臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第二七二八號
原 告 聯邦票券金融股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 丙○○律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○（局長）住同右
訴訟代理人 丁○○
戊○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十月三日台財
訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告係經營短期票券之經紀、自營業務，八十五年度營利事業所得稅結算申報 利息收入一八二、二三五、六九二元，而申報扣繳稅額二○、○一○、八三二元 ，被告初查將原告申報尚未抵繳之扣繳稅額內屬前手利息所得之扣繳稅款一○、 三七六、一七○元，轉列為債券成本並自出售資產增益項下減除，否准抵減應納 稅額。原告不服，申經被告復查決定，略以「‧‧‧納稅義務人得以暫繳及扣繳 稅款抵繳結算申報之應納稅額；及憑扣繳憑單抵繳稅款，惟亦限定應以自行繳納 之稅款始有其適用‧‧‧該前手利息部分之納稅義務人並非原告，原告自亦無從 依前開所得稅法第七十一條及第九十九條規定，以該前手息之扣繳稅額抵繳原告 自身之所得稅‧‧‧原核定並同額轉入原告購入債券成本核認在案，自無不當。 」等由，以八十八年五月二十日財北國稅法字第八八○一九六四三號復查決定， 駁回其申請，原告不服，提起訴願，亦遭駁回，原告仍表不服，遂提起本件行政 訴訟。
貳、兩造聲明：
原告聲明求為判決：原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。 被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、所得稅法上得為扣繳稅額抵繳應納稅款之納稅義務人，究指何者？ 二、何謂前手息？
三、前手息是否為證券交易所得？
四、原告有無將前手息併入其所得稅申報？扣繳憑單就該部分扣繳稅額，原告可否以 之抵繳其應納稅款或申請退還？
五、本件所申報之稅額是否為已核課確定具存續力，而不得再予審核變更？ 六、被告有無違反公法上信賴保護原則？
原告主張之理由：
㈠財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函規定：「買受人若為營利 事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入。」其意義 如何？
⒈如解釋為買受人（後手）於兌息日受領之債券當期全期利息中，有「第二份前手息 」及「後手息」之分別，則「第二份前手息」即為「後手持有期間以外之期間，將 原來「定期付息」方式改變為「按日計息」方式，依債券之面值及利率計算之利息 收入。」此等「第二份前手息」，依民法第三百四十五條第一項、第三百四十八條 第二項、第七百二十條第一項及第二百九十五條第二項或第三百十二條等規定（不 論依有價證券之買賣取得所有權，或因期前代償取得代位權等原因，後手均取得息 票所表彰之利息請求權），法律上仍屬於後手所有，無可爭議。⒉此等「第二份前手息」，在民法上其所有權屬於「後手」所有；在租稅法上為付息 機構對「後手」之「扣繳標的」（扣繳基礎），在會計上則為與後手之「成本」即 「第一份前手息」之金額相等的被減額，分述如下：⑴稅法上，此等屬於後手所有之「第二份前手息」係付息機構對於後手應予扣繳稅款 之標的，且性質上並非「後手」之「免稅所得」。按如為「免稅所得」，則不發生 納稅義務，當然不發生扣繳義務。凡屬於免稅收入之給付，均自始不發生扣繳稅款 之義務。「後手」亦當然不能利用該部分之「扣繳稅款」，蓋該部分根本不可能發 生任何扣繳稅款。茲此等「第二份前手息」對「後手」言乃屬於利息所得，法律上 本即無免稅之地位，不可能變成「免稅收入」，故應以「後手」作為該等「第二份 前手息」之「納稅義務人」辦理扣繳。
⑵當「後手」向「前手」購入或買回債券時，依規定必須將相等於此等「第二份前手 息」之「第一份前手息」的金額支付予「前手」，屬於買回債券之成本之一。就「 前手」言，此等「第一份前手息」為「唯一一份」的所謂「前手息」（不論性質上 是「證券交易所得」或「債券利息」）。而本份「第一份前手息」之金額與「第二 份前手息」之金額相等，對「前手」言，乃「前手」之「買賣價金」的一部分。而 對「後手」言，乃「後手」購入／買回債券之「成本」的一部分。⑶惟現行交易實務上，依櫃檯買賣中心之規定（無法律效力之實務交易規定），將後 手付給前手之交易對價中，人為區分為「成交價金」（債券本身及下一期息票中不 屬於「第一份前手息」的利息請求權以及其他尚未到期息票所表彰之利息請求權的 買賣對價）及「應付利息」（即下一期息票中屬於「第一份前手息」之利息額）， 並稱之為「除息交易」（正確言之，應為「含息交易」）。因此，在會計簿記上， 「第一份前手息」不列在「成本」科目，反而視為後手代債券發行人先行「墊付」 予「前手」之債券利息，在簿記上於借方記錄為「應收利息」（「第一份前手息」 ），俟領息後於貸方記錄為「應收利息」（「第二份前手息」），二者相抵為零， 僅以「後手息」之部分申報，此即財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四 一六號函所規定之申報方式，後手並無短報。
⑷按財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「本債票無論曾否轉讓， 均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人，就全部利息一次扣繳所得稅； 並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人 或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」嗣財政部
又於七十五年七月十六日以台財稅第七五四一四一六號函規定，如付息時之持票人 為營利事業者，「可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入 。」而如為個人時，「因個人多未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得課稅 。」就上引財政部七十五年之函釋言，一般均誤認為係對營利事業為特別之待遇， 實則，適用該函釋規定之結果，不過是將營利事業付予前手之交易對價中的「前手 息」（按前手持有期間計算之利息金額，即原告定義之「第一份前手息」，不論應 視為前手之「債券利息所得」或「證券交易所得」），自會計處理上之「成本」改 為「應收利息」申報。亦即，原來在收入面應將債券利息全額申報，而於成本面再 減除該「前手息」金額之方式，依該函釋規定，改為直接於收入時以貸方應收利息 （即「第二份前手息」）與交易時借方應收利息（即「第一份前手息」）沖銷後， 以所領債券利息淨餘額（等於原告定義之「後手息」，其金額並等於上述逐項減除 法之"adjusted gross income"）申報（同時成本面即不將已支付之「前手息」列 為依所得稅法第二十四條第一項做為減項抵減之營業成本）。由之可見，兩種申報 方式之最終稅負仍然相同，詳如本狀㈦之⒈部分。反之，該函真正的效果，乃對於 個人持券人之差別待遇，即不准個人納稅義務人如同營利事業納稅義務人一樣，得 將取得債券之對價作為「成本」或以「應收利息」方式處理，以減輕稅負。⑸基於以上之分析，可見後手為營利事業時，其以「按自已持有期間計算之利息額」 申報，並無逾越所得稅法之不當利益（該未申報之部分並非「免稅所得」，而係在 減除「成本」時之與成本同額的「被減除額」，或係作為「應收利息之歸墊沖銷」 ）。該等未列入申報之「被減除額」或「歸墊之應收利息」之部分，仍有被依法扣 繳所得稅款，並依法被「成本」減除（或「歸墊款」與「代墊款」沖銷），均寓有 併入課稅之實質效果。該部分扣繳稅款，依所得稅法第一百條第一項等之明文規定 ，當然得由該後手用以抵繳自已當年度之各類所得結算應納稅額或申請退稅，乃不 待任何函令解釋另為規定之當然結論。被告辯稱上引財政部七十五年函釋雖規定營 利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入，「惟並未規定即得以全期扣繳稅款 抵繳其申報應納稅額」云云，自屬依法無據，並違反所得稅法母法規定，所辯委無 可採至明。
㈡前揭財政部台財稅第七五四一四一六號函規定：「買受人若為個人，因個人一般多 未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」其意義為何？⒈按該段文字係對應於前段「買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依 債券之面值及利率計算利息收入」的規定，而為對個人納稅義務人與法人納稅義務 人的差別待遇。易言之，買受人如為營利事業，則可享有減除購入「成本」（即付 給「前手」之所謂「第一份前手息」，金額等於兌息時之「第二份前手息」）的利 益（或視為「代墊」利息之「歸墊」）；而在買受人為個人之情形，因個人多未設 帳，其是否有支付給前手所謂「第一份前手息」或所支付金額多寡，均不易勾稽查 核，故一律不許以減除成本（蓋無法認定有無成本或成本多少）之方式計算利息所 得。兩相對照，益可證明「後手」為營利事業時（例如原告），以債券利息收入減 除取得成本（或以「代墊款」與「歸墊款」沖銷）之方式申報債券利息所得，於法 並無不合。
⒉次按依被告所陳，有關財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋背景緣
由，「係針對以往中央銀行發行乙種國庫券利息所得中途轉讓，採分段課徵所得稅 之手續繁瑣，為簡化稽徵作業及扣繳手續，乃就中央政府建設公債甲種債票利息， 改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，以資簡化。」故該函規定個 人前手所獲得之差價（不論歸類為利息或交易所得）均「不列入綜合所得稅結算申 報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅。」亦不必被扣繳所得稅，可見「第一份前 手息」實質上等於個人前手之「免稅所得」（情形如同短期票券之「前手」之差價 所得免稅）。台北高等行政法院八十九年度訴字第一○○五號判決：「個人會計基 礎雖採用現金收付制，僅係稅捐稽徵機關較不易查悉其所得而已，並非謂其即可免 除申報納稅義務。此觀個人有租賃所得、借貸之利息所得或贈與所得，無扣繳憑單 而匿未申報者，一經被查獲，仍應依法補稅處罰即明。」似與財政部六十四年台財 稅第三六四四○號函及七十五年台財稅第七五四一四一六號函釋相左，更與上述被 告所陳財政部六十四年台財稅第三六四四○號函釋之「背景緣由」相違。㈢櫃檯買賣中心規定債券RP交易採所謂「除息交易」方式，並將買賣對價區分為「成 交價金」與「應得利息」二部分之真正意義：
⒈按「除息」與「除權」一樣，均係股市證券交易上用語。二者均指證券「本身」， 因證券「發行人」履行該證券某階段（通常為年度）應付（或通常預期會發生）之 「股票股利」或「現金股利（含股息）」之給付「義務」後，該證券「本身」不復 存有該已因證券發行人履行而被「除去」之該階段的股利給付請求權的意思。因此 ，在證券交易上，有「參加除權、除息」（意指證券持有人持有至除權除息基準日 或停止交易日而參與受配股利）、「除權、除息行情」、「填權、填息」等證券交 易活動，但並無「除權交易」或「除息交易」之用語（如有，係誤用）。蓋「除權 、除息」均指因「證券發行人」之履行證券債務行為而除去該已履行部分之「權、 息」請求權的意思，不是指證券次級（流通）市場前後手之間的交易條件。反之， 在次級市場之買賣交易，雙方可約定由何方保有該階段之「權」、「息」的請求權 而決定買賣價格。例如約定當年度（或其他年度）尚未發放之股利仍由賣方保有， 買方雖取得證券，但當年度（或其他年度）之股利應由賣方保有受配權（或應由買 方取得後移轉給賣方），此種交易稱為「不含權交易」、「不含息交易」（EX RIGHT，EX COUPON）。反之，如約定（通常情形）賣方將包括當年度（及其他年度 ）之股利受配權均一併轉讓予買方時，稱為「含權交易」、「含息交易」（CUM RIGHT，CUM COUPON）。不論「不含權、息交易」或「含權、息交易」，該證券「 本身」之「權息」均「仍然存在」，未被「除去」，與「除權、除息」後之證券不 同。
⒉因此，本件有關債券RP交易所謂之「除息交易」，乃與法律觀念不符之錯誤用語（ 「除息」乃證券發行人之行為而非次級市場買賣雙方之條件），真正意思應係「含 息交易」，只不過為要確保交易前手能獲得與其持有期間宛如改按按日計息方式能 獲得之利息額的金額，特別規定該部分之價格為「固定」（即相當於前手持有期間 改按按日計息方式計算之利息額），不許「議價」，故稱為前手之「應得利息」； 而其餘部分則可因市場利率、通貨膨脹、雙方資金供需能力與意願而以「議價」方 式成立之價格，故稱為「成交價金」。由之可見，「成交價金」乃指「可議價部分 之價格」，而「應得利息」雖稱為「利息」，實為「不可議價部分之價格」。
⒊依前分析，「應得利息」乃證券交易之價格因素之一，性質為「證券交易所得」， 並非「債券利息」或「融資利息」。前手取得之「應得利息」（原告定義之「第一 份前手息」）既為證券交易所得，並為價格元素之一，自前手言，乃停繳所得稅之 所得，當然不生「扣繳稅款」之問題；自後手言，「第一份前手息」乃後手為取得 到期債券利息請求權而付給前手之「營業成本」。後手之債券利息的稅負為以所兌 領全期債券利息額，減除與「第一份前手息」同額之「第二份前手息」後之餘額（ 「後手息」）作為「稅基基礎」，並得利用基於全部兌領利息（「扣繳基礎」）而 被扣繳之「扣繳稅額」抵繳或退稅。反之，如依被告所持見解，認為「應得利息」 （「第一份前手息」）係後手代「債券發行人」所「墊付」（「第三人期前清償」 ）之「債券利息」（即「代墊利息說」），則不能解釋為何「前手」就「應得利息 」依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號及七十五年七月十六日台財稅 第七五四一四一六號函釋不必被扣繳、不必申報、不必納稅之規定。惟退萬步言， 縱以「墊付之債券利息」處理之，則「後手」因代「債券發行人」先期「墊付」依 法「不必辦理扣繳」之「應得利息」（「第一份前手息」）給「前手」，故利息到 期日後，「後手」所兌領之利息中與「第一份前手息」同額之「第二份前手息」應 屬債券發行人「歸墊」給後手之金額，雖依法付息機構仍須辦理扣繳，但係對於後 手「自己應得」之「歸墊款」所為之「扣繳」，該部分之「扣繳稅款」當然仍屬於 後手，而非屬於前手至明。而該部分「歸墊款」既係後手先前所代債券發行人墊付 款之歸墊，二者互相沖銷，當然就後手言，應僅以沖銷後之「正餘額」申報為利息 所得。在本件，二者沖銷後「正餘額」為「零」，其稅負結果，與將前手之「應得 利息」當作後手之「營業成本」處理的結果完全相同，並無二致。又在「代墊利息 說」之情形，前手取得「應得利息」（「第一份前手息」）既依規定（上揭台財稅 第三六四四○號及第七五四一四一六號函釋）不必申報繳稅，即當然不必「被扣繳 稅款」，故根本上不可能發生「後手」代「前手」負擔「扣繳稅款」之問題（後手 是代「債券發行人」全額、不扣繳的墊付該部分利息額給前手）。從而被告主張僅 將該部分扣繳稅款轉入後手營業成本核課（其結果僅能節省相當於扣繳稅額四分之 一的稅款而已）即為適當之說法，即無從成立至明。⒋有關按照前手所取得之「應得利息」（「第一份前手息」）依不同之「所得歸類」 的理論，後手兌領之利息應如何「申報」及其「稅負結果」，請參見本狀㈦所述甲 、乙、丙三種申報方式之演算說明。
㈣原告未將「第二份前手息」併入申報，係依據財政部七十五年七月十六日台財稅第 七五四一四一六號函之規定辦理，其最終稅負結果符合所得稅法規定及一般會計原 則，並無不當利益（說明「第二份前手息」理論上三種合法之申報方式）：⒈按依稅法及會計原則，原告理論上有三種合法之申報方式：原告依所得稅法第二十四條第一項之規定，應將「第二份前手息」與其餘部分（「 後手息」）一併申報，另將「第一份前手息」列為「營業成本」。例如某公司某年 度僅有三筆所得：Ａ（債券利息）、Ｂ及Ｃ，另有成本費用三筆：ａ（取得該債券 利息之成本，即「第一份前手息」，其金額與「第二份前手息」一致）、ｂ及ｃ。 依所得稅法第二十四條第一項，該公司當年度之各項課稅所得淨額（稅基基礎）為 ：〔A＋B＋C－a－b－c〕。
原告亦可依財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函之規定申報， 即不將支付給個人前手之「第一份前手息」記錄為成本，而視為「代墊付」之債券 利息，在簿記上於借方記錄為「應收利息」（「第一份前手息」），俟領息時領取 該部分利息「歸墊」後，於貸方記錄為「應收利息」（「第二份前手息」），二者 相抵餘額為零，故僅以（A－a）之淨餘額（等於美國聯邦所得稅法上之adjusted gross income）申報。於上例，其計算式為：〔（A－a）＋B＋C－b－c〕＝〔A＋B ＋C－a－b－c〕。按，被告卻主張：「歸墊部分之利息所有權人仍為賣方（前手） 。」
又假設將RP解釋為融資行為（此說為財政部及被告所不採，但學界則普遍傾向此說 ），則原告付給前手之「第一份前手息」性質上並非「債券利息」（債券發行人給 予債券權利人之利息），而係「融資利息」（RP賣方付給買方之借貸利息）。原告 應將「第一份前手息」列為「營業費用」，並將所兌領債券利息全額（包括「第二 份前手息」）全部申報。如上例，其所得稅「稅基基礎」為〔A＋B＋C－a－b－c〕 。
⒉由上述、及三種申報方式，可見三者最終稅負結果相同（即全年度各類所得 淨課稅所得額，亦即全年度營利事業所得稅之「稅基基礎」完全一致）。按原告就 兌領之債券利息中「減除」與「第一份前手息」（成本）同額之「第二份前手息」 （收入）之金額，以其餘額（即原告定義之「後手息」）申報，實質上該「後手息 」為稅法上之"adjusted gross income"，即會計上之"net income" ，乃合法之「 稅基基礎」，以之併入結算所得稅額，原告並無不當利益。反之，於上例，被告一 方面允許以「後手息」即（A-a）申報，即承認成本ａ全額（a ×100％）轉入成本 核課，他方面卻不准後手利用ａ部份之扣繳稅款全額抵繳或申退稅款，而僅准許再 以ａ之十分之一的金額（a ×10％）轉入成本核課，等於增給成本（全部承認之成 本為（a ×110％），而少給扣繳稅額（a ×10％），不但違反所得稅法第二十四 條第一項及營利事業所得稅查核準則第九十條第三款，更違背會計原則。⒊據上論述，原告係「依法不必申報」（或「申報額為零」）之「第二份前手息」的 「納稅義務人」〔就該部分，不但已被扣繳所得稅款，而且係併入所得毛額中計算 淨所得（adjusted gross income）〕。原告並無應申報而未申報之債券利息所得 ，該部分所得亦非為免稅所得（也不是特別扣除額）。原告之「稅基基礎」與「應 納稅款」及「得抵繳之扣繳稅款」均相符。被告是將「扣繳基礎」與「稅基基礎」 混為一談，致生錯誤。
㈤被告不以扣繳憑單之記載為認定基礎，更為違反法律：⒈按所得稅法第九十二條第一項規定扣繳義務人應於每月十日前將上一月內所扣稅款 向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額開具扣繳 憑單，彙報稅捐稽徵機關查核，並於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人。因此 ，如填發扣繳憑單者為機關或公營事業，其有登載虛偽不實者，則構成刑法第一百 三十一條圖利罪（將不屬於後手之「前手息」發放予後手）；亦構成刑法第二百十 三條之罪。而未具公務員身份之扣繳義務人，亦可能成立刑法第二百十四條及二百 十五條之罪。如此重要之憑證，被告竟否認其所載內容為真，認為其所記載「所得 人」為不實，並進而否准扣繳憑單上所載納稅義務人（即所得人）依所得稅法第九
十四條、第九十九條及第一百條得享之權利。
⒉不但如此，被告又認為「前手」不以是否取得「前手息」扣繳憑單為要件均可以扣 繳稅額抵繳稅款云云。第查：
⑴按於本件情形，個人前手不必申報買賣債券之所得（不論認係證券交易所得或債券 利息），乃財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號、七十五年台財稅第0 000000號及八十二年台財稅第00000000號等釋令所明文規定者，依 此等合法有效之釋令，所有個人前手並非該等所謂「第一份前手息」之納稅義務人 ，並無依法「應申報而未申報」之情形，「後手」或「付息機構」更無對之辦理扣 繳之義務。因此依現行法令，個人前手絕無短報甚或逃漏稅行為，依法更不可能產 生任何被扣繳之稅額及製作、發給、取得扣繳憑單的問題。⑵如納稅義務人應申報並應被扣繳而實際未被扣繳時，自無法取得扣繳憑單。於此情 形，該納稅義務人不能利用「扣繳稅額」抵退稅款的原因，並非「無扣繳憑單」， 而係「無扣繳稅額」，邏輯分明。
⑶因此，只有在有實際辦理扣繳但因故未能提出扣繳憑單之情形下（例如遺失），納 稅義務人才得申請補發扣繳憑單以申請抵退稅。這種情形顯然在本件，不論前手是 營利事業或個人，均不存在。被告明顯違背所得稅法第八十八條、第八十九條、第 九十二條、第九十四條、第九十九條及第一百條之規定及租稅法與會計原理。⑷尤有進者，被告主張，若依法應被扣繳而實際卻漏未被扣繳之納稅義務人（限於營 利事業），稅捐機關雖無扣繳憑單卻可「主動」給予利用虛擬之扣繳稅額抵退稅云 云，更是嚴重違反法律之圖利瀆職罪行。〔如某甲公司有租賃所得十萬元，未被扣 繳，實領十萬元，申報十萬元，應納稅二萬五千元（公司營利事業所得稅稅率為25 ％），詎稅捐機關竟自行給予一萬元扣繳稅額抵稅（設扣繳率為百分之十），致某 甲公司僅實付一萬五千元稅款，等於無法律上理由獲得額外可抵繳稅款一萬元。稅 捐機關無故圖利某甲公司，違法行政。〕
㈥被告誤將「扣繳稅額」之抵繳（或退稅）權利與「應申報而短漏申報」之責任混為 一談，違反租稅法原理：退而言之，縱認原告應申報而未申報該「第二份前手息」 ，則原告之稅負責任為補稅及最高二倍之罰鍰（所得稅法第一百十條第一項），但 不影響原告以該部分（仍為課稅所得，僅因減除同額之「成本」即「第一份前手息 」後，淨額為「零」，致該部分實際繳納稅款為「零」）被扣繳之稅款抵繳或申請 退稅的權利。由之可見，短報所得之稅負責任並不影響該短報所得之扣繳稅額的歸 屬及抵繳或退稅權利。二者涇渭分明，不容混淆。被告機關以原告未將「第二份前 手息」申報，未就「第二份前手息」繳納稅款為由，主張原告不得利用該部分之扣 繳稅款以抵繳或申請退稅，其錯誤不言而喻。更何況原告係「依法」不必將「第二 份前手息」申報，且其未申報之最終稅負結果，與一方面將之申報，一方面將同額 之「第一份前手息」列為成本減除後之稅負完全一致，並無獲得任何不當利益，詳 如前節所論，被告所為處分之違法失當失衡，昭然若揭。（進一步言，縱使原告將 所領債券利息全部漏報，其稅負責任為所得稅法第一百十條第二項所定補稅及最高 三倍之罰鍰，但原告仍得利用該利息所得扣繳稅額之全部以抵繳原告自己當年度各 類所得結算應繳所得稅，毫無可疑。）
㈦個人前手利用RP交易合法節稅之行為並非脫法行為，且縱認個人前手享有不當賦稅
利益，亦不能以不許原告利用自己之扣繳稅款抵繳或申退稅款的方式，作為救濟：⒈個人前手利用RP交易方式合法節稅，並非脫法行為。至於RP交易下前手何時行使賣 回權，乃該個人前手合法利益的最大化方式的考量。如謂在到期日當天賣回即為脫 法行為，然則刻意安排在到期日前一天、前五天、或前十天，甚或前一個月或數個 月賣回即非脫法行為否？尤其市場實際交易情形態樣繁雜多端，絕非如被告所云均 係安排在到期日才賣回。實際上，由各筆交易成交單上成交日期及約定買、賣回日 期之記載，可見在兩付息日中間，轉手交易頻繁，非如被告所言第一天賣出，最後 一天買回。又被告新核課方式亦適用於券商在兩付息日間以買賣斷交易買入之債券 ，並非均為RP交易，併予說明。
⒉況查債券乃有價證券，其持券人即為權利人，不問何時取得（包括利息到期日後取 得），均不影響持券人即該債券所有權人暨所表彰權利之權利人的地位，因此徒以 個人前手何時買入何時賣出作為判斷有無脫法行為之嫌，了無依據可言。⒊按個人前手所得中相當於按其持有期間計算之利息額的對價（即本狀定義之「第一 份前手息」），依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函及七十五年七 月十六日台財稅第七五四一四一六號函之規定，「不列入綜合所得稅結算申報，稽 徵機關亦未予核課其綜合所得稅。」為被告所自認之稅法規定。因此個人前手利用 此一課稅規定從事合法避稅之投資與交易活動，無可非難。如政府認為個人前手不 宜有此種賦稅利益，應自修法方式著手，例如將RP交易規定為融資交易方式課稅； 或仿短期票券之情形，改採分離課稅（並容許後手對前手預扣稅額）；或者立法明 定兩付息日間之轉讓，前手取得之「前手息」（按前手持有期間計算之利息額，即 「第一份前手息」）均視為利息所得，逐次辦理扣繳及逐筆申報、納稅。以上各種 方式，概無不可。但在修法改變現制之前，個人前手之合法避稅的經濟活動，不許 行政機關擅自變更核課方式，將因個人前手合法避稅所失稅收，不對個人前手謀求 對策，反而對無辜之債券商開刀，既無法律依據，又欠缺因果關聯性（張債李還？ ），且兩種稅收相差軒輊，顯不相當（按個人前手最高稅率40％，故損失之稅收最 高可達「第一份前手息」之40％的金額。反之，如「沒入」債券商的「第二份前手 息」之「扣繳稅款」，所「補回」之金額只有該「第二份前手息」之10％，並須再 給予將該金額轉入成本核課的利益。顯然「得不償失」）。被告以「前手息」理論 創稅，違背法令至明。所謂失之桑榆，得之東隅，必須二者間有因果關係，否則張 債李還，自失之公平，尤有違依法行政。
⒋不僅如此，被告尚且辯稱：「又所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定，適用 迄今並未變更，被告亦無對之改變核課方式。惟因營利事業所得稅之調查核課向採 選案及選項查核方式，尤以原告等票券金融業者之營利事業所得稅結算申報均採會 計師查核簽證申報，被告原無需就各案件逐案逐項查核，或逕採暫按書面審核核定 之方式，致造成原告等投機不合法之申報方式。嗣經被告查覺後依據稅捐稽徵法第 二十一條規定及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法之規定，予以抽查 核定，自屬於法有據。」云云，更屬自欺欺人之不實陳述。查自民國七十五年財政 部台財稅第七五四一四一六號函以來至民國八十七年，歷經十餘年之久，被告就債 券業界眾所周知之申報方式謂為不知情，十餘年間從未「選案選項」查核發覺，其 誰能信？關於此點，如被告尚再強辯，應請台北高等行政法院傳訊歷年來財政部及
被告歷任主管及承辦官員到庭具結作證，以究明真實。㈧被告指稱原告對前手預扣「前手息」百分之二十乙節，與事實不符：查被告一再指 稱：「本案原告「代墊」（原告註，事實上並無後手代付息機構墊付「債券利息」 之法律規定）給付前手債券利息，自稱係按總額全數墊付；惟現行實務又改按百分 之八十給付，即預先扣取百分之二十款項，其前後扣取稅款方式雖有不同，但均係 私法約定。」云云。惟事實上原告及其他票券商於給付「前手」（不論個人或營利 事業）所謂「前手息」（第一份前手息）時，如全額為十萬元，則均全額支付，絕 不可能就十萬元中預先扣取20％即二萬元而僅實付八萬元。按如「後手」如此作法 ，則「後手」手中握有二萬元，根本不用去爭取那區區十萬元（第二份前手息）的 扣繳稅款一萬元了！（前手更不會傻乎乎的捨「定存」高息不用而來買公債！）被 告如此栽贓，正顯示如果「後手」確有向「前手」預扣20％時，則被告不准「後手 」利用「第二份前手息」之扣繳稅款，對「後手」始不會產生租稅不利，故「被告 」核課方式才會是公平有理的課稅方式。反面推論，如果「後手」確實未向「前手 」預先扣取百分之二十的「備扣繳款」時，則被告不許「後手」利用「第二份前手 息」之扣繳稅額時，對「後手」言，其結論一定是租稅不公平。其實，被告機關於 另案中向 台北高等行政法院就同一爭點謂：「券商要不這麼做，早就倒了！」可 見被告是基於此一事實誤認，才會違法行政，杜撰出「前手息」觀念，將所謂前手 息之扣繳稅款無法律依據而歸為政府所有，美其名為租稅公平，實則違法行政。㈨本件並無以私法安排改變公法上賦稅義務主體之行為：查台北高等行政法院八十九 年度訴字第一○○五號判決援引行政院五十八年度判字第五一七號及六十六年度判 字第四一八號兩號判例，認為公法上納稅義務不得由私人以私法安排變易之。按上 引兩號判例，均係有關土地買賣，出賣人移轉所有權以前發生之地價稅雖實際上由 買受人代繳，但不能因此變更公法上納稅義務人之主體的判決，此原係不爭之法律 當然結論。茲在本件，「個人前手」依現行法令（所得稅法第四條之一或財政部六 十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋及七十五年七月十六日台財稅第七五四 一四一六號函釋），就所獲取之「應得利息」（即本狀所稱「第一份前手息」，不 論應歸類為證券交易所得或債券利息所得）均不必被扣繳及辦理申報，故個人前手 在任何時點（包括在付息日之後），將所持有之債券（有價證券）轉讓予他人（不 論有償、無償或基於任何原因），該個人前手依法律規定已非該等易手後之債券之 所有權人，不可能發生如被告所主張的，一張有價證券由前一手轉到後一手時，其 所表彰之權利應割裂為各按前後手持有期間比例計算之不同權利，其中屬於前手所 有之權利雖名義上為後手所有，扣繳憑單也記載以後手為所得者，但實際上仍為前 手所有的結果。因此，區別誰是債券（有價證券）權利人，誰是該債券屆期付息時 之「納稅義務人」，概以請求付息機構付款時，誰為持有人為準。領息時持有人為 前手，則前手為所得人、納稅義務人及被扣繳人；領息時持有人為後手，則後手為 所得人、納稅義務人及被扣繳人。此等公法上納稅義務之主體，係因私法交易關係 所生當事人地位而定（何人與何人願成立何種交易，依其交易完成後形成之地位， 適用稅法規定）。而從事私法交易乃人民之憲法權利，無法限制干涉，惟一旦當事 人地位形成，則其納稅義務主體即不能依當事人私相約定而變更。例如土地買賣， 賣方為土地增值稅之納稅義務人，買賣雙方固可約定由買方繳納，但該筆買賣所生
之土地增值稅的納稅義務人永遠為賣方，不能因事實上係由買方代為繳納（計入售 價）而變更為買方，此即上引二號判例所闡釋者。反之，在本件並無此種公法上納 稅義務主體確定後以私法安排變更之的情形。譬如說，有人有土地，該人可選擇直 接贈與未成年子女，變成贈與稅納稅主體；可選擇出售，以所得價金逐年分贈兒女 ，該人變成增值稅納稅主體；亦可選擇出租，以租金供養子女，該人即變成租金所 得稅納稅主體，悉依其節稅等稅務規畫而定，法律不能強迫該人選擇某一處分方式 。反之，一旦該人選擇出售，則該出售人為土地增值稅之納稅主體的地位，不可以 因商業安排（由買方代為繳付）而變更之。此該兩號判例之意旨所在。本件個人基 於理財節稅規畫，以RP交易方式，選擇最有利之時點交易，完全合法，根本與該判 決所引上揭行政法院兩則判例無關，併予陳明。㈩信賴保護原則：
⒈關於「前手息」爭點部分，原告主張原告信賴政府沿襲一、二十年不變之處分方式 ，據以計算交易成本及價格，造成不可逆轉的經濟地位。基於公法上信賴保護原則 ，如被告擬改變課稅方式，亦僅應就嗣後新發行之債券適用，始為合法，並提出行 政法院八十九年度判字第四三六八號判決及司法院大法官會議釋字第五二五號解釋 以為法律依據〔「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民 信賴利益而有保障之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第一 百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參照），即行政法規之廢止或變更亦有 其適用。」〕先予陳明。
⒉又按有關法律不溯及既往原則，「乃基於法安定性及信賴保護原則所生，用以拘束 法律適用及立法行為之法治國家基本原則，其意義在於對已經終結的事實，原則上 不得嗣後制定或適用新法，以改變其原有之法律評價或法律效果。至於繼續的事實 關係或法律關係進行之中，終結之前，依原有法律所做法律評價或所定法律效果尚 未發生，而相關法律修改時，則各該繼續的事實或法律關係一旦終結，原則上即應 適用修正生效的新法，除法律有明文規定者外，不得適用已失效的舊法，此種情形 ，並非對於過去已經終結的事實，適用終結後始生效之新法（真正溯及），而是在 繼續的事實或法律關係進行中，以將來法律效果之規定，連結部分屬於過去的構成 要件事實（不真正溯及），既非法律溯及適用，於法治國家法安定性及信賴保護之 要求，原則上並無牴觸。」乃最高行政法院九十年度判字第六七一號判決理由所是 認之原則。析言之，如繼續的事實或法律關係進行之中，終結之前，依原有法律評 價或所定法律效果「尚未發生者」，得以「修改法律」之方式變更其嗣後之法律評 價或法律效果。反面言之，如尚在繼續進行中之事實或法律關係，其法律評價或法 律效果已「預先發生」，不能逆轉者，自不許以「修改法律」之方式變更之，更當 然不能在「法律未變更」之情形下，由行政機關擅自改變法律解釋而變更其已「預 先發生」之法律評價及效果。查政府公債係長期債券（可長達數十年），其「利率 」係於發行時按競標結果而定，而競標人（券商、銀行、保險公司等）之投標價格 ，係基於適用既存現有法令規定之「租稅負擔成本」〔即「後手」於兌息時按利息 總額減除成本（即「第一份前手息」）之餘額申報，並就所領利息全額之全部扣繳 稅額利用以抵繳所得稅或申請退稅的稅負結果〕，以及基於該等「租稅負擔成本」 所造成之次級（流通）市場上買賣公債，包括RP交易方式之成本（個人前手得利用
此方式合法節稅。反之，如改變交易成本，則券商營業額及營業利潤當然不受影響 ）等因素而決定。由此方式決定之公債票載利息，係在公債存續期間，已預先決定 ，其衍生之交易成本、交易數量及交易利潤亦已間接「預先發生」，「後手」（券 商等）之經濟上的地位在公債發行時已經固定不可逆轉。因此，對於已經發行尚未 到期之公債，依法不可以修改法律之方式變更其已預先發生之法律評價及法律效果 ，更不可容許行政機關恣意變更「現行法」之解釋而改變；其法律評價及法律效果 。
綜上所述，被告之核課處分將屬於原告（後手）所有之「第二份前手息」及該部分 之「扣繳稅額」認作屬於個人前手所有之「前手息」及「前手息之扣繳稅額」；將 「扣繳基礎」與「稅基基礎」混為一談；並將「成本」本身（「第一份前手息」） 與「與成本同額之被減除的所得額」（「第二份前手息」）亦混為一談，誤指原告 「未申報第二份前手息」；以及否定「扣繳憑單」之效力，將已被扣繳所得稅款， 並併入全部利息所得毛額中，以與成本（「第一份前手息」）同額抵減，實際有負 擔所得稅負之「第二份前手息」，認作原告未負擔稅負之所得，致衍生出原告未就 「第二份前手息」負擔所得稅義務，非係該「第二份前手息」之「納稅義務人」， 不得利用「第二份前手息」之扣繳稅款以抵繳或申退所得稅之錯誤結果。不僅如此 ，被告更將納稅義務人如有短漏申報時，其得否利用被合法扣繳之稅款抵退自己各 類所得結算應納所得稅款之權利，與納稅義務人短漏申報之稅負責任等同視之；並 將所謂個人前手之不當利益（實為合法節稅），張債李還，以處罰後手不得利用扣 繳稅款的方式尋求補償，尤非正當。被告違法處分，除違背所得稅法第二十四條第 一項、第三十八條、第八十八條第一項、第八十九條第一項、第九十二條第一項、 第九十九條及第一百條第一項，以及營利事業所得稅查核準則第九十條第三款之規 定外，其核課理論更違反民法第三百四十五條第一項、第三百四十八條第二項、第 七百二十條第一項及第二百九十五條第一、二項或同法第三百十二條之規定。被告 之核課處分違反法律，非法行政，其所為處分及其上級機關所為訴願決定，自應撤 銷，以維法制，並保人民權益。
被告主張之理由：
㈠所得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定：納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵 繳結算申報之應納之稅額，及憑扣繳憑單抵繳稅款，惟亦限定應以自行繳納之稅款 始有其適用。又前揭財政部函釋雖規定營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息 收入，並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，即得 以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。本案原告於利息兌領日前買回公債，前手兌 領之利息及系爭扣繳稅款均為前手所有。
⒈依所得稅法第八十八條第一項規定：納稅義務人有利息所得者，應由扣繳義務人於 給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款；同法第八十九條第一項第二款定 明：利息所得納稅義務人為取得所得者，據此可知，有利息所得者，始有該利息所 得扣繳稅款之扣抵權，而原告既無列報系爭扣繳稅款所屬之利息所得，卻要申報抵 減其無列報之利息所得所屬之扣繳稅款。查本案所論及債券「前手息」，乃為區分 原告所持有債券期間申報所得之利息，及非原告持有（即其前手持有）期間，原告 未申報所得之債券利息，而予名詞分野界定。原告縱執前詞辯稱非法律上利息，而
屬證券交易所得云云；惟事實上其交易過程確係因原告及其前手等買入公債，自付 息之金融機構所取得之利息，依法由付息金融機構於到期給付利息時扣繳所得稅款 ，並無不合。至該扣繳稅額得否抵繳所得稅款，則端視該所得有無經所得人合併辦 理申報而定。本案原告並無就全期債券利息收入（含前手持有期間部分）均列入所 得稅申報，所未申報前手持有期間相當之利息收入部分，原告即非屬所得稅法第七 條第四項規定及同法第八十九條第一項第二款規定利息所得之納稅義務人，自不得 將該部分利息收入所衍生之扣繳稅款抵繳原告應納稅額或申請退還。⒉系爭前手持有期間之利息所得扣繳稅額，其相關所得既非為原告之所得，且原告亦 無列入其營利事業所得稅申報及核定，依據所得稅法第七條第四項規定及同法第七 十一條、第九十九條、第一百條等規定，並參酌所得稅實質課稅之精神，對於系爭 原告未承擔納稅義務部分之所得，原告自無從享有以扣繳稅額抵繳其應納稅額或申 請退還之權利。
㈡至原告訴稱其買入債券時係以前手息價格包含扣繳稅額全額買入乙節，查系爭前手 息扣繳稅額除否准原告抵繳應納稅額外，原核定並同額轉入原告購入債券成本核認 在案，此揆之所得稅法第四十五條：「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得 價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用。」 之規定，原核定，將系爭前手息扣繳稅款轉入成本核認在案，自無不當。又按所得 稅法第二十四條第一項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各 項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」，查收入與成本為所得之兩面，收 入課稅，成本乃減項不課稅，不課稅即無應納稅額，焉有扣繳稅款之退抵？益證前 手息部分之扣繳稅款不准抵繳原告應納稅款，並無不當。至個人前手如何報稅，有 無租稅利益，並不影響本案依法課稅及退抵稅之論據。是原告辯稱其依法就扣繳憑 單記載之扣繳稅額全數抵繳應納稅額尚無不妥、國庫稅收減少乃法令不周所致云云 ，顯係誤解，核無足採。
㈢又原告買回公債兌領之利息及扣繳稅款均為前手所有，其本身既無該項所得，縱扣 繳憑單為原告之名義，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，自不得以之抵繳應納稅額 或申請退稅。本案原告並無申報系爭扣繳稅款所屬之利息收入，亦即並無取得系爭 扣繳稅款所得來源之利息所得。查本案因原告承作公債附買回條件交易所取得之公 債利息，係就其持有期間之利息收入列報為利息所得，並經被告按其申報數核定所 得。該已列入申報及核定之所得所相關之扣繳稅額，亦經被告核認准予抵繳原告之 應納稅額在案。惟本案『系爭所得』則為原告買回公債其前手持有期間之利息收入 ，原告『未將系爭所得併入其營利事業所得辦理結算申報』，已為兩造於準備程序 中所不爭。是以原告並非系爭扣繳稅款所屬利息所得之納稅義務人，要無疑義。原 告雖為納稅義務人之一，但如前所述，原告並非系爭扣繳稅款所屬利息所得之納稅 義務人，其既未承擔系爭扣繳稅款所屬利息所得之納稅義務，自無從依所得稅法第 七十一條第一項規定主張，依其全年應納稅額減除．．．系爭尚未抵繳之扣繳稅額 ．．．之權利。
㈣原告買回債券之全部購買價格為取得債券之成本，不得謂取得成本之一部分係得扣 抵應納稅額之扣繳稅款，且債券之前手持有人既為實際利息所得者，因該項所得而 發生之扣繳及納稅義務，依實質課稅原則，自應同屬於實際所得之人。況公法上之
租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉。至於第三人（前手）取得利息所得部分， 是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款 ，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該 之第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之 權利。訴稱有權將系爭扣繳稅額抵繳應納稅款或申請退稅云云，亦無足採。至所得 稅法第一百條係對稅款退補程序之相關規定，尚難執為本案系爭扣繳稅款申請退還 之論據，原告雖訴稱查核準則第九十條第三款之規定係適用於扣繳義務人云云，惟 其意旨係指關於他人所得之扣繳稅款，為該他人之權益事項，非得由本事業列報。㈤按六十四年五月三十一日公布施行之「中央政府建設公債發行條例」第六條規定： 「本公債分為甲、乙兩種。甲種公債利息所得，不免繳所得稅；乙種公債利息所得 ，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬訂，報行政院核定。」 財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉手多次者，依財政部（６２） 台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將個別分段持有之資料移送財稅資料處 理中心，憑以計算各人之所得憑以課稅之情形，增加稽徵機關執行之困難，亦無法 辦理扣繳。該部為簡化稽徵作業及扣繳手續，遂於六十四年九月一日依上開條例發 行甲種公債第一期債票十六億時，以六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋 ，就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣 繳所得稅，與所得稅法第八十八條、八十九條、第九十二條規定不牴觸。㈥再按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第六十 九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息
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