臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第三二二一號
原 告 甲○○
訴訟代理人 羅美棋律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 林吉昌（局長）
訴訟代理人 乙○○
丙○○
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十一月一日台財訴
第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係納稅義務人張太郎之配偶，八十四年度綜合所得稅結算申報， 經被告查得漏報租賃所得新台幣（下同）五○、○八九元及利息所得二、七三六 、七五三元，除核定補繳應納稅額五六九、三○六元外，並就所漏稅額，按有無 填報扣免繳憑單分別裁處○‧二倍及○‧五倍之罰鍰計二七○、○○○元。原告 不服，就利息所得部分，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回 ，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：系爭利息所得之認定包括利率及期間之計算是否合理？ ㈠原告主張之理由：
⒈原告係因受人欺騙於八十四年間經由代書將自己積蓄及向親友借貸轉借予人， 利率有月息一分、一‧五分或二分及二‧五分，計全年利息收入為七三九、七 五三元，惟收取之支票經提示退票被倒帳金額高達四百五十萬元，詎被告援引 台灣高等法院九十年上更㈠字第二三六號刑事判決認定原告於八十四年度貸出 均為月息二‧五分應納綜合所得稅五四○、○八九元，並按上開稅額處二七○ 、○○○元，均有未洽。
⒉按行政訴訟舉證責任之分擔，就課稅事實即所得事實，應由稅捐稽徵機關負擔 ，行政法院三十一年判字第五三號、三十六年判字第十六號、三十九年判字第 二號著有判例，又法院判決僅能作為課稅之參考，行政法院八十九年判字第一 九六八號、八十七年判字第二三九號、五四○號判決均可參照，本件被告認定 原告八十四年度借予他人之利息，均為月息二‧五分，每次借款均收取三個月
利息，並以台灣高等法院九十年上更㈠字第二三六號刑事判決為據，惟按被告 係依據原告託收支票簿整理證㈡之資料，核定原告利息所得，惟依託收支票簿 記載計算各筆借款利息有月息一分、一‧五分、二分，亦有二‧五分，期間亦 未必每次均為三個月，準備程序中原告主張被告應就月息均為二‧五分，每筆 借款均為三個月克盡舉證責任。況被告認定原告利息所得之託收簿亦非皆為原 告名下，是尚不得僅憑判決認定利息所得。
⒊按營利事業之課稅，有盈虧互抵之規定（所得稅法第三十九條），更規定損失 得自所得中扣除，就淨所得課稅，本件原告於八十四年雖有七三九、七五三元 利息收入，惟亦因貸款而被倒債，原處分及訴願決定未及於扣除損失即為核課 復為罰鍰處分，依法均有未合。
㈡被告答辯之理由：
⒈綜合所得稅部分：
①按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：：：第四類 ：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出 款項利息之所得。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填 具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額之項 目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅 額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前 自行繳納。」分別為所得稅法第十四條第一項第四類、第七十一條第一項所 明定。次按「申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經復查而逕 為行政爭訟，即為法所不許。」、「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所 提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制 前行政法院六十二年判字第九十六號及三十六年判字第十六號著有判例。 ②本件原告係納稅義務人張太郎之配偶，八十四年度綜合所得稅結算申報，漏 報租賃所得五○、○八九元、利息所得二、七三六、七五三元，違反所得稅 法第七十一條第一項規定，併課原告當年度綜合所得稅。原告不服，主張八 十四年度利息所得並非二、六八二、九○○元等語，檢附原告及其配偶當年 度支票兌現與利息收入明細乙份。申經被告復查決定以本件被告核定被告經 營地下錢莊放款業務取得利息所得二、六八二、九○○元，係被告提供資金 予他人經營地下錢莊，獲取之利息所得，本件於原查時，原告亦聲稱為受害 者，何來利息所得，且堅稱未保留或不願提供與黃俊傑集團間之各項往來資 料；復查時，僅提供五紙利息收入計算表及原告與其配偶之銀行帳卡供核， 惟仍無法由該資料核對實現若干利息，按前揭行政法院三十六年判字第十六 號判例意旨，該項利息收入計算表核不足採，被告駁回原告復查之申請，並 無不當。
③原告訴稱：「係婦道人家，不諳法令，受黃俊傑地下錢莊集團詐騙，初始貸 出之支票雖有兌現，惟自八十年七月即陸續遭退票，損失不贅，對核定之利 息收入與事實不符及設定抵押權利息業於八十四年三月塗銷，債務人未支付 利息暨租賃所得系爭鐵皮屋已拆除，核請一併參處。」等語，查原告僅提供 十一紙與重利集團之借款、還款之日期、借款金額及利息明細表，惟亦無法
就該資料查核資金流程及實現之利息，以實其說，按前揭行政法院三十六年 判字第十六號判例意旨，該項利息明細表並不足採，此部分亦應予維持。 ④原告擔任金主，提供資金予他人（黃俊傑集團）以經營地下錢莊業務，期間 自八十二年底至八十四年十二月十九日桃園縣警察局搜索日止。全案業經臺 灣高等法院九十年度上更（一）字第二三六號刑事判決判處蔡君有期徒刑六 月之重利罪，其放款情形：
⑴貸放流程：
原告（金主）→黃俊傑集團→實際借款人
⑵原告係將本金交予黃俊傑，而非直接交給實際借款人，故利息係取自黃俊 傑，而非實際借款人。
⑶原告將本金交予黃俊傑時，依一般地下錢莊貸放習慣，應係先行預扣利息 ，黃俊傑則開立支票以償還本金。
⑷黃俊傑係以其集團內份子呂鴻毅（原名呂文奎）、王克聖、徐嘉壕（原名 徐仲景）等人名義開立之支票持向原告借調現金再以重利轉貸放予各實際 借款人。
⑸黃俊傑係以化名身份從事本案，案發後逃匿無蹤。 ⑹原告擔任金主從事不法放款一節，其本人於桃園縣警察局及被告調查時， 已多次承認為不法放款並收取利息，從事不法放款賺取重利： 按桃園縣警察局八十四年十二月二十日偵訊筆錄載明：原告承認自八十 二年底開始經營地下錢莊，貸款由黃俊傑經手，利息由黃俊傑計算並開 支票，利息聽黃俊傑說為一‧五分。
八十五年九月十一日於被告處談話筆錄：原告承認自八十二年底開始經 營地下錢莊，每次均係黃俊傑本人至其住所借錢，利息係黃俊傑以支票 形式交予原告，利息為放款本金之一‧五分。
八十五年十月十五日於被告處談話筆錄：原告承認八十三、八十四年度 交予黃俊傑七千餘萬元，且黃俊傑開立之八十三年度中本金及利息支票 並未跳票，八十四年度下半年起始跳票。
八十七年七月十三日於被告處談話筆錄：原告承認借款予黃俊傑，並承 認黃俊傑支付給她的利息均含於黃俊傑交付的支票中，有設定抵押者利 息為二分，未設定抵押者為二‧五分；又黃俊傑拿支票調錢部分利率為 二‧五分。
另原告之子張裕益於八十四年十二月十九日桃園縣警察局偵訊筆錄中說 明：一切放款係其母親即原告一人所為，並稱：聽其母親說放款月息二 ‧五分。
⑤原告從事不法放款業經桃園縣警察局查獲後，該局就有關逃漏稅部分移送被 告辦理，惟因本件係非法所得，被告並無該項所得資料，乃要求原告提供其 有關貸放本金、利息等帳簿資料，惟原告均拒絕提供；另本件主要關係人黃 俊傑原係化名，案發後逃匿無蹤，無法向其查證，被告乃依法就查得資料核 計原告利息所得。
⑥原告係自八十二年底開始不法放款，被告查得黃俊傑開立予原告之支票中，
經原告兌現者金額合計四四、四七二、九○○元，到期日均介於八十三年十 月至八十四年七月；另自八十四年八月起，支票陸續退票，經統計退票金額 合計七五、八○六、○○○元。依此，被告乃核定原告之利息所得係以上述 已兌現金額推計，退票部分並未列入課稅範圍。 ⑦又本件推計原告利息收入之計算方式：
⑴本金部分：依原告歷次說明借款本金及利息均含於黃俊傑開立之支票中， 是借款本金可由借款利率及借款期間計算出。
⑵利率部分：原告對借款利率之說明不一，一‧五分、二分、二‧五分均有 述及。惟其子張裕益於警局供陳：聽其母親說放款月息為二‧五分；臺灣 高等法院前開判決理由㈡載明：「因張裕益為甲○○之子，兩人之間幾 無秘密，張裕益所言較為可信。」；另據原告於被告處說明：「黃俊傑拿 支票調錢部分利率為二‧五分。」，查本件係以黃俊傑開立予原告之支票 為核定基礎，該部分應屬原告所稱「黃俊傑拿支票調錢部分」，故本件借 款利率核定為二‧五分。
⑶期間部分：本件被告查得部分實際借款人於借款時即預扣三個月利息，逾 期利息另計，於前開臺灣高等法院刑事判決書事實段均有述明，故本件借 款期間核定為三個月。
⑧按一般民間地下錢莊經營方式，借款人除需提供抵押品外，資金提供人於借 出款項當時即預扣一固定期間之利息。本件依卷附各借款人之說明，亦復如 此，是原告於提供資金予黃俊傑時，應即預扣利息，原告所稱利息係含於黃 俊傑所開立支票中，係原告對收取利息之另一種說法，惟無論係預扣抑含於 償還本金之支票中，均不影響其收到利息之事實。被告核定蔡君利息所得係 以蔡君已兌現支票核算，主係因該部分確已實現獲利；至於退票部分，雖其 中亦有預扣利息情形，然原告說明此退票部分大部分係因原支票到期，經發 票人要求換票而重新開立之票據，其中含有逾期償還本金之利息，因該逾期 部分之利息難以估計，故被告並未就該退票部分核定利息收入。 ⑨按司法院釋字第二一八號解釋載明：「：：：國家依法課徵所得稅時，納稅 義務人應自行申報，並提示各種證明所得之帳簿文據，以便稽徵機關查核。 凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得資料或同業利潤標準核 定其所得額。：：：惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合 理、使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」；另所得稅法 八十三條第一項：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各 種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業 利潤標準，核定其所得額。」，本件係非法所得，於正常稽徵業務中，稽徵 機關並無該項非法所得資料來源，是在納稅人拒不提供該項非法所得資料情 形下，稽徵機關依查得資料核定其所得，與上開大法官會議解釋及所得稅法 規定並無違反。
⑩被告核定原告八十四年度系爭利息所得二、六八二、九○○元之核定公式為 38,454,900－﹝38,454,900÷（1＋2.5％×3）﹞＝2,682,900，說明如下： ⑴金額三八、四五四、九○○元係黃俊傑集團開立予原告之支票於八十四年
度兌現之金額。
⑵百分之二‧五係月利率（換算年利率為百分之三十），被告核定該利率所 持理由說明如左：
原告對借款利率之說明，於歷次談話筆錄均不一致，一‧五分、二分、 二‧五分均有述及，惟原告之子張裕益於警局供陳：聽其母親說放款月 息為二‧五分；臺灣高等法院九十年度上更㈠字第二三六號刑事判決理 由㈡載明：「因張裕益為甲○○之子，兩人之間幾無秘密，張裕益所 言較為可信。」。
原告八十七年七月十三日於被告處談話時說明：黃俊傑支付給原告的利 息均含於黃俊傑交付的支票中，並說明有保障者（指實際借款人提供不 動產設定抵押者）利息為二分，無保障者（指黃俊傑拿支票調錢部分） 利息為二‧五分。因本件利息所得均係以黃俊傑集團開立之支票核算， 故利息採二‧五分。
一般地下錢莊業者之借款利率多在三分以上，高者達五分以上者亦所在 多有，本件核定利率百分之二‧五，於該行業已屬偏低。 ⑶「三」代表三個月，即核定每筆貸款期間為三個月。說明如左： 本件查得部分實際借款人於借款時即預扣三個月利息（亦有預扣六個月 者）。此於前開臺灣高等法院刑事判決書事實段均有述明。 依一般民間地下錢莊經營方式，業者於借出資金時即預扣一固定期間之 利息，如實際借款人逾期償還本金，再另行加計利息。逾期償還本金之 情形，於地下錢莊貸放業務中經常發生，本件亦不乏其例：如本案借款 人陳民勝稱前後支付一年多利息；證人李懿軒（用游曾月琴名義借款） 於八十三年二月借款，利息交到八十四年九月；借款人范姜春芳稱借期 有一年半至二年；借款人王長祐稱借款後按時繳利息約繳了一年；另借 款人黃招蘭稱借期六個月，預扣六個月利息。
本件以平均借款期間三個月估算利息所得，係以本案查得資料中最低期 間核定。
⑷金額二、六八二、九○○元係依前本金、利率、期間計算之八十四年度利 息所得金額。
⑸本件據以核定利息之金額係黃俊傑集團開立予原告之支票而於八十四年度 實際兌現之金額，並無其他年度金額。另據以核定利息之利率及期間，亦 係依原告本人及實際借款人所述而核定，核定結果於該行業並無過當情形 。原告對上述核定各要素如有異議，應提出實際放款本金、利率、期間之 具體證明文件以為辯駁。
⑪至系爭租賃所得五○、○八九元及抵押利息所得五二、二○○元部分，經查 原告未依稅捐稽徵法第三十五條第一項規定申請復查，逕行提起訴願，參諸 前揭行政法院六十二年判字第九十六號判例意旨，此部分被告原決定於法並 無不合，應不予受理。
⒉裁處罰鍰部分：
①按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之
所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法 第一百一十條第一項所明定。
②本件原告八十四年度綜合所得稅結算申報，漏報提供資金予他人經營地下錢 莊，獲取之利息所得二、六八二、九○○、租賃所得五○、○八九元及設定 抵押利息所得五二、二○○元，被告初核就其所漏稅額五四○、三三八元， 依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知規定，按有無填報扣免繳憑 單分別裁處○、二倍及○、五倍之罰鍰計二七○、○○○元，復查決定予以 維持，揆諸首揭規定，要難謂為不合。
理 由
一、本件程序部分，因我國就租稅救濟之訴訟標的係採爭點主義，原告就租賃所得部 分未申請復查，訴願決定以程序不合予以駁回，並無不合，原告於本院審理時亦 陳述就該部分不爭執，故不予審理，合先敘明。二、本件原告係納稅義務人張太郎之配偶，八十四年度綜合所得稅結算申報，經被告 查得漏報租賃所得五○、○八九元及利息所得二、七三六、七五三元，除核定補 繳應納稅額五六九、三○六元外，並就所漏稅額，按有無填報扣免繳憑單分別裁 處○‧二倍及○‧五倍之罰鍰計二七○、○○○元等情，有八十四年度綜合所得 稅結算申報書、核定書等影本附於原處分卷可稽。經查原告於八十二年間起至八 十四年十二月間止，因擔任金主提供資金予黃俊傑集團經營地下錢莊業務，業經 臺灣高等法院九十年度上更（一）字第二三六號甲○○等重利案件判處有期徒刑 六月確定在案，有上開判決正本影本一份在卷為憑，是被告認原告有利息所得， 尚非無據。是本件所應審究者為系爭利息所得之認定包括利率及期間之計算是否 合理？第以被告係以原告談話筆錄中所稱「黃俊傑拿支票調錢部分利率為二‧五 分」，及原告之子張裕益於八十四年十二月十九日桃園縣警察局偵訊筆錄中所言 聽其母親說放款月息二‧五分等語，暨臺灣高等法院九十年度上更（一）字第二 三六號案件判決理由㈡所載：「因張裕益為甲○○之子，兩人之間幾無秘密， 張裕益所言較為可信。」等情為據，而本件係以黃俊傑開立予原告之支票為核定 基礎，參以一般地下錢莊業者之借款利率多在三分以上，故借款利率核定為二‧ 五分；至借款期間部分因查得部分實際借款人於借款時即預扣三個月利息，逾期 利息另計，業於前開臺灣高等法院刑事判決書事實欄載明，故本件借款期間核定 為三個月。惟查原告對借款利率之說詞，於被告處之歷次談話筆錄有敘及一‧五 分、二分及二‧五分不等，與其於警訊中所稱利息聽黃俊傑說為一‧五分一節不 符，借款期間部分亦與上開九十年度上更（一）字第二三六號判決中所載如本案 借款人陳民勝稱前後支付一年多利息，證人李懿軒（用游曾月琴名義借款）於八 十三年二月借款，利息交到八十四年九月，借款人范姜春芳稱借期有一年半至二 年，借款人王長祐稱借款後按時繳利息約繳了一年，另借款人黃招蘭稱借期六個 月，預扣六個月利息等情不同，足見被告所核定系爭借款利率為二‧五分，期間 為三個月，即與證據不相符合，是其既非以原告所言為依據，亦非以法定利率為 斷，所為認定殊嫌速斷，自仍應查明覈實後予以計算。縱被告所稱原告拒絕提供 有關本件借貸紀錄及貸放本金、利息等帳簿資料一節屬實，致其無法覈實計算系 爭利息所得，亦仍應以最有利於原告之方式估算系爭利息所得，方符「罪疑唯輕
」之法理。是被告究係依據何帳簿、文據、憑證等資料核算系爭利息所得利率及 期間，殊難以原處分卷之卷證資料即逕以認定，從而所為處分自有違誤，訴願決 定未予糾正而予維持，亦有可議，原告起訴指摘，非無理由，應由本院將原處分 及訴願決定撤銷，由被告查明覈實後另為適法之處理。據上論結，原告之訴為有理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中 華 民 國 九十一 年 一 月 二十九 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 林金本
法 官 林育如
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 二十九 日 書 記 官 王永昌