益證。
⑵永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，再 審原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保 管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、再審原告（保 管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約 ，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租 金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財 政部95年6月28日臺財稅字第09504063430號函釋規定，系 爭車輛租金不應再歸併核定為再審原告之薪資所得。換言 之，依前揭收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效 衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於 受僱人之所得中，此亦經臺北地檢署是認在案，原判決未 依是項原則審理，難謂非屬違背法令，應予廢棄。 ⒍租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事 實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質 上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租 稅。再審原告申請使用及保管公務車，係為推展業務，與 永達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達 公司營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬再 審原告之薪資所得，原判決未依是項原則審理，顯違反行 政程序法平等原則，並與一般經驗及倫理法則相違背，自 屬違背法令，應予廢棄：
⑴按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質 課稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項所
規定，乃租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質 的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項 ，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以 相同之租稅，亦符行政程序法第6條規定：「行政行為， 非有正當理由，不得為差別待遇。」之平等原則，此參諸 司法院釋字第420號解釋及最高行政法院82年度判字第241 0號判決亦有相同見解。
⑵永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「（問 ：你是否也以前述方式向汽車租賃公司承租汽車？共承租 幾部？汽車廠牌、型號及車價為何？如何扣款？）95年5 月，我曾以永達公司名義承租乙部賓士E200型汽車，車價 約為240萬元，至於汽車保證金及每月租金，均由本公司 財務部處理。」業經臺北市國稅局97年6月17日財北國稅 審三字第0970206101號函認定：「說明：‧‧‧三、惟本 案依現有事證尚難認定吳文永君有利用租賃車輛逃漏個人 綜合所得稅情事，故未將其臚列於元家雄君等302人名單 中；‧‧‧。」此外，一般商業情況，營利事業均有租賃 車輛供經常外出業務或同仁使用，亦有作為上下班之交通 工具，參諸財政部79年7月4日臺財稅字第790178955號及5 4年臺財稅發字第0190號函釋：「至營業人租用汽車載運 員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其 有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵 。」「本案區合會儲蓄股份有限公司因未備交通工具 ，經購買車票交由通勤員工乘搭交通工具之用，此種情形 係因執行工作必須支付按實報銷之費用，應屬上開法條所 稱因公支領之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款。」之意 旨亦是證。另按執行業務所得查核辦法第15條第2項規定 ：「執行業務者在其住所裝置之電話，或執行業務者之汽 車，如係執行業務與家庭合用者，其相關費用以二分之一 認列。」亦可資參採。
⑶次按永達公司車輛使用辦法第1條規定：「為協助同仁執 行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之 租賃車輛及公務用之私人車輛。」依據上開規定，系爭租 賃公務車係再審原告任職之永達公司為協助再審原告為公 司業務招攬保險使用，除陸續招攬新業務，亦需服務原有 保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題， 此等營業活動均有使用車輛或其他交通工具之需，是依上 開事實，再再證明系爭租賃車輛確屬公務用途，且為永達 公司經營本業之必要營業工具，依司法院95年9月18日院 臺廳行一字第0950020772號函所下達之「辦理行政訴訟事
件應行注意事項」，足認系爭車輛租金為永達公司經營本 業有關費用之參採。基於前揭實質課稅原則，永達公司負 責人及業務同仁租賃公司車輛之經濟用途相同，應課以相 同租稅。稅捐稽徵機關對相同經濟活動卻認定不同經濟利 益，課處不同租稅方式，顯然違反實質課稅原則及行政程 序法之平等原則。原判決對永達公司負責人吳文永以永達 公司名義承租汽車之租金，未予視屬吳文永之薪資所得， 卻認系爭租金為再審原告之薪資所得，顯然違反行政程序 法第6條規定之平等原則，並與一般經驗及倫理法則相違 背，自屬違背法令，應予廢棄。
⑷系爭租賃車輛所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定 屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，惟卻就發 生該油料、修繕或保養費用相同之主體之系爭租賃車輛， 否認非屬永達公司經營本業或附屬業務使用，顯有分割取 捨之違背法令，並違反一般經驗法則，應予廢棄。 ⒎本件系爭公務車租金之租稅法律適用及實證，前經稅捐稽 徵機關認屬為交通費，依財政部95年6月28日臺財稅字第0 9504063430號函釋規定，應由任職公司檢據核實列報，尚 不宜約定由業務員自行吸收或負擔，嗣後課稅事實資料未 變，稅捐稽徵機關憑藉新見解重為認定，與最高行政法院
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