臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第六四九號
原 告 慧能有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 丁○○（會計師）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○（局長）
訴訟代理人 丙○○
戊○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年六月三十日台
財訴字第０八九一三五六０二九號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文
訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告八十五年度營利事業所得稅結算申報案，原經被告依所得稅法第 八十三條規定，按同業利潤標準核定其全年課稅所得額為新台幣（以下同）一一 、七三二、四四二元，嗣經法務部調查局台北縣調查站查獲原告虛列進貨成本五 ００、０００元，通報被告審理結果，認違章屬實，乃依所得稅法第一百十條第一 項規定，按其所漏稅額一二五、０００元處以一倍罰鍰計一二五、０００元。原 告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明：請求撤銷原處分、訴願決定。
㈡被告聲明：請求駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告八十五年度營利事業所得稅結算申報案，原經被告按同業利潤 標準於八十六年十二月十八日核定課稅所得額為一一、七三二、四四二元，嗣經 被告復查決定：「核減所得額四、四一七、六三０元，變更核定所得額為七、三 一四、八一二元。」另法務部調查局台北縣調查站於八十六年十一月二十八日查 獲原告虛列進貨成本五００、０００元，通報被告審理，究有無財政部六十六年 七月五日台財稅第三四三三四號函之適用，亦即應否依所得稅法第一百十條之規 定加以處罰？又被告原按同業利潤標準核定原告之全年課稅所得，在復查階段， 被告雖曾依帳證核算原告之課稅所得額，但與原告協談，並依協談結果作成復查 決定，該復查決定所得額之性質，究係依帳證核定，抑或仍為按同業利潤標準核 定？
㈠原告主張：
⑴原告八十五年度營利事業所得稅係經被告依所得稅法第八十三條第一項規定 ，按同業利潤標準核定全年所得額為一一、七三二、四四二元。原告不服提 起行政救濟，於八十九年六月三日獲被告財北國稅法治第00000000 號復查決定書：「核減所得額四、四一七、六三０元，變更核定所得額為七 、三一四、八一二元。」由於原告已於復查階段自行剔除系爭之五００、０
００元，因此核定後之所得額已內含該五００、０００部分。原告既已依法 就當年度營利事業所得稅確定在案，當為一罪不得二罰，被告不應就同一事 實對原告重複處罰。
⑵原告經被告依同業利潤標準核定後之所得額為七、三一四、八一二元，比較 依財政部六十六年七月五日台財稅第三四三三四號函釋剔除被告所指虛列成 本五００、０００元計算後之所得額為六五八、０五六元，尚無短漏所得額 ，依前述函釋，不應以所得稅法第一百十條第一項規定處罰一二五、０００ 元。
⑶本件經被告以查帳重核時，即已查明原告虛報進貨六、九八一、０五九元。 按稅捐稽徵法第八十三條，本應以同業利潤標準核定，然與原告「協談」後 要求出具同意書撤回部分復查申請，乃同意改核定八十五年所得額為七、三 一四、八一二元，應視為已依同業利潤標準核定，自有財政部六十六年七月 五日台財稅第三四三三四號函之適用。
⑷況本件系爭進項憑證五００、０００元之核定日期為八十七年十一月十七日 ，而被告與原告之協談完成之日期為八十九年五月十六日。準此，協議完成 之日期既發生於本件核定日期之後，則應以協談核定之所得額為當年度應納 稅額之課徵基礎，豈可一再以其它名目補稅及處罰。倘此，將有失「協談」 之基本意義，更喪失稅捐稽徵機關執法之誠信公平原則。 ⑸原告虛列成本五００、０００元部分，早已於八十九年六月二日重為復查決 定，變更為七、三一四、八一二元時即已遭剔除，既與原核定之所得額相較 並無短漏情事，自不應以所得稅法第一百十條第一項規定加以處罰。 ㈡被告主張：
⑴按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該 管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項 目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅 額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前 自行繳納。．．．。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依 本法規定應申報之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰 鍰。」分別為所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。 又「營利事業所得稅結算申報案件，經稽徵機關依同業利潤標準核定所得額 後，嗣後如發現有虛列進貨成本情事，如與原核定所得額比較尚無短漏所得 額，應不適用所得稅法第一百十條規定處罰．．．。」亦為財政部六十六年 七月五日台財稅第三四三三四號函所釋示。
⑵本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報案，原經被告依所得稅法第八 十三條規定，按同業利潤標準核定其全年課稅所得額為一一、七三二、四四 二元，嗣經法務部調查局台北縣調查站查獲原告虛列進貨成本五００、００ ０元，通報被告審理結果，違章屬實，遂按其所漏稅額一二五、０００元處 以一倍罰鍰計一二五、０００元。原告不服，主張其八十五年度營利事業所 得稅結算申報係委託黃錫良會計師依法辦理簽證事宜，未料簽證會計師為李 文鑫不法集團，致為法務部調查局偵訊，惟其該年度營利事業所得稅既已由
被告依同業利潤標準核定其全年課稅所得額為一一、七三二、四四二元，依 財政部六十六年七月五日台財稅第三四三三四號函釋意旨，已高於系爭虛列 之進貨成本，應無再以虛列進貨成本為由，重複處罰云云，申經被告復查決 定，以原告虛列進貨成本，既經法務部調查局台北縣調查站查獲，有該調查 站八十六年十二月八日（八六）板肅字第八六一六三四號函、台北市稅捐稽 徵處八十七年四月二十一日北市稽法甲字第八七００六八四０００號函及相 關資料附案為證，違章事證明確；又本案係經被告於八十六年十二月十八日 核定所得額，而法務部調查局台北縣調查站係於核定前（八十六年十一月二 十八日）查獲原告有虛列進貨成本之情事，是並無首揭財政部六十六年七月 五日台財稅第三四三三四號函釋意旨之適用，從而被告依首揭規定論罰，並 無不合。
⑶至訴稱本稅部分經被告重核復查決定，核減所得額四、四一七、六三０元， 變更核定所得額為七、三一四、八一二元，由於核定後之所得額已內含該五 ００、０００元部分，不應重複對原告加以處罰乙節，本案經重核結果，共 計漏報所得額七、一五六、七五六元，應依所得稅法第一百十條規定處漏稅 罰一、七八九、一八九元（7,156,756×25%），基於行政救濟不得更不利救 濟人之原則，原處罰鍰一二五、０００元，並無不合。 ⑷又本件原告申報營業收入一一五、二四五、七七八元、全年所得額為一五八 、０五六元，經被告以原告無法提示帳證資料供核，乃依所得稅法第八十三 條規定，按同業利潤標準核定全年所得額為一一、七三二、四四二元。嗣經 行政院再訴願決定以被告八十九年一月十七日財北國稅法字第八九００一七 八八號函以原告八十五年度帳證尚留置被告機關，准依據帳載核實認列，本 案有重行審酌之必要，遂將原決定及原處分撤銷，著由被告另為適法之處分 。經被告依原告之帳簿憑證查核，原告虛報進貨六、九八一、０五九元、期 末存貨二七四、０七六元、修繕費二一三、一八六元及雜支二三六、五八七 元，無憑證亦無支付價款證明，共計漏報所得額七、一五六、七五六元，經 查核帳證重核全年所得額為七、三一四、八一二元，被告於八十九年六月三 日重核復查決定核減所得額四、四一七、六三０元，變更核定所得額為七、 三一四、八一二元。本案變更核定所得額七、三一四、八一二元係以原告帳 證查核核定，是應無財政部六十六年七月五日台財稅第三四三三四號函之適 用，先予陳明。另依原告帳證查得其漏報所得額七、一五六、七五六元，除 本案以虛列成本五００、０００裁罰外，其餘漏報所得額六、六五六、七五 六元部分，經被告另案裁罰在案，是原告指稱本案查核後核定所得額七、三 一四、八一二元，比較上述財政部函釋剔除被告指稱後計算之所得額為六五 八、０五六元，並無可採。
理 由
本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報案，原經被告依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準核定其全年課稅所得額為一一、七三二、四四二元，嗣經法務部調查局台北縣調查站查獲原告虛列進貨成本五００、０００元，通報被告審理結果，認違章屬實，遂按其所漏稅額一二五、０００元處以一倍罰鍰計一二五、０００元。
原告不服，主張其八十五年度營利事業所得稅結算申報係委託黃錫良會計師依法辦理簽證事宜，未料簽證會計師為李文鑫不法集團，致為法務部調查局偵訊，惟其該年度營利事業所得稅既已由被告依同業利潤標準核定其全年課稅所得額為一一、七三二、四四二元，依財政部六十六年七月五日台財稅第三四三三四號函釋意旨，已高於系爭虛列之進貨成本，應無再以虛列進貨成本為由，重複處罰云云，申經被告復查決定，認本件係經被告於八十六年十二月十八日核定所得額，而法務部調查局台北縣調查站係於核定前（八十六年十一月二十八日）查獲原告有虛列進貨成本之情事，是並無財政部六十六年七月五日台財稅第三四三三四號函釋意旨之適用，從而被告依首揭規定論罰，並無不合為由，遂駁回原告復查之申請。原告不服提起訴願，訴願機關亦持相同之見解，而為駁回訴願之決定，固非無見。惟查：一、按財政部六十六年七月五日台財稅第三四三三四號函謂：「營利事業所得稅結算 申報案件，經稽徵機關依同業利潤標準核定所得額後，嗣後如發現有虛列進貨成 本情事，如與原核定所得額比較尚無短漏所得額，應不適用所得稅法第一百十條 規定處罰．．．」，乃因依同業利潤標準核定所得額，並未依帳證查核，縱虛列 進貨成本，亦未影響原核定所得額之故。准此，何時發現虛列進貨成本，並不影 響上開函釋之適用，上開函釋所稱「嗣後」如發現有虛列進貨成本情事，純為語 意之修飾，並無特殊意義，原復查決定及訴願決定，徒以上開函釋有「嗣後」之 詞，即認本件被告於八十六年十二月十八日核定所得額，而法務部調查局台北縣 調查站係於核定前（八十六年十一月二十八日）查獲，並不適用上開函釋云云， 殊嫌率斷。
二、被告雖又主張本件經按同業利潤標準核定所得額後，嗣經行政院再訴願決定將原 決定及原處分撤銷，著由被告另為適法之處分。經被告依原告之帳簿憑證查核， 原告虛報進貨六、九八一、０五九元、期末存貨二七四、０七六元、修繕費二一 三、一八六元及雜支二三六、五八七元，無憑證亦無支付價款證明，共計漏報所 得額七、一五六、七五六元，經查核帳證重核全年所得額為七、三一四、八一二 元，復查決定核減所得額四、四一七、六三０元，變更核定所得額為七、三一四 、八一二元；故本件復查決定變更核定所得額七、三一四、八一二元，係以原告 帳證查核核定，而非依同業利潤標準核定，應無前揭財政部六十六年七月五日台 財稅第三四三三四號函之適用云云。惟查，本件於原告提起行政訴訟之前，被告 均認係依同業利潤標準核定所得額，從未主張係依帳證查核核定所得額。次查被 告原按同業利潤標準核定原告之全年課稅所得額為一一、七三二、四四二元，原 告不服依序申請復查及提起訴願、再訴願，嗣行政院再訴願決定撤銷原決定及原 處分，發回被告復查後，被告雖曾依帳證查核，初估原告之所得額為七、三一四 、八一二元，但未正式作成決定，而係通知原告協談，協談結果為原告撤回七、 三一四、八一二元部分之申請，被告則同意核減原告之所得額四、四一七、六三 ０元，並依協談結果作成復查決定，此有原告之八十五年度營利事業所得稅結算 申報書、核定通知書、協談紀錄、撤回復查申請書，及被告八十九年六月三日財 北國稅法字第00000000號復查決定書附原處分卷可稽，足見該復查決定 係協談之結果，換言之，係兩造互相讓步之結果，並非被告依帳證查核結果而為 之核定，故本質上仍係按同業利潤標準核定之所得額。況查，被告主張依帳證查
核而為核定，非但卷內查無被告查核之正式報告，無法查明被告究竟刪除何部分 或同意何部分，且系爭虛列之進貨成本五００、０００元，究係包含在前揭七、 三一四、八一二元內，抑或包含在四、四一七、六三０元內，卷內亦無可考，是 被告主張本件係依帳證查核而為核定云云，應非可採。三、從而，本件應有財政部六十六年七月五日台財稅第三四三三四號函釋之適用。查 原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，自行申報收入一一五、二四五、七七 八元、成本一０五、０一八、七八五元、費用九、四一七、五九六元、所得額一 五八、０五六元，經被告依同業利潤標準核定其所得額為七、三一四、八一二元 （原核定為一一、七三二、四四二元），而系爭虛列成本為五００、０００元， 將該項虛列成本剔除後，原申報之所得額應為六五六、七五六元，與被告按同業 利潤標準核定之所得額七、三一四、八一二元比較，尚無短漏所得額。則依前揭 財政部六十六年七月五日台財稅第三四三三四號之函釋，本件應不適用所得稅法 第一百十條第一項規定處罰，被告遽依該規定處原告罰鍰一二五、０００元，自 屬違誤，訴願決定未予糾正，仍維持原處分，亦有未合。原告起訴意旨求予撤銷 ，為有理由，爰將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均予撤銷，以期 公允。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 十 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第三庭
審判長 法 官 徐瑞晃 法 官 吳慧娟 法 官 李得灶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 二十一 日 書記官 陳清容
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