臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2443號
100年3月1日辯論終結
原 告 林羅春香
訴訟代理人 邱明洲（會計師）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑（局長）住同上
訴訟代理人 蘇倩慧
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國99年10月18
日台財訴字第09900396240號訴願決定（案號：第09902412號）
，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序部分：
本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由凌忠嫄變更為陳金鑑 ，茲據繼任者具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。乙、實體部分
一、事實概要：
緣原告與其配偶林鳳棋及江錦洲夫妻將共有臺中市○○區○ ○段79地號土地（各應有部分四分之一）出售，並將買方給 付4位共有人購地款各4紙支票金額均為新臺幣（下同）14,0 73,250元，於民國（下同）96年1月15日交叉存入其子林信 祐及江錦洲之子江鴻佑銀行帳戶，原告涉有贈與情事，經財 政部部臺灣省中區國稅局（以下簡稱中區國稅局）查獲，通 報被告審理違章成立，核定96年度贈與總額14,073,250元， 贈與淨額12,963,250元，應納稅額2,403,077元，並按核定 應納稅額加處1倍之罰鍰2,403,077元。原告不服，申請復查 ，未獲變更，訴經財政部99年6月28日台財訴字第099001863 30號訴願決定，將原復查決定關於罰鍰部分撤銷，囑由被告 另為處分，其餘訴願駁回。嗣被告依訴願決定撤銷意旨就罰 鍰處分重行審酌，案經被告審查結果認為：（一）按「納稅 義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處 前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之 法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。次按「除第20條 所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過 贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內 ，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅 義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報
者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與 稅法第24條第1 項及第44條所規定。次按「85年7 月30修正 公布之稅捐稽徵法第48條之3 ，對於公布生效時尚未裁罰確 定之案件均有其適用……上開法條所稱之『裁處』，依修正 理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準 此，稅捐稽徵法第48條之3 修正公布生效時仍在復查、訴願 、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適 用。」、「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或 在證券商營業處所買賣之有價證券者……。二、未依限申報 財產屬前述財產以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰。」、「本 表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限， 而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規 定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減 輕之理由。」為財政部85年8 月2 日台財稅第851912487 號 函及98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正稅務違 章案件裁罰金額或倍數參考表中遺產及贈與稅法第44條及該 參考表使用須知第4 點所規定。（二）原告與配偶林鳳棋及 江錦洲（96年6 月8 日歿）夫妻於95年底共同授權江錦洲之 子江鴻佑出售臺中市○○區○○段79地號（各應有部分四分 之一）土地，出售土地款（各為14,073,250元）於96年1 月 15日分別存入江鴻佑及原告之子林信祐銀行帳戶，涉及贈與 情事，經中區國稅局查獲，通報被告核定原告96年度贈與總 額14,073,250元，贈與淨額12,963,250元，應納稅額2,403, 077 元，並按核定應納稅額處1 倍罰鍰2,403,077 元。原告 申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經財政部訴願決定原 復查決定關於罰鍰部分撤銷，由被告另為適法處分。其餘訴 願駁回。（三）本件訴願決定撤銷意旨略以：「貳、罰鍰部 分：……三、……第查：『納稅義務人違反本法或稅法之規 定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人 者，適用最有利於納稅義務人之法律。』為稅捐稽徵法第48 條之3 所明定。本件原處分機關原據以裁罰之遺產及贈與稅 法第44條規定：『納稅義務人違反……第24條之規定，未依 限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2倍 之罰鍰。』業於98年1 月21日修正公布為『納稅義務人違反 ……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定 應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。』則本件原處分機關復查決 定有無依據上開稅捐稽徵法第48條之3 之規定意旨，再次檢 視訴願人之違章情節及故意過失程度，重新考量有無在新修 正條文之裁罰權限內，審酌得否為更輕微、更適切之裁罰空 間，即逕予維持原裁罰處分，核欠妥適，爰將本部分原處分
（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」（四）依據 撤銷意旨，查遺產及贈與稅法第44條於98年1 月21日修正公 布，較諸行為時規定之處1 倍至2 倍罰鍰有利於納稅義務人 ，依稅捐稽徵法第48條之3 前段「納稅義務人違反本法或稅 法之規定，適用裁處時之法律。」之規定，本件應適用修正 後規定；又原告雖主張移轉系爭款項，並非贈與，自無違章 論罰可言，惟按原告之陳述與調查事實及證據，依論理及經 驗法則判斷原告將系爭出售土地款14,073,250元，於96年1 月15日以交叉存款方式存入其子林信祐第七商業銀行活儲帳 戶，且林信祐無償取得該款項後，又於96年3 月30日轉作定 期存款，其意圖以交叉存款方式將該部分售地款項贈與子女 ，且受贈人亦有允受之意思甚明，未依限辦理贈與稅申報， 違章事證明確，仍有漏報之責，依上述修正後遺產及贈與稅 法第44條及修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，對 有關未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營 業處所買賣之有價證券以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰之規 定，查本件標的為現金，且經審酌上開違章情節，仍應按其 應納稅額處以1 倍罰鍰2,403,077 元，原處罰鍰尚無不合， 爰仍予維持。遂作成99年8 月5 日財北國稅法二字第099022 8797號重核復查決定（下稱原處分），維持原核定，原告猶 表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：
（一）法令根據：
1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中 華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵 贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切 有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之 財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「 贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除第21條規定之扣除額 及第22條規定之金額後之課稅贈與淨額，依左列規定稅率 課徵之……。」、「除第2 條所規定之贈與外，贈與人在 一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超 過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本 法規定辦理贈與稅申報。」遺產及贈與稅法第3 條第1 項 、第4 條第1 項、第2 項、第19條第1 項前段及第24條第 1 項分別定有明文。
2.又按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬 無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。 」及「父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機 關查明應課徵贈與稅者，如其存款係以定期存款方式存入
時，其贈與總額之計算，應按年度各筆存款累計總額扣除 定期存款屆期續存及轉存之餘額為準。又定期存款屆期有 轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予 計入贈與總額。」財政部84年6月20日台財稅第841630947 號及72年3月1日台財稅第31299號函釋有案。（二）原告起訴辯駁如下：
1.本件罰鍰所依據之原補稅部分，雖經本院99年度訴字第16 85號判決原告之訴駁回，仍認定原告96年1 月15日有贈與 子林信祐14,073,250元情形，縱經江鴻佑96年12月11日轉 回本金及利息，惟係在中區國稅局96年11月30日中區國稅 二字第0960059810號函通知後始匯回，無稅捐稽徵法第48 條之1 的適用。原告不服，於99年11月25日提起上訴在案 ，該補稅部分並未確定，本件罰鍰尚有斟酌餘地。 2.系爭支票土地款14,073,250元，縱經被告認原告於96年1 月15日有贈與林信祐情形，惟贈與稅同一課稅年度之96年 12月11日經江鴻佑把該款項和利息收入的累積金額（林信 祐分文未動支）悉數轉回，此轉回情事屬原告贈與之撤回 ，依法免計入96年度贈與總額，此有稅法依據，屬原告在 稅法上所不可剝奪之權利，被告除補稅外，對之罰鍰亦有 未合，其相關法律依據及事證理由如下：
⑴本件被告認定事實：
①系爭支票土地款14,073,250元，96年1月15日江鴻佑 把它存入江鴻佑銀行帳戶，被告認該款項雖存入江鴻 佑帳戶，但實質上是原告贈與林信祐。
②林信祐國泰世華銀行臺中分行000000000000帳戶2紙 支票土地款計28,146,500元，其中27,000,000元經江 鴻佑於96年3 月30日轉為3張定期存款單，每張9,000 ,000元，每月為一期，到期自動續存。
③上開3張定期存款27,000,000元，每月有3筆定存單利 息收入轉入，直到96年12月11日由江鴻佑悉數轉回14 ,073,250元及利息收入總額（林信祐分文未動支）。 ⑵按我國贈與稅之課徵，係採「每年度計算贈與總額」並 適用當年累進稅率之年度結算機制，並非按「每次贈與 總額」為計算基礎，此意謂贈與人有1年之期間利益， 在此1年內贈與人「可多次贈與，亦可撤回贈與」，故 在此1年期間利益內，縱經稅捐稽徵機關調查在該年度 內有贈與總額超過免稅額，但仍未辦理贈與稅結算申報 ，而將贈與撤回，仍無稅捐稽徵法第48條之1所謂調查 基準日之罰鍰問題，其相關法律依據及見解如下： ①上開遺產及贈與稅法第19條第1項前段：「贈與稅按
贈與人每年贈與總額，減除第21條規定之扣除額及第 22條規定之金額後之課稅贈與淨額，依左列規定稅率 課徵之。」之立法理由：「……（2）仿照美國贈與 稅制，贈與稅按每年贈與總額計算，故規定一年內有 2次之以上之贈與者，應合併計算其贈與總額課徵贈 與稅，惟同一年度內各項贈與之贈與稅則准予減除」 意旨，即明我國贈與稅的課稅年度結算制度係採「每 年贈與總額」並適用累進稅率核課，而非按「每次贈 與總額」作為年度課稅基礎。至同法第24條、第25條 所稱1 年內，參財政部62年9 月11日台財稅第36899 號函意旨，係按歷年計算，以1 月1 日至12月31日為 1 年。
②此意謂贈與人在贈與稅的同一課稅年度內可「多次贈 與，亦可為贈與撤銷」，俟同一課稅年度贈與他人之 財產總值超過贈與稅免稅額時，始辦理贈與稅申報， 而非「每次贈與」就要辦理贈與稅申報。是贈與人於 同一課稅年度內，除可1次或多次贈與外，亦可為贈 與之撤銷，故此贈與之撤銷屬贈與人之權利，法無剝 奪或限制規定（遺產及贈與稅法對此尚無限制贈與撤 銷之規定），否則遺產及贈與稅法訂定「每年贈與總 額」乙詞，即無何意義，遑論贈與課稅年度係以每年 1月1日到12月31日止之意義。是稅捐稽徵機關查獲贈 與人之贈與額超過免稅額，而該贈與人尚未辦理該年 度贈與稅申報，惟該贈與人於查獲後之同一年度內為 贈與撤銷，稅捐稽徵機關仍不得認係贈與而否准其撤 銷，此與稅捐稽徵法第48條之1所謂的調查基準日無 關，故不生補稅並罰鍰。蓋贈與稅1年內申報的期間 利益歸屬贈與人，其年度申報期限尚未到期。此觀遺 產及贈與稅法第24條第1項：「除第20條所規定之贈 與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與 稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日 內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」 之意旨即明，因第24條第1項後段所謂「贈與行為發 生後30日內」向主管稽徵機關辦理贈與稅申報，其前 提條件係建立在第19條立法理由所謂「贈與稅按每年 贈與總額計算」而非「每次贈與總額」基礎上，此「 每年贈與總額」計算基礎的一年期間單位，俾贈與人 在同一課稅年度內有撤回贈與或多次贈與的機會，否 則所謂「撤回贈與免予計入贈與總額」，恐將難以實 現。
③就贈與撤回之徵免乙節，財政部72年3月1日台財稅第 31299號函「父母以未成年子女名義存款於金融機構 ，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，……定期存款屆 期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤 回，免予計入贈與總額。」之意旨，財政部除認贈與 人有權撤回贈與並免計入贈與總額外，尚認贈與人之 贈與縱經稅捐稽徵機關查獲後始撤回仍免計入每年贈 與總額，此意謂每年贈與總額乙語，係指每年贈與總 額之計算應剔除該年撤回贈與額後之餘額為每年贈與 總額。
⑶上開支票土地款，縱經被告認係原告於96年1月15日贈 與子林信祐，惟同年度96年12月11日經江鴻佑把本金和 利息收入的累積金額都轉回，原告主張此屬贈與撤回， 依法免計入贈與總額，此有稅法依據，屬原告不可剝奪 之權利，惟被告以本件贈與總額14,073,250元超過免稅 額應在贈與行為發生後30 日內申報，原告竟漏報而補 稅罰鍰，顯有誤解。
（三）查本件罰鍰係起於本院99年度訴字第1685號林羅春香贈與 稅的追補，若該稅額追補不成立，則本件罰鍰即不成立， 因此擬就該贈與稅追補案並不構成課稅要件該當論述，合 先陳報。
（四）查本院99年度訴字第1685號林羅春香贈與稅案尚不構成贈 與稅的課稅要件該當，其事實及理由如下：
1.第1 個爭點：屬原告售地款14,073,250元，江鴻佑96年1 月15日存入江鴻佑帳戶乙事，原告是否有贈與林信祐情形 ？原告辯駁如下：
⑴原告及其他3共有人林鳳棋等出售臺中市○○段79地號 土地的主觀意圖，係悉數用來購買新地（以舊地易新地 ，且新地和舊地的總價額相當），並無贈與子女的想法 ，土地仲介人連尖美獲悉此情乃積極找新地，有連尖美 95年10月19日給沈鶴桐簡便信影本、95年11月3日連尖 美給江鴻佑簡便信影本、臺中市○○○段1344、1345地 號地籍圖影本及上開1344、1345地號土地分區使用證明 影本、95年11月7日連尖美給江鴻佑簡便信影本、96年2 月12日連尖美給江鴻佑簡便信影本、臺中市○○區○○ 段109地號土地登記謄本及該109地號土地使用分區證明 等事證可參，足證原告無贈與林信祐的主觀意圖。 ⑵原告出售上開惠民段土地獲款連同配偶林鳳棋售地款合 計176,944,012元（經扣除土地仲介費應分攤數及土地 增值稅額）悉數購買新地183,687,977元，尚不足6,743
,965元，此客觀事實足證原告確無贈與林信祐情形，詳 如新地買賣契約書、土地登記謄本等明細及原告夫婦合 買新地明細表。
⑶江鴻佑在舊地出售及新地購買上所扮演角色乙節，經查 ：
①系爭舊地出售前，江鴻佑即獲原告等4人之「口頭授 權」對外與連尖美聯繫，有上開原證3、4、5等連尖 美給江鴻佑簡便信影本可查。
②原告及林鳳棋委託江鴻佑代為處理舊地出售及新地購 買，乃將原告夫婦之私章及存摺等交給江鴻佑管領並 代理（嗣江鴻佑因父喪，乃複委託林英茂、沈鶴桐、 江慶龍、蕭菁菁及林賢香等人處理），此「書面授權 」情形，詳臺中市○○段79地號土地在95年12月7日 簽訂之買賣合約書的頁4上載明林鳳棋、林羅春香、 江錦洲及江林夏桑等4人共同授權江鴻佑為本件土地 出賣人的代理人並獲江鴻佑同意接受（有江鴻佑簽名 蓋章），江鴻佑並於95年12月7日代林鳳棋等4人收受 第1次款（即訂金）可查。
③林信祐常年住國外，其所有國泰世華銀行臺中分行存 款帳號000000000000000帳戶（原為臺中市第七商業 銀行，嗣合併給國泰世華銀行）存摺及私章，係交由 江鴻佑管領並代為處理其在臺灣繳交房屋稅、地價稅 及綜所稅等事宜，足證林信祐授權江鴻佑處理事務， 僅限於上開繳交稅捐等事宜尚無其他事務的授權，有 林信祐入出國證明書影本、林信祐臺中市第七商業銀 行銀行帳戶存款影本可查。
④原告夫婦及林信祐之銀行帳戶及私章都交由江鴻佑管 領，範圍只限於原告為舊地出售和新地換購及林信祐 在臺灣繳稅捐等事宜，並無授權江鴻佑處理原告夫婦 系爭款項贈與林信祐情形。原告對江鴻佑96年1月15 日將系爭款項支票處理乙節，並不知悉，其屬江鴻佑 個人越權行為，被告指摘江鴻佑既受原告授權代理收 受款項，也受林信祐委託管領帳戶，故有民法代理所 生對原告及林信祐發生效力規定云云，係屬誤解。 ⑷系爭款項在林信祐銀行帳戶均無動支情形，可證林信祐 對此款項的存入、轉定存及轉回等情，並不知悉： ①系爭款項14,073,250元江鴻佑把它存入林信祐帳戶並 轉為定存及轉出情形，林信祐並不知情。
②如果林信祐知情且有允受的意思表示，系爭款項本金 和利息之金額高達1,400餘萬元，從96年1月15日存入
迄96年12月11日轉出接近1年時間裡焉有不動支的道 理？
⑸贈與係屬「債權契約」，於依民法第153條規定成立時 ，即生效力，因此贈與稅課徵要件須有「財產移轉原因 」為無償才構成，並非採物權觀念，因物權觀念是所有 權移轉，而所有權移轉的原因，非止贈與一端，尚有寄 託存款、借貸、買賣等法律關係。被告援用最高行政法 院62年判字第127號判例作為本件課徵贈與稅的法律依 據，係屬誤解。蓋以該判例係就遺產稅案件，就被繼承 人名下存款所有權歸屬誰，並非就贈與稅案件構成要件 應探究所有權移轉原因。
⑹江錦洲遺產稅案，繼承人江鴻佑等人不服中區國稅局核 定，經於97年9月3日申請復查，復查請求事項只有「江 錦洲遺產之其他遺產類（編號0025）71,000,000元」， 不及於「江錦洲對林信祐應收債權14,073,250元及應收 債權利息44,890元（編號0022及0023）」，故該應收債 權及應收利息等事實，因其繼承人江鴻佑等人無異議而 告核課確定，有江錦洲遺產稅復查申請書（97年9月9日 收文）暨江錦洲遺產稅核定通知書及復查補充理由書可 查（中區國稅局收文日98年11月27日）。是被告就本院 99年度訴第1685號林羅春香贈與稅事件關於本部分所辯 解乙節，係屬誤解。
⑺就江鴻佑交叉存款，被告認係原告贈與林信祐所為之規 避方法乙節，係屬誤解。經查：
①系爭4紙支票背面填載存入帳號之筆跡，並非江鴻佑 之筆跡，因江鴻佑書寫阿拉伯數字1、2、3、4等之字 體較小且為草寫並醜而不工整，參原處分卷第11頁至 第16頁之江鴻佑親書阿拉伯數字對照該支票背面「提 示人（行）填寫存款帳號或代號」阿拉伯數字較為工 整等可知。
②該4紙支票之背面「受款人私章」確由江鴻佑加蓋無 誤，但存入帳號確非江鴻佑所填載，江鴻佑將該支票 連同存摺交給銀行櫃員時錯夾，致櫃員也誤填帳號， 並非江鴻佑利用交叉存入方式規避贈與稅查核。 ⑻本件系爭款項財產權的移轉原因，既屬寄託存款，並非 贈與，則無贈與稅課稅問題，既無贈與稅課稅問題，即 無逃漏稅，既無逃漏稅，則與稅捐稽徵法第48條之1所 謂調查基準日無涉，被告以調查基準日96年11月30日云 云，係屬誤解。
2.就第2個爭點而言，計有以下各點應予論究：
⑴江鴻佑96年12月12日轉回本金及利息，是否為原告贈與 之撤回？亦即原告是否有贈與撤回的權利？
查贈與之撤回，遺產及贈與稅法雖無明文規定，惟財政 部72年3 月1日台財稅第31299號函釋意旨，財政部以最 高財稅主管機關職責認贈與人於贈與後可撤回之，稅捐 實務允許有贈與撤回，故贈與撤回，乃贈與人之權利， 並不限於民法第416條法定撤回事由，故贈與撤回具有 任意性，只要贈與人和受贈人間同意即可為之。 ⑵原告有撤回贈與之權利，則其撤回截止日為何？即96年 1月15日原告之贈與，經稅捐稽徵機關查獲後，但贈與 人於同一年度12月31日前撤回贈與，贈與人之此撤回權 ，是否因稅捐稽徵機關之調查而受剝奪？經查： ①我國贈與稅課徵，係仿照美國贈與稅制，按「每年」 贈與總額計算，而非按「次」計算，故遺產及贈與稅 法第19條規定「一年內」有2次以上贈與者，應合併 計算其贈與總額課徵贈與稅，此有該法第19條的立法 意旨可參，第22條復規定「每年」得自贈與總額中減 除免稅額，第24條也規定贈與人在「一年內」贈與他 人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應依法申報贈與 稅，第25條也規定同一贈與人在「同一年內」有2次 以上依本法規定應申報納稅之贈與行為，應於辦理後 1次贈與稅申報時，將「同一年內」以前各次的贈與 事實及納稅情形合併申報等，可知贈與稅的課稅期間 基礎，確以「年度」而非按「次」計算，故第19條、 第22 條、第24條及第25條乃反覆規定贈與總額的計 算，係按每年為計算基礎。否則遺產及贈與稅法第19 條、第22條、第24條及第25條等條文即無須就贈與總 額以「同一年內」之計算予以反覆規定。所謂「一年 內」均按曆年制計算，以1 月1日至12月31日為一年 ，參財政部62年9月11日台財稅第36899號函，可知贈 與總額計算，截止日12月31日。
②贈與撤回，既屬任意撤回性質，不限於法定撤回，屬 贈與總額的減除項目，故贈與總額的計算，須先減除 撤回金額後之餘額為基準。就贈與稅制配套完整性而 言，贈與總額的計算既係以「年度」為基礎而非按「 次」計算，其截止日期每年12月31日，有如前述，則 贈與撤回自應以「年度」為基礎，並以每年12月31日 為截止日期，始為妥適。
③既然每年12月31日截止日前，贈與人都有撤回贈與的 權利，在每年12月31日之前的期間利益即屬贈與人，
不因稅捐機關之調查而受剝奪，是被告所謂財政部中 區國稅局96年11月30日調查後，原告始撤回贈與而不 適用撤回情形，似有誤解。
④至被告100年1月26日財北國稅法二字第1000216138號 答辯狀主張「五、次查遺產及贈與稅法第19條僅在明 定贈與人每年無論有幾次贈與，均應合併計算贈與額 ，依法定贈與稅率計算贈與稅額，至於贈與人應於何 時辦理贈與稅申報及漏報之處罰規定，於同法第24條 及第44條有明文規定。據以得知，『贈與稅之計算雖 以年度贈與總額為計算稅額方式』，惟贈與稅之漏報 處罰，係以贈與人是否違反贈與稅申報期限為處罰標 準，非以年度終了後結算贈與總額是否仍未辦理贈與 稅申報為處罰標準，且納稅義務人於何時贈與或撤回 贈與，稅捐稽徵機關又無從得知，因此稅捐稽徵機關 對於贈與人逾遺產及贈與稅法第24條規定，未依限辦 理贈與稅申報，又未能符合稅捐稽徵法第48條之1規 定....自動補報並補繳所漏稅額或撤回（返還受贈財 產）贈與者，仍應依法補稅、處罰。」等語以觀，原 告解讀其意旨並辯駁如下：
a.查被告上開已經認同我國贈與稅的課徵，就贈與總 額的計算，係以「年度贈與總額」為計算稅額的基 礎。原告認立法理由在於贈與稅的稅率是採累進稅 率，故須以年度為計算基礎，其情形有如所得稅採 累進稅率應按年度計算一般。
b.被告既認同贈與總額的計算係採「年度」為計算基 礎，復認同人民有撤回贈與的「權利」，也認同贈 與撤回係屬贈與總額的「減除項目」，亦認同贈與 稅額的計算，首先須計算贈與總額，而計算贈與總 額之前，又須先將贈與撤回減除，因此贈與撤回係 在計算贈與總額之前須先減除的項目。因此贈與稅 額的計算，首先須將贈與撤回自贈與總額中減除後 之餘額為贈與總額，然後再減除第21條的扣除額及 第22條規定的金額後的課稅贈與淨額，再依累進稅 率計算贈與稅額（遺產及贈與稅法第19條第1項） ，若贈與人「一年內」有2次以上贈與者，應合併 計算其贈與額，依第19條第1項規定計算贈與稅額 。既然被告認同贈與總額的計算係採「年度」為課 稅期間計算基礎，贈與撤回又是計算贈與總額所應 減除的項目，因此作為贈與稅額計算的整體配套而 言，贈與撤回之期限，自應與贈與總額的計算採「
年度」為基礎相一致，始為合理。
c.既然贈與總額與贈與撤回的期限，係以「年度」為 基礎，所謂「年度」，自1月1日至12月31日止，則 贈與撤回期限的截止日自屬12月31日，在此之前的 期間利益歸屬贈與人，有如前述。準此，在12月31 日前的期間利益歸贈與人而未消滅，縱經稅捐機關 調查贈與人有贈與的事實，惟贈與人在稅捐機關調 查後而於12月31日前為贈與撤回，仍屬贈與人之權 利，不受稅捐機關調查而剝奪。
d.贈與稅的計算，既係以「年度」為贈與總額的期間 計算基礎，並依累進稅率計算贈與稅額，贈與撤回 又是贈與總額的減除項目，其撤回截止日期同為12 月31日，則贈與稅申報期間自應由贈與人自己斟酌 是否在12月31日前為贈與撤回。其結果：
第1種情形：如贈與人不想撤回贈與，自可在該年 度之贈與淨額達課稅標準時自行申報
贈與稅。
第2種情形：若贈與人想撤回贈與，則可在撤回贈 與後，結算該年度之贈與淨額，是否
達課稅標準，再決定要否申報贈與稅
。
⑶稅捐稽徵機關主張一經其調查後即可剝奪人民撤回贈與 的權利乙節，其法源依據為何？經查：
①被告主張一經其調查後即可剝奪人民撤回贈與權利的 法源根據為何？被告迄無法令根據的提出（參另案本 院99年度訴字第1686號林鳳棋贈與稅事件100 年1 月 3 日第6 法庭準備程序筆錄第2 頁，法官問被告訴代 ：「法律所賦與人民撤回或撤銷贈與之權利，為何在 調查基準日後就無法行使？法律依據為何？」被告訴 代並未回答）。
②被告於另案本院99年度訴字第1686號林鳳棋贈與稅事 件答辯狀時提出財政部78年5 月29日台財稅第780139 722 號、80年1 月31日台財稅第790316851 號函及92 年2 月19日台財稅字第0920451458號令所謂「以不動 產或股票為贈與者，須在該不動產或股票為移轉登記 前撤回贈與，作為准予贈與撤回的要件」暨最高行政 法院96年度判字第1124號判決意旨為抗辯等語，惟被 告並未於本案中提出答辯，原告一併辯駁如下： a.贈與撤回，係屬人民之權利，有如前述，最高行政 法院96年度判字第1124號判決意旨亦肯認，故被告
所援用財政部72年3 月1 日台財稅第31299 號函有 利於原告。
b.就上開財政部3則函釋意旨，原告解讀認其主要是 針對以「不動產或股票」為贈與，以該不動產或股 票未經移轉登記為准予撤回贈與的要件的見解，「 似」與88年4月21日所刪除之舊民法第407條：「以 非經登記不得移轉之財產為贈與者，在未為移轉登 記前，其贈與不生效力。」之規定有關。惟舊民法 第407條業經刪除，刪除理由「贈與為債權契約， 於依民法第153條規定成立時，即生效力。惟依現 行條文規定，以非經登記不得移轉之財產權為贈與 者，須經移轉登記始生效力，至不動產物權移轉之 生效要件與債權契約之生效要件相同，而使贈與契 約之履行與生效混為一事。為免疑義，爰將本條刪 除」。上開財政部3則函釋果與舊民法第407條有關 ，該舊民法第407條既經刪除，財政部3則函釋將失 所附麗，其見解即非無疑問。
c.最高行政法院96年度判字第1124號判決意旨亦肯認 人民有撤回贈與的權利，其見解係有利於原告，但 未就人民撤回贈與的截止日期乙節為論究，且該判 決贈與標的為「股票」，本件為「銀行存款」，案 情不同。
d.再者依財政部78年5月29日台財稅第780139722號及 80年1月31日台財稅第790316851號等2則函釋撤回 贈與標的係指不動產及股票，依此2則函釋反面意 旨，似指除不動產及股票外之財產權，則無此限制 。果真如此，本件贈與財產標的為銀行存款，並非 不動產或股票，即無該2則函釋的適用。
e.稅法允許人民有贈與撤回之權利，但尚無財產種類 撤回的「區別對待」，惟上開2則財政部函釋竟為 區別對待（區分不動產、股票與其他財產），既無 法律規定，也無法律授權，因其屬課稅實體規定， 並非屬執行法律之細節性、技術性事項，恐有違租 稅法律主義之嫌。
③贈與人在贈與撤回期限12月31日前所為之撤回，既為 法之所許，撤回期間利益尚未消滅而仍存在，即與稅 捐稽徵法第48條之1所稱之調查基準日無關，因贈與 年度12月31日之前，贈與人有撤回贈與之權，撤回權 尚未屆期，贈與年度縱經稅捐稽徵機關查獲，只要贈 與人於該年度截止前為贈與之撤回，亦不生贈與稅之
補稅暨罰鍰。
（五）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（重核復查決定）均撤銷。 2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）原告與被告間贈與稅事件，經本院以99年度訴字第2443號 審理在案，被告之代表人即局長凌忠嫄，於100 年1 月13 日離職，由陳金鑑繼任局長，有行政院令可證，依法有代 表之權限，爰依行政訴訟法第181 條第1 項及第186 條準 用民事訴訟法第176 條規定，聲明承受訴訟，合先敘明。（二）按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款 者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人 員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責 任者，並得免除其刑：……」為稅捐稽徵法第48條之1所 明定。次按「贈與稅按贈與人每年贈與總額減除第二十一 條規定之扣除額，及第二十二條規定之免稅額後之課稅贈 與額，依左列規定稅率課徵之：……一年內有二次以上之 贈與者，應合併計算其贈與額，依前項規定計算稅額，減 除其已繳之贈與稅額後，為當次之贈與稅額。」、「除第 二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產