臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2444號
100年3月10日辯論終結
原 告 林鳳棋
訴訟代理人 邱明洲會計師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑（局長）住同上
訴訟代理人 黃麗美
蘇倩慧
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國99年11月29
日台財訴字第09900408890號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
訴願決定及重核復查決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件起訴時被告之代表人原為凌忠嫄，嗣於本件 訴訟程序進行中變更為陳金鑑，茲由其聲明承受訴訟，核無 不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：
㈠緣原告前於95年間，與其配偶即訴外人林羅春香及訴外人江 錦洲（於96年6月8日死亡）、江林夏桑夫婦等4人，共同授 權訴外人江鴻佑（即江錦洲之子）出賣渠等共有坐落臺中市 ○○區○○段79地號土地（所有權應有部分各為4分之1，以 下簡稱系爭土地）。嗣於96年1月15日，江鴻佑將上開出售 系爭土地所得價款中計4紙支票各新臺幣（下同） 14,073,250元（以下簡稱系爭款項），交叉存入訴外人林信 祐（即原告之子）及江鴻佑之銀行帳戶，涉有贈與情事，經 財政部臺灣省中區國稅局（以下簡稱中區國稅局）查獲，通 報被告審理違章成立，除核定96年度贈與總額14,073,250元 、贈與淨額12,963,250元及應納稅額2,403,077元外，並按 應納稅額處1倍之罰鍰2,403,077元。 ㈡原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，經訴願 決定撤銷原處分（復查決定）關於罰鍰部分，由原處分機關 另為處分，其餘訴願即本稅部分則予以駁回。原告仍不服， 遂就原處分關於本稅部分向本院提起行政訴訟（嗣經本院於 100年3月3日以99年度訴字第1686號判決撤銷訴願決定、復 查決定及原處分關於贈與稅本稅部分）。嗣原處分機關即被 告就原處分、復查決定關於罰鍰部分，依前揭訴願決定撤銷 意旨重核結果，於99年8月24日以財北國稅法二字第
0990208200號重核復查決定（以下簡稱重核復查決定）仍維 持原核定。原告猶不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂就重 核復查決定（即關於贈與稅罰鍰部分）向本院提起行政訴訟 。
三、本件原告主張：
㈠原告贈與稅本稅補徵案件，業經鈞院99年度訴字第1686號判 決撤銷，不該當贈與稅課徵要件：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華 民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與 稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產 價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償 給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「贈與稅按贈 與人每年贈與總額，減除第21條規定之扣除額及第22條規定 之金額後之課稅贈與淨額，依左列規定稅率課徵之….。」 、「除第2條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財 產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發 生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。 」，遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1、2項、第19條 第1項前段及第24條第1項分別定有明文。次按「納稅義務人 以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產 及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」、「父母以未成年子 女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者， 如其存款係以定期存款方式存入時，其贈與總額之計算，應 按年度各筆存款累計總額扣除定期存款屆期續存及轉存之餘 額為準。又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母 對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。」，財政部84年6 月20日台財稅第841630947號（以下簡稱財政部84年6月20日 函）及72年3月1日台財稅第31299號函（以下簡稱財政部72 年3月1日函）釋有案。
⒉本件原告並無贈與林信祐系爭14,073,250元款項之意，林信 祐亦無允受之情形，其事證及理由如下：
⑴原告與配偶林羅春香及江錦洲夫婦等4人於95年12月7日出 賣系爭土地所得367,928,000元，經扣除仲介費1,235,000元 及土地增值稅12,804,976元後，尚餘353,888,024元，原告 及配偶林羅春香應得176,944,012元，嗣於96年5、6月間原 告及配偶林羅春香共同陸續購入坐落臺中市○○區○○段 512、50-3、14、15、34-1、394、534-2、545-1、31地號土 地，價款合計183,687,977元，尚不足6,743,965元。上開原 告與林羅春香等4人出賣系爭土地，實際意在出賣舊地，以 換購總價額相當於舊地價額之新地之客觀事證，並有訴外人
即仲介連尖美與江鴻佑所出具之簡便信影本可稽。 ⑵系爭土地出賣前，江鴻佑即獲原告與配偶林羅春香及江錦 洲夫婦等4人口頭授權對外與連尖美聯繫，至系爭土地出賣 與上開新地購買階段，原告及配偶林羅春香亦委託江鴻佑代 為處理，並將渠等之私章及存摺交江鴻佑管領代理（嗣江鴻 佑因父喪，乃複委任訴外人林英茂、沈鶴桐、江慶龍、蕭菁 菁及林賢香等人處理），江鴻佑並於95年12月7日代原告與 配偶林羅春香及江錦洲夫婦等4人收受第1次款項即訂金，此 有書面授權可稽。另原告之子林信祐長年旅居國外，其所有 國泰世華商業銀行（以下簡稱國泰世華銀行）台中分行存款 帳號000000000000000帳戶（原為台中市第七商業銀行，嗣 合併於國泰世華銀行）之存摺及私章，均交江鴻佑管領，處 理其在國內繳交房屋稅、地價稅及綜合所得稅事宜，足證林 信祐僅授權江鴻佑處理繳交前揭稅捐事宜，並無其他事務授 權。可知原告夫婦及林信祐銀行帳戶之存摺及私章皆交由江 鴻佑管領，範圍僅限原告為舊地出售及新地換購以及林信祐 國內繳稅事宜，並無授權江鴻佑處理原告夫婦系爭款項贈與 林信祐之情。是原告對江鴻佑於96年1月15日將系爭款項交 叉存入林信祐及江鴻佑之銀行帳戶，並不知悉，純屬江鴻佑 個人越權行為，被告指摘江鴻佑既受原告授權代理收受款項 ，亦受林信祐委託管領帳戶，故對原告及林信祐已生民法代 理效力云云，係屬誤解。
⑶系爭款項於林信祐銀行帳戶均無動支情形，可證林信祐對 系爭款項之存入、轉定存及轉回等情，並不知悉，蓋系爭款 項之本金及利息金額高達1,400餘萬元，自96年1月15日存入 迄96年12月12日轉出，近1年時間豈有不動支之理。 ⑷贈與係債權契約，雙方意思表示合致時，即生效力，故贈 與稅課徵要件須「財產移轉原因」為無償，並非採所有權移 轉之物權概念，且所有權移轉原因非止贈與，尚有寄託存款 、借貸、買賣等法律關係。被告援行政法院（現改制為最高 行政法院）62年判字第127號判例作為本件贈與稅課徵依據 ，係屬誤解，蓋前揭判例係就遺產稅案件，就被繼承人名下 存款所有權歸誰，並非就贈與稅案件構成要件加以探究所有 權移轉原因。
⑸江錦洲遺產稅案，繼承人江鴻佑等人不服中區國稅局核定 ，於97年9月3日申請復查，復查請求事項僅有「江錦洲遺產 之其他遺產類（編號0025）71,000,000元」，不及於「江錦 洲對林信祐應收債權14,073,250元及應收債權利息44,890元 （編號0022及0023）」，故該應收債權及應收利息等事實， 因其繼承人江鴻佑等人無異議而告核課確定，是被告於鈞院
99年度訴字第1686號原告贈與稅本稅部分所辯，係屬誤解。 ⑹被告於鈞院99年度訴字第1686號原告贈與稅本稅部分99年 10月13日準備程序筆錄所辯：「關於賣舊地買新地部分，購 買新地價款係96年2月至8日間由其他銀行帳戶支出，與原告 95年間售舊地存入原告帳戶7,000多萬元之銀行帳戶並不相 同，可知2筆資金並不等同。」一節。經查被告所謂購買新 地價款由其他銀行支出，係指由「國泰世華銀行台中分行」 支出，舊地款存入原告帳戶則係指「台中市第七商業銀行（ 改制前為台中市第七信用合作社）」，顯係誤解，蓋因台中 市第七商業銀行業已合併於國泰世華銀行，參原告台中市第 七信用合作社95年12月27日存款餘額17,192,980元轉換至原 告國泰世華銀行台中分行96年1月2日之17,192,980元金額相 同，且觀國泰世華商業銀行台中分行存摺96年1月2日摘要欄 載明「七銀轉換」等語自明。
⑺就江鴻佑交叉存款，被告認係原告贈與林信祐所為之規避 方法一節，係屬誤解：
①系爭4紙支票背面填載存入帳號之筆跡，並非江鴻佑之筆 跡，因江鴻佑書寫阿拉伯數字1、2、3、4等之字體較小且 為草寫並醜而不工整，參原處分卷頁11至16之江鴻佑親書 阿拉伯數字對照該支票背面「提示人（行）填寫存款帳號 或代號」阿拉伯數字較為工整等可知。
②該4紙支票之背面「受款人私章」確由江鴻佑加蓋無誤， 但存入帳號確非江鴻佑所填載，江鴻佑將該支票連同存摺 交給銀行櫃員時錯夾，致櫃員也誤填帳號，並非江鴻佑利 用交叉存入方式規避贈與稅查核。
⑻系爭款項財產權之移轉原因，既屬寄託存款，並非贈與， 則無贈與稅課稅問題，既無贈與稅課稅問題，即無逃漏稅， 既無逃漏稅，則與稅捐稽徵法第48條之1所謂調查基準日無 涉，被告所稱調查基準日96年11月30日云云，係屬誤解。 ⒊縱認有贈與情事，贈與人亦得隨時撤回贈與，本件江鴻佑於 96年12月12日轉回系爭款項，即係原告所為贈與之撤回；另 贈與總額之計算，係以「年」為單位，按曆年制計算，可知 贈與撤回之截止日為贈與年度之12月31日，是本件原告所為 贈與之撤回權行使期間至該年12月31日，不因中區國稅局於 96年11月30日調查而受剝奪，故與稅捐稽徵法第48條之1所 謂調查基準日無關，被告對此似有誤解：
⑴查遺產及贈與稅法雖無明文規定贈與之撤回，惟財政部72 年3月1日函釋意旨以最高財稅主管機關職責認定贈與人於贈 與後得為撤回，可知稅捐實務允許贈與之撤回，故贈與人有 贈與之撤回權利，並不限於民法第416條法定撤回事由，亦
即贈與之撤回具有任意性，僅須贈與人和受贈人間同意即得 為之。
⑵我國贈與稅之課徵係仿美國贈與稅制，按「每年」贈與總 額計算，而非按「次」計算，故遺產及贈與稅法第19條規定 「1年內」有2次以上贈與者，應合併計算其贈與總額課徵贈 與稅，此有遺產及贈與稅法第19條立法意旨可參，同法第22 條復規定「每年」得自贈與總額中減除免稅額，同法第24條 亦有規定贈與人於「1年內」贈與他人之財產總值超過贈與 稅免稅額時，應依法申報贈與稅，同法第25條亦規定同一贈 與人於「同1年內」有2次以上依本法規定應申報納稅之贈與 行為，應於辦理後1次贈與稅申報時，將「同1年內」以前各 次的贈與事實及納稅情形合併申報等，可知贈與稅之課稅期 間基礎，確以「年度」而非按「次」計算，故遺產及贈與稅 法第19條、第22條、第24條及第25條乃反覆規定贈與總額之 計算，係按每年為計算基礎。且所謂「1年內」均按曆年制 計算，以1月1日至12月31日為1年（參財政部62年9月11日台 財稅第36899號函，以下簡稱財政部62年9月11日函），可知 贈與總額計算，截止日為12月31日。
⑶贈與撤回，既屬任意撤回性質，不限法定撤回事由，其屬 贈與總額之減除項目，是年度贈與總額之計算，須先扣除撤 回金額後之餘額為計算基準，再減除遺產及贈與稅法第21條 規定之扣除額及遺產及贈與稅法第22條規定之金額後之餘額 為課稅贈與淨額，再依累進稅率計算稅額（參遺產及贈與稅 法第19條第1項規定），若贈與人「1年內」有2次以上贈與 者，應合併計算其贈與總額。故就贈與稅制配套完整性而言 ，贈與總額之計算既係以「年度」為基礎而非按「次」計算 ，其截止日期每年12月31日，則贈與撤回自應以「年度」為 基礎，並以每年12月31日為截止日期，使其基礎始相一致為 合理。設非以1年為計算基礎，則稅法允許人民撤回贈與之 權利，恐將難以實行，因依被告見解，人民撤回贈與之斟酌 期間須於贈與行為發生後30日內，是被告主張應按「次」計 算贈與稅額，而非按「年度」計算之見解，恐有誤解稅法。 ⑷綜上，贈與稅之申報期限於無「贈與撤回」之情況下，以 贈與人於贈與年度之贈與淨額達課稅標準後之30日內申報贈 與稅，惟贈與撤回為人民之權利，且其截止日為12月31日， 故人民有贈與撤回之情形斟酌時，其贈與稅申報期限，應俟 贈與人為贈與金額撤回後之贈與總額，再減除遺產及贈與稅 法第21條及第22條規定金額後之贈與淨額以判斷應否辦理贈 與稅申報。
⑸既然每年12月31日截止日前，贈與人皆有撤回贈與之權利
，則於每年12月31日前之期間利益即屬贈與人，不因稅捐機 關之調查而受剝奪，是被告所稱中區國稅局於96年11月30日 調查後，原告始撤回贈與即不適用撤回云云，似有誤解，蓋 原告於中區國稅局查獲後之同一年度內為贈與撤銷，中區國 稅局仍不得認係贈與而否准其撤銷，此與稅捐稽徵法第48條 之1所謂調查基準日無關，故不生補稅及罰鍰問題。 ⑹被告在原告另案（即鈞院99年度訴字第1686號原告贈與稅 案）於100年1月3日以財北國稅法二字第0990208192號答辯 狀，提出5則財政部函釋（即72年3月1日台財稅第31299號、 78年5月29日台財稅第780139722號、80年1月31日台財稅第 790316851號、84年6月20日台財稅第841630947號函及92年2 月19日台財稅字第0920451458號令）暨最高行政法院96年判 字第1124號判決意旨，作為被告剝奪人民撤回贈與權利之法 源根據，惟查上開財政部84年6月20日台財稅第841630947號 函似與本件贈與撤回案情無涉，另財政部72年3月1日台財稅 第31299號函及最高行政法院96年判字第1124號判決意旨則 肯認人民有贈與撤回權利，有利原告，且前揭判決贈與標的 為「股票」，本件為「銀行存款」，案情不同，再者該判決 亦未就人民撤回贈與之截止日期為論究。至於財政部78年5 月29日台財稅第780139722號、80年1月31日台財稅第 790316851號及92年2月19日台財稅字第0920451458號等3則 函釋意旨係針對以「不動產或股票」為贈與標的者，並不同 於本件贈與標的「銀行存款」，應無上揭3則函釋之直接適 用；且上揭3則函釋意旨係以不動產或股票未經辦妥產權移 轉登記前作為准許撤回之時點，亦即該不動產或股票一經辦 妥產權移轉登記至受贈人名下，即不准撤回，然其與經刪除 之舊民法第407條有關，似應不再適用，亦有違租稅法律主 義之嫌，蓋因贈與之撤回係屬「稅法實體」部分，並非屬執 行法律之細節技術事項，上揭3則函釋為區別對待，恐有未 合，否則稅捐實務准許贈與撤回作為填補遺產及贈與稅法之 立法缺漏，使贈與撤回成為計算年度贈與總額之減除項目， 成為贈與稅制之一部之立意將不復存。
㈡原告贈與稅本稅補徵係本件罰鍰依據，贈與稅本稅補徵之處 分既經鈞院99年度訴字第1686號判決撤銷，判認不該當補徵 課稅要件，則本件罰鍰部分失所附麗，亦應撤銷；並聲明求 為判決撤銷訴願決定及重核復查決定。
四、被告則以：
㈠按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者 ，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進 行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，
並得免除其刑：……」，為稅捐稽徵法第48條之1所明定， 次按「贈與稅按贈與人每年贈與總額減除第21條規定之扣除 額，及第22條規定之金額（免稅額）後之課稅贈與淨額，依 左列規定稅率課徵之：……1年內有2次以上贈與者，應合併 計算其贈與額，依前項規定計算稅額，減除其已繳之贈與稅 額後，為當次之贈與稅額。」、「除第20條所規定之贈與外 ，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時 ，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機 關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反…… 第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納 稅額加處2倍以下之罰鍰。」，分別為行為時遺產及贈與稅 法第19條、第24條第1項及現行遺產及贈與稅法第44條所定 。
㈡原告主張我國贈與稅之課徵，係採「每年度計算贈與總額」 並適用當年累進稅率之年度結算機制，並非按「每次贈與總 額」為計算基礎，亦即贈與人有1年之期間利益，無稅捐稽 徵法第48條之1所謂調查基準日之罰鍰問題，且財政部72年3 月1日函釋意旨亦有肯認云云一節。經查按遺產及贈與稅法 第19條係明定贈與稅率及1年內有2次以上贈與者，其當次贈 與稅額之計算。同法第24條第1項係明定贈與人在1年內贈與 他人之財產總值超過贈與稅免稅額（96年度為1,110,000元 ）時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，依規定辦 理贈與稅申報。同法第44條則明定納稅義務人違反上開法條 規定，未依限辦理贈與稅申報之處罰規定。另稅捐稽徵法第 48條之1乃明定納稅義務人於未經檢舉、未經稽徵機關或財 政部指定之調查人員進行調查之前自動向稅捐稽徵機關補報 並補繳所漏稅款者，可免予處罰。綜上，稅法對於贈與事件 之計算申報等已有明確規範：納稅義務人於1年內發生贈與 之事實，其贈與總額超過免稅額、扣除額時，應於贈與行為 發生後30日內，依規定辦理贈與稅申報，其未依限辦理贈與 稅申報者，如未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查 人員進行調查之前自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款 者，可免予處罰；反之，如經檢舉、經稽徵機關或財政部指 定之調查人員進行調查後，則應依法處罰。故納稅義務人於 1年內之贈與或撤回贈與，經加計歷次贈與及撤回贈與金額 之贈與總額已超過免稅額、扣除額時，即應於當次贈與行為 發生後30日內辦理贈與稅申報，如未依限申報，又未於檢舉 或稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前自動補報或 撤回贈與者，稅捐稽徵機關依查獲之贈與事實，按上揭法條 規定核課贈與稅，並依法加處罰鍰，於法有據。
㈢次查遺產及贈與稅法對於贈與稅漏報之處罰，係明定以納稅 義務人是否違反贈與稅申報期限為處罰標準，並非按年度結 算贈與總額是否未辦理贈與稅申報為處罰標準，且納稅義務 人於何時贈與或撤回贈與，稅捐稽徵機關無從得知，因此， 納稅義務人逾遺產及贈與稅法第24條規定，未依限辦理贈與 稅申報，又未能符合稅捐稽徵法第48條之1規定於未經檢舉 、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之前自動 向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款或撤回（返還受贈財產 ）贈與，自無補稅免罰或免徵贈與稅之適用。故原告所主張 納稅義務人於1年內縱經稅捐機關調查於該年度內有贈與總 額超過免稅額，但仍未辦理贈與稅結算申報，而將贈與撤回 ，仍無稅捐稽徵法第48條之1所謂調查基準日之罰鍰問題， 顯係對法律有所誤解。
㈣至原告主張財政部72年3月1日函釋意旨，亦認贈與人之贈與 縱經稅捐稽徵機關查獲後始撤回仍免計入每年贈與總額云云 ，係指每年贈與總額之計算應剔除該年撤回贈與額後之餘額 為每年贈與總額部分，查上揭函釋係對稅捐稽徵機關查得父 母以未成年子女名義辦理定期存款時，其贈與額之計算應將 年度各筆存款累計總額減除回存父母帳戶之餘額為贈與總額 ，並未論及該筆定期存款之轉回時間係稅捐稽徵機關調查後 所發生，顯係原告對於該函釋自行擴大解釋，不足採信。 ㈤本件原告於96年1月15日透過資金之交叉移轉手段，將系爭 款項14,073,250元無償讓予林信祐，且林信祐無償取得系爭 款項後，又於96年3月30日轉作定期存款，其意圖以交叉存 款方式將該部分售地款項贈與子女，且受贈人亦有允受之意 思甚明，又原告對於上揭贈與情事，未於贈與行為發生後30 日申報，已違反遺產及贈與法之申報規定，又未符合稅捐稽 徵法第48條之1規定，在未經檢舉及未經稽徵機關或財政部 指定之調查人員進行調查前自動申報，迄中區國稅局進行調 查之日即96年11月30日止，系爭款項仍未返還原告，違章事 證明確，故被告就原告與其他土地共有人交叉存入林信祐銀 行帳戶之金額，認屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與 ，核定96年度贈與總額14,073,250元，贈與淨額12,963,250 元，應納稅額2,403,077元，並依前揭規定，按應納稅額 2,403,077元處1倍罰鍰2,403,077元，並無違誤。 ㈥關於贈與稅本稅補徵遭鈞院99年度訴字第1686號判決撤銷部 分，被告於收受判決書後將於法定期間內提起上訴；並聲明 求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為原告將其與他共有人出賣共有土地所得 款項之支票，交叉存入其子林信祐及共有人之子江鴻佑之銀
行帳戶，是否構成原告贈與其子林信祐？如構成贈與，又在 本件調查基準日後，原告是否仍得撤回贈與？被告所課贈與 稅罰鍰之核定（即重核復查決定）是否適法有據？本院之判 斷如下：
㈠按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者 ，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進 行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者， 並得免除其刑：．．．」，稅捐稽徵法第48條之1定有明文 。次按「贈與稅按贈與人每年贈與總額減除第21條規定之扣 除額，及第22條規定之金額（免稅額）後之課稅贈與淨額， 依左列規定稅率課徵之：．．．1年內有2次以上贈與者，應 合併計算其贈與額，依前項規定計算稅額，減除其已繳之贈 與稅額後，為當次之贈與稅額。」、「除第20條所規定之贈 與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅 額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽 徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反 ．．．第24條之規定，未依限辦理．．．贈與稅申報者，按 核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」，復分別為行為時遺 產及贈與稅法第19條、第24條第1項及現行遺產及贈與稅法 第44條所規定。
㈡本件原告與其配偶林羅春香及共有人江錦洲、江林夏桑夫婦 等4人所共同委由江鴻佑出售之系爭土地，其買賣總價款為 367,928,000元，買受人分別於95年12月7日、12月21日及96 年1月11日給付；嗣經江鴻佑將其所有系爭土地持分1/4應得 之價款91,982,000元（即367,928,000元/4=91,982,000元） 中之96年1月11日支票款14,073,250元，於96年1月15日以交 叉存款方式，存入江鴻佑及其子林信祐所有（台中市）第七 商業銀行帳戶，亦即，江錦洲、江林夏桑夫婦應分得售地款 支票2紙（支票號碼：PQ0000000、PQ0000000）存入林信祐 所有第七商業銀行活儲帳戶計28,146,500元，原告及配偶林 羅春香應分得之售地款支票2紙（支票號碼：PQ0000000、 PQ084948）計28,146,500元，則存入江鴻佑之銀行帳戶等情 ，有系爭不動產買賣契約書、國泰世華商業銀行台中分行（ 以下簡稱世華商銀台中分行）97年3月21日國世台中字第114 函（以下簡稱世華商銀台中分行97年3月21日函）檢附之江 鴻佑及林信祐所有（台中市）第七商業銀行帳戶開戶基本資 料及往來交易明細，暨原告與林羅春香於97年1月7日（中區 國稅局收文日期戳）共同出具之聲請書、另與江林夏桑於97 年3月14日（中區國稅局收文日期戳）共同出具之聲明書等 相關帳簿憑據資料影本附於本院99年度訴字第1686號卷（即
關於贈與稅本稅部分）可稽，並為原告所不否認，自堪認為 真正。是系爭售地款14,073,250元於流向江鴻佑後，該現金 動產物權之所有權人已然變更為江鴻佑，並由其獨立享有法 律上及經濟上之處分權（包括供作轉作定期儲蓄存款存單及 收取孳息等），自堪認江鴻佑有允受之實。
㈢本院另案99年度訴字第1686號（即關於贈與稅本稅部分）以 系爭售地款14,073,250元金額非低，原告與江鴻佑係舅甥關 係，江林夏桑、江錦洲分別係原告之妹妹、妹婿，彼此間本 具親密親戚關係，且系爭售地款支票4紙（支票號碼： PQ0000000 、PQ0000000、PQ0000000、PQ084948）金額均一 為14,073,250元，共有人（即原告林鳳棋、林羅春香、江錦 洲、江林夏桑4人）既各分得1張支票，依常理，即無將己所 得售地款支票轉存對方之子（即江鴻佑、林信祐）之理；參 以原告所稱賣「舊地」買「新地」一節，其購買「新地」價 款係於96年2月至8月間由其他銀行帳戶支出，核與本件係於 95年間即有售「舊地」款項7,000餘萬元流入原告帳戶，兩 者銀行帳號並不相同（見該案原處分卷第171頁至174頁）， 足見與本件截然無涉，益徵原告主張之賣「舊地」買「新地 」之資金移轉為虛，所稱本件移轉原因事實係寄託，並非贈 與云云，委無可採；因認本件實係藉交叉存入售地款支票至 對方之子（即江鴻佑、林信祐）方式為導管，達成無償贈與 予其子女江鴻佑、林信祐之目的，並此相同之經濟效果，卻 能隱藏一般人贈與時應納之贈與稅，排除其應負擔之贈與稅 ，達成規避應稅地之效果，自係屬一「租稅規避」行為，依 最高行政法院97年度判字第81號判決意旨及「實質課稅原則 」、「稅捐規避」法理之說明，本件自屬法律形成之濫用， 而為租稅規避之行為，堪以認定。則被告以原告顯係透過交 叉存入售地款支票至江鴻佑之方式，達到將系爭售地款 14,073,250元移轉所有權予其子林信祐之法律效果，其動機 及目的均在規避贈與稅，而依事實上存在之事實，認定系爭 14,073,250元動產財產之移轉行為於事實上既已具客觀性， 而該當於『贈與』行為之客觀要件，自難謂未合致於『贈與 』之法律效果，即非無憑。
㈣從而被告以江鴻佑、林信祐所有（台中市）第七商業銀行帳 戶開戶基本資料及往來交易明細（世華商銀台中分行97年3 月21日函檢附之資料影本）、系爭不動產買賣契約書與買受 人支付購地款之銀行交易明細、原告與林羅春香、江錦洲、 江林夏桑4人之銀行往來交易明細等件，據以認定本件有贈 與之事實，客觀上已足能證明原告與江鴻佑、林信祐之經濟 活動，徵之最高行政法院97年度判字第677號判決意旨，即
難謂未盡舉證責任，所為認定本件贈與行為已然成立，揆諸 遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項規定及上 開說明，固尚無不合。
㈤惟贈與之撤回，遺產及贈與稅法雖無明文規定，然徵諸贈與 總額之計算及贈與稅之申報、合併申報等規定，依遺產及贈 與稅法第19條（贈與總額之計算）規定及其立法理由為「． ．．．⑵仿造美國贈與稅制，贈與稅按『每年』贈與總額計 算，故規定『1年內』有2次以上贈與者，應合併計算其贈與 額課徵贈與稅，惟『同1年內』各項贈與之贈與稅則准予減 除。．．．」，可知我國贈與總額之計算係以（每）「年」 為單位無訛；且由遺產及贈與稅法第24條第1項（贈與稅之 申報）、第25條（合併申報）規定以觀，參照財政部62年9 月11日台財稅第36899號函「本法第24條及第25條規定所稱 『1年內』係按曆年制計算」釋示，可知所謂『1年內』均按 曆年制計算，亦即以各年度之1月1日起至12月31日止為『1 年』，毋庸置疑；另參以我國稅捐法制，父母子女間每年之 贈與尚有免稅扣除額度（按：遺產及贈與稅法第22條於98年 1月21日修正，贈與稅納稅義務人每年得自贈與總額中減除 免稅額220萬元）等情，故納稅義務人欲撤回贈與，依上開 同一法理，非不可於每1年度之1月1日起至12月31日止之『1 年內』為之，即堪以確定。
㈥至稽徵機關調查基準日之確立，固用以明確劃分納稅義務人 有關短、漏報行為是否成立及得否論斷處罰之基準。惟法既 無明文規定納稅義務人不得於同一年度內撤回前所為贈與， 亦即我國贈與總額之計算係以（每）「年」為單位，贈與稅 之申報、合併申報及贈與之撤回等項，亦均以『同1年』（ 即同1年度之1月1日起至12月31日止為『同1年』）之曆年制 計算，自得准許納稅義務人於『同1年內』撤回贈與，此與 稅捐稽徵法第48條之1規定之調查基準日係屬二事，應分別 以觀。是本件被告所稱在調查基準日之後所為贈與之撤回非 屬有效云云，顯係排除贈與人撤回贈與之權利，殊屬誤解， 所引行政法院62年判字第127號判例、最高行政法院96年度 判字第1124號判決等，核與本件情節不同，自不得比附援用 ，附此指明。
㈦本件系爭售地款14,073,250元動產財產，係以交叉方式於96 年1月15日起，分別存入江鴻佑、林信祐（台中市）第七商 業銀行帳戶內（各1筆），迨96年12月11日（即本件調查基 準日96年11月30日後），原告又將林信祐上開銀行帳戶內之 系爭售地款14,073,250元，轉回存至其所有國泰世華商業銀 行台中分行（原名稱為繼光分行）帳戶內，有該等銀行往來
交易明細等件影本在卷可佐。第以原告係於96年1月15日透 過前述交叉存入售地款支票至江鴻佑銀行帳戶之方式，將系 爭售地款14,073,250元動產財產贈與其子林信祐，其贈與之 對象為其子林信祐，乃父母子女間之贈與行為，嗣於『同1 年內』之96年12月11日，復將該動產財產14,073,250元轉回 存至其所有銀行帳戶內，所為「贈與」、「撤回贈與」之時 間皆在96年『同1年內』，依上開說明，自堪認其業已符合 「撤回贈與」之要件。被告徒以調查基準日為可否撤回贈與 之時點，逕謂原告在調查基準日之後所為贈與之撤回行為非 屬有效云云，有判斷上之違誤，原告起訴予以指摘，非無理 由。是以，本院另案99年度訴字第1686號判決遂基於上述理 由，以被告所為原處分關於贈與稅本稅部分殊有違誤，復查 決定、訴願決定未察而遞予維持，亦皆不無疏漏為由，將原 處分、復查決定及訴願決定關於贈與稅本稅部分撤銷，有該 判決正本1份在卷可佐。
㈧綜合上情以觀，本件被告以原告於96年1月15日所為之交叉 存入行為，構成遺產及贈與稅法第4條第2項規定之「贈與」 ，惟原告未依同法第24條規定於法定期間內申報贈與稅為據 ，予以課處罰鍰，徵諸首開法條規定，雖非泛稱無憑。然查 原告贈與稅本稅之補徵乃本件課處罰鍰之依據，關於贈與稅 本稅部分既經本院99年度訴字第1686號判決撤銷，已如前述 ，則本件關於贈與稅罰鍰部分自失所附麗，亦應予撤銷，故 應由本院將重核復查決定（即關於贈與稅罰鍰部分）及訴願 決定撤銷。
綜上所述，本件被告所為重核復查決定（即關於贈與稅罰鍰部 分）殊有違誤，訴願決定未察而予以維持，亦不無疏漏，原告 起訴請求予以撤銷，即無不合，應予准許，故應由本院將重核 復查決定及訴願決定撤銷。至兩造其餘之陳述及主張，因與本 件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 24 日 臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 張 國 勳
法 官 林 育 如
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 3 月 24 日 書記官 劉 育 伶