臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第二八四九號
原 告 旺原企業有限公司
代 表 人 甲○○董事）
訴訟代理人 王勝彥律師
被 告 新竹縣稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○兼代處
訴訟代理人 丁○○
丙○○
戊○○
右當事人間因營業稅及稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國九十年二月六日台
財訴字第○九○一三五○四一一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
事實概要：緣原告於（民國）八十四、八十五年間借用聖烽營造工程有限公司（以 下簡稱聖烽公司）牌照，承包如附件一所示新竹縣尖石鄉公所等發包之新樂七鄰駁 坎改善工程等二十三項工程（以下稱系爭工程），工程款計新台幣（以下同）一一 、二四五、○○○元。其中工程款七、九三五、三三六元部分（不含稅為七、五五 七、四六三元），原告於八十四、八十五年間開立如附件二所示之統一發票二十三 紙予非實際交易對象聖烽公司；其餘工程款三、三○九、六六四元部分，未依規定 開立統一發票，亦漏未申報銷售額致逃漏營業稅一五七、六○三元。案經法務部調 查局新竹縣調查站（以下稱新竹縣調查站）以八十六年二月十七日（）新法字第 ○二一六號檢附有關之調查筆錄等函請被告處理。經被告審查結果，認違章成立， 以八十七年五月二十九日八六新縣稅法字第三二五五四號處分書，就其開立予聖烽 公司銷售額七、九三五、三三六元部分，依稅捐稽徵法第四十四條規定，營利事業 依法應給與他人憑證而未給與，應就其未給與憑證經查明認定之總額七、五五七、 四六三元處百分之五罰鍰計三七七、八七三元；其餘工程款三、三○九、六六四元 部分，原告未依規定開立發票，亦未列入當期銷售額申報，除補徵營業稅一五七、 六○三元外，另依行為時營業稅法（業於九十年八月十三日修正公布，九十一年一 月一日施行，名稱改為「加值型及非加值型營業稅法」，以下稱營業稅法）第五十 一條第三款、財政部八十六年八月十六日台財稅第八六一九一二二八○號函修正「 稅務違章裁罰金額或倍數參考表」有關銷貨時未依法開立發票，且於申報時當期銷 售額亦未列入申報者，按所漏稅額處五倍罰鍰等規定，按所漏稅額一五七、六○三 元處五倍罰鍰計七八八、○○○元（計至百元止），共計處罰鍰一、一六五、八七 三元。原告不服，向被告申請復查結果，以八十七年八月一日八七新縣稅法字第一 五九七三號復查決定，未准變更。原告不服，向臺灣省政府提起訴願，該府以八十 七年十二月一日八七府訴三字第一七二二七七號決定駁回，原告猶不服，向財政部 提起再訴願，亦遭九十年二月六日台財訴字第○九○一三五○四一一號決定駁回，
遂提起本件行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：如主文所示。
兩造之爭點：原告是否有向聖烽公司借牌承包系爭工程，而應依下列規定處罰： ㈠原告已開立如附表所示之統一發票二十三紙予聖烽公司，已列入當期銷售額申報 部分，是否應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰？ ㈡原告未依規定開立統一發票三、三○九、六六四元，亦未列入當期銷售額申報部 分，除補徵營業稅外，是否應依營業稅法第五十一條第三款規定處罰？ ㈠原告主張之理由：
⒈查聖烽公司代表人黃沐田八十五年十月十八日在新竹縣調查站供稱：「．．． 或由我承包後再轉包予下包施工」、八十六年間於被告調查筆錄證稱：「原告 承作之數量，已開立原告公司發票予聖烽公司。」、於台灣高等法院八十八年 上訴字第三八四五號案件中證稱：「是自己公司去承包工程，並未借牌予他人 」；證人即新竹縣尖石鄉公所承辦人員范植灂於上開案件亦證述：「工程是公 告以後，用通訊投標，廠商可不到場。得標以後，我們請廠商來簽約。簽約以 後廠商如何施工，是廠商的事。」各等語，上開刑事判決亦認承攬工程契約之 當事人為尖石鄉公所與聖烽公司等六家，證實確無借牌乙事。原告承攬金額既 僅為七、九三五、三三六元，已全數開立發票予聖烽公司，即無補徵營業稅之 問題，亦無違反營業稅法第五十一條、稅捐稽徵法第四十四條之虞。 㮀⒉按營業稅法第五十一條第一項第三款規定納稅義務人短報或漏報銷售額者，按 所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，與稅捐稽徵法第四十四條規定營利事業應給與他 人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應 就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證予以處罰之規定，皆以短開或漏開 統一發票未交與交易對象為其違規構成要件，稅捐稽徵法第四十四條係就未達 漏稅階段之違規行為處罰，營業稅法第五十一條第一項第三款則係對已達漏稅 階段之違規行為處罰，只依後者處罰已足達成行政上之目的，勿庸二者併罰。 。然被告違法重複裁處罰鍰，計共一、一六五、八七三元（788,000 +377,873 =1,165,873），揆諸上述說明，並有可議。 ⒊查認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政救濟所適用 。又行政官署對於人民為處罰必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據不 能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法，最高行政法院（八十九 年七月一日改制前為行政法院）六十一年判字第七十號、三十二年判字第十六 號判例可資參照，原處分違悖證據法則，請判決如訴之聲明。添 ⒋證據：請求傳訊證人黃沐田。
㈡被告主張之理由：
⒈補徵營業稅部分：
⑴本案依據聖烽公司代表人黃沐田八十五年十月十八日在新竹縣調查站坦承：
「‧‧‧我所有的下包使用我公司的執照時，均以總工程款除以一．○五再 乘以○．○五來收取牌稅費用，並另收取等額之營業稅，若下包能提供發票 予我，我則按發票上所載之稅金退還予下包，下包必須提供我與總工程款相 等之發票及工資表，以供我報稅之用。」「前述工地負責人除我之外，餘均 由我提供凱烽或聖烽公司執照予該等包商承包工程，或由我承包後再轉包予 下包施工‧‧‧」「除了我自己承包之工程由我親自發包施工外，借牌或已 轉包之工程由工地負責人實際負責」（見第一頁至第七頁）、原告代表人八 十五年十二月二十四日在新竹縣調查站亦稱：「因承包鄉鎮公所工程需具有 營造公司相關牌、證照，而旺原公司並無營造牌、證照，所以聖烽公司負責 人黃沐田即提供我該公司之牌、證照及尖石、關西鄉鎮公所工程比價招標等 相關資料，以承包鄉鎮公所工程。」；經新竹縣調查站提示扣押之聖烽公司 承包工程明細表後，供稱：「該附表所列二十三筆工程，確係聖烽公司提供 相關營造牌照經議價得標後，而由我承包施作之工程明細。」「計算方式由 聖烽公司先扣除總工程款一成（即％）以做為該公司提供牌照之代價，其 中５％即俗稱之牌稅，另５％則為營業稅，若我能提供員工薪資表及發票， 則聖烽公司再將這５％營業稅退還予我，至於工程款千分之一的印花稅則由 我另行支付予聖烽公司。」「該扣押物內容即係聖烽公司計算提供牌照予我 承包工程所扣除之『牌稅』、營業稅及印花稅等紀錄，而帳冊內之簽名亦為 我本人之簽名。」「聖烽公司除事前提供該公司牌照及工程招標比價等書面 資料外，所有工程之施作均由我負責實際施工，聖烽公司並未參與。」以及 「聖烽公司所開立之發票，其進項發票有關挖土機部分均由我所提供，至於 其他材料部分則由我請材料商直接以聖烽公司名義為開立對象，再連同我所 製作之薪資表一起提供予聖烽公司，做為申報稅捐進項憑證之用」等語（第 八頁至第十二頁），上開筆錄係經原告親閱確認無訛後始簽章，應可採用， 堪認原告有向聖烽公司借牌包工包料承作本案二十三項工程之事實。 ⑵臺灣高等法院八十八年上訴字第三八四五號判決並不否認聖烽公司有借牌之 行為，並收取借牌費用之情事，原告之主張，顯有誤解。且營業稅之納稅義 務人為銷售貨物或勞務之營業人，原告既實際承作系爭工程，應即開立統一 發票予發包工程之業主始為的當。原告除已開立發票部分外，尚有部分材料 發票係要求材料商直接以聖烽公司為買受人開立發票，另有部分則係以提供 工資表做為進項憑證，原告就其承作本案工程，應全額開立統一發票，原告 卻以提供工資表及要求上游材料供應商跳開統一發票等方式，藉以短開統一 發票，經核確有短漏開統一發票三、三○九、六六四元，而逃漏營業稅一五 七、六○三元，被告依營業稅法第四十三條規定予以補徵營業稅一五七、六 ○三元，並無違誤。
⒉罰鍰部分：
⑴營業稅法第三十二條規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立 銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」稅捐稽徵法第四 十四條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得 憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證
或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」營業稅法第五十一 條第一項第一款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外， 按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧短報或漏報銷 售額者。‧‧‧」同法施行細則第五十二條第二項規定：「本法第五十一條 第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：第一款至第四款及第六款 ，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。第 五款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。 」又財政部八十六年八月十六日台財稅第八六一九一二二八○號函修正「稅 務違章裁罰金額或倍數參考表」有關銷貨時未依法開立發票，且於申報時當 期銷售額亦未列入申報者，按所漏稅額處五倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已 補報補繳稅款及以書面承認違章事實者，處三倍罰鍰。 ⑵本件原告承作尖石等鄉鎮公所工程，卻開立統一發票七、九三五、三三六元 予聖烽公司，核有未依規定給與他人憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定 ，處百分之五罰鍰計三七七、八七三元。另未開立發票，短漏報銷售額三、 三○九、六六四元部分，同時有稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一 條應處罰鍰情事，依財政部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九○三三 一三號函釋，勿庸併罰，擇一從重處罰。被告遂依營業稅法第五十一條規定 ，按查得之資料，核定應補徵之稅額為漏稅額，據以處罰；又因其不符上開 但書之減輕處罰規定，故按所漏稅額一五七、六○三元處五倍罰鍰計七八八 、○○○元（計至百元止），本案共計處罰鍰一、一六五、八七三元，並無 不當。至原告主張被告依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條規定 重複處罰乙節，顯係對上開罰鍰有所誤解，上開之處罰係對不同之銷售金額 ，依其有無開立統一發票，分別依前開法條裁處，並無重複，請駁回之。 理 由
按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或 應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認 定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第四十四條定有明文。又「營業人銷售 貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付 買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於 次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主 管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫 繳納後，檢同繳納收集一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得 依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：‧‧‧短報、漏報銷售 額者。漏開統一發票‧‧‧者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅 款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧短報或漏報銷 售額者。」亦分別為營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十 三條第一項第四款、第五款、第五十一條第三款所明定。本件原告涉嫌於八十四、八十五年間借用聖烽公司牌照，承包系爭工程，工程款計 一一、二四五、○○○元，除於八十四、八十五年間開立統一發票二十三紙，金額 計七、九三五、三三六元予聖烽公司外，其餘工程款三、三○九、六六四元，未依
規開立統一發票亦漏未申報銷售額，致逃漏營業稅額計一五七、六○三元。案經新 竹縣調查站函請被告審理結果，認違章成立。原告雖主張其並無向聖烽公司借牌之 情事。惟依下列事證，足認原告向聖烽公司借牌，包工包料承作系爭工程之事實： ㈠聖烽公司負責人黃沐田於八十五年十月十八日新竹縣調查站調查筆錄供稱：「問 ：（提示扣押物編號九─一，黃沐田下包請款紀錄）‧‧‧詳列有牌稅及營業稅 之計算方式，是否即為一般你將公司執照借予其他包商收取之借牌費計算方式？ 另有所謂「退稅」，其意義何在？答：‧‧‧我所有的下包使用我公司的執照時 ，均以總工程款除以一．○五再乘以○．○五來收取牌稅費用，並另收取等額之 營業稅，若下包能提供發票予我，我則按發票上所載之稅金退還予下包，下包必 須提供我與總工程款相等之發票及工資表，以供我報稅之用。」「‧‧‧前述工 地負責人除我之外，餘均係由我提供凱烽或聖烽公司執照予該等包商承包工程， 或由我承包後再轉包予下包施工‧‧‧」「除了我自己承包之工程由我親自發包 施工外，借牌或已轉包之工程即由工地負責人實際負責。」「‧‧‧聖烽公司自 八十四年三月迄今年九月止，‧‧‧總工程款約有一億一千餘萬元，牌稅收入約 有五百四十餘萬元。」等語。
㈡原告代表人甲○○於八十五年十二月二十四日新竹縣調查站調查筆錄供稱：「問 ：你有無於八十四年、八十五年間借用聖烽營造工程有限公司牌照承包尖石鄉、 關西鎮等鄉鎮公所發包之工程？答：有的，因承包鄉鎮公所工程需具有營造公司 相關牌、證照，而旺原公司並無營造牌、證照，所以聖烽公司負責人黃沐田即提 供我該公司之牌、證照及尖石、關西鄉鎮公所工程比價招標等相關資料，以承包 鄉鎮公所工程。」「問：（提示附表二：甲○○借聖烽營造工程有限公司牌照承 包工程明細表）‧‧‧合計金額一千一百二十四萬五千元，是否即係你向聖烽公 司借牌所承包工程之明細表？答：（經詳視后回答）是的，該附表所列二十三筆 工程，確係聖烽公司提供相關營造牌照經議價得標后，而由我承包施作之工程明 細」「計算方式係由聖烽公司先扣除總工程款一成（即％）以做為該公司提供 牌照之代價，其中５％即俗稱牌稅，另５％則為營業稅，若我能提供員工薪資表 及發票，則聖烽公司再將這５％營業稅退還予我，至於工程款千分之一的印花稅 則由我另行支付予聖烽公司」「問：（提示八十五年十月十八日扣押物編號十二 ─五聖烽公司帳冊第一─十四頁）該帳冊內是否即為你借聖烽公司牌照承包工程 後，借牌費用之計算方式及明細表？另該帳冊內「甲○○」之簽名是否即為你本 人簽名？答：（經詳視后回答）是的，該扣押物內容即係聖烽公司計算提供牌照 予我承包工程所扣除之『牌稅』、營業稅及印花稅等紀錄，而帳冊內之簽名亦為 我本人之簽名。問：前述八十四年、八十五年共二十三筆工程，聖烽公司有無實 際參與工程施作？答：沒有，聖烽公司除事前提供該公司牌照及工程招標比價等 書面資料外，所有工程之施作均由我負責實際施工，聖烽公司並未參與。問：你 承包前述二十三項工程，有無開立發票予尖石及關西等鄉鎮公所？答：沒有，所 有發票係由聖烽公司依工程金額開立予我，再由我持往尖石、關西等鄉鎮公所請 款。」「聖烽公司所開立之發票，其進項發票有關挖土機部分均由我所提供，至 於其他材料部分則由我請材料商直接以聖烽公司名義為開立對象，再連同我所製 作之薪資表一起提供予聖烽公司，做為申報稅捐進項憑證之用，」等語。
㈢此外，並有工程明細表、帳冊、營業人銷售額與稅額申報書、發票、八十五年度 承包工程統計分析表等影本附原處分卷可按。揆諸原處分卷第三十四頁至第四十 二頁進項憑證、來憑證等帳冊紀錄，聖烽公司與原告代表人甲○○結帳時，係扣 除營業稅、牌稅、印花稅等項後，由甲○○於帳冊內簽收等情，核與黃沐田及甲 ○○於上開調查筆錄所供相符，且上開調查筆錄係分別經黃沐田及原告代表人甲 ○○親閱確認無訛後始簽章，應可採據。
㈣再依卷附原告開立予聖烽公司之發票觀之，品名部分除有挖方、挖土方、挖土石 方等項目外，另開立有砂石、水泥、燃級配、碎石級配等材料之發票，足認原告 承作系爭工程係包工包料。查依原告代表人甲○○上開供述，原告除已開立發票 部分外，尚有部分材料發票係要求材料商直接以聖烽公司為買受人開立發票，另 有部分則係以提供工資表做為進項憑證之情事，則原告就其承作系爭工程，自應 全額開立統一發票，始稱適法。然原告卻以提供工資表及要求上游材料供應商以 跳開統一發票等方式，藉以短開統一發票，自有未合。原告主張其係並非借牌， 無短漏開統一發票乙節，不足採取。
㈤又聖烽公司代表人黃沐田及原告代表人甲○○等人涉犯刑法第二百十六條、第二 百十五條行使業務登載不實文書罪、同法第二百十六條、第二百十五條行使使公 務員登載不實文書罪、黃沐田另涉犯修正前商業會計法第六十六條第一款製作不 實會計憑證罪，雖分別經台灣高等法院於八十九年七月十八日以八十八年度上訴 字第三八四五號刑事判決無罪確定在案，惟上開判決另就渠等涉犯逃漏或幫助逃 漏稅罪責部分，認未據起訴，不得併予審理；聖烽公司借牌予他人部分，是否有 違營造業登記規則第三十一條第一項第三款規定，認應由內政部主管機關撤銷其 營業登記，乃另一問題等語，有上開判決影本附原處分卷可參，尚難因渠等涉犯 刑事責任部分經法院判決無罪確定，即憑以逕認原告無借牌之事實；而涉犯稅捐 稽徵法第四十一條部分，雖經台灣新竹地方法院檢察署檢察官於八十六年度偵字 第九二四、二九九五、三三五○號起訴書證據並所犯法條不另為不起訴處分， 惟本院不受該見解之拘束。
綜上所述，被告認本件違章成立，就其開立予聖烽公司銷售額七、九三五、三三六 元部分，依稅捐稽徵法第四十四條規定，營利事業依法應給與他人憑證而未給與， 應就其未給與憑證經查明認定之總額七、五五七、四六三元處百分之五罰鍰計三七 七、八七三元；其餘工程款三、三○九、六六四元部分，原告未依規定開立發票， 亦未列入當期銷售額申報，除補徵營業稅一五七、六○三元外，另依營業稅法第五 十一條第三款、財政部八十六年八月十六日台財稅第八六一九一二二八○號函修正 「稅務違章裁罰金額或倍數參考表」有關銷貨時未依法開立發票，且於申報時當期 銷售額亦未列入申報者，按所漏稅額處五倍罰鍰等規定，按所漏稅額一五七、六○ 三元處五倍罰鍰計七八八、○○○元（計至百元止），共計處罰鍰一、一六五、八 七三元，於法並無不合，並無重複處罰情事，原告此部分之主張，尚有誤會，一再 訴願決定遞予駁回，亦無不當，均應予以維持。原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及 一再訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，本院認無另行傳訊證 人黃沐田之必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 三十一 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 黃本仁
法 官 陳雅香
右為正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 二 月 三 日 法院書記官 鄭聚恩
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