臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2403號
100年3 月3 日辯論終結
原 告 張添澄
訴訟代理人 陳世洋 會計師
原 告 張佑聖
張瑩宣
共 同
法定代理人 張泰斗
原 告 張煜堂
法定代理人 張泰斗
魏雅琪
原 告 蔡翌楠
法定代理人 蔡萬金
張寶貴
原 告 蔡霈諄
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑（局長）住同上
訴訟代理人 巫蘭芳
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年10月11
日台財訴字第09900308850 號訴願決定（案號：第09901892號）
，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告連帶負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件原告起訴後，被告之代表人已由凌忠嫄變更為陳金鑑， 茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。 本件原告張佑聖、張瑩宣、張煜堂、蔡翌楠、蔡霈諄經受合 法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條 準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰併準用民事訴訟 法第385 條第1 項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論 而為判決。
二、事實概要：
原告張添澄之配偶張吳麗玉於（民國）96年8 月30日死亡， 原告等於97年1 月21日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總 額新臺幣（下同）107,770,254 元，遺產淨額93,484,428元 ，應納稅額32,157,915元。原告不服，申請復查，經被告以 99年6 月14日財北國稅法二字第0990228249號復查決定：「
追減遺產總額9,545,000 元及追認應納未納稅捐扣除額416, 375 元，其餘復查駁回。」（下稱原處分）。原告就遺產總 額－其他（購買坐落臺北市○○區○○段○○段435 之2 地 號土地價款及投資等2 項）仍表不服，提起訴願，遭決定駁 回，就遺產總額－其他（購買坐落臺北市○○區○○段○○ 段435 之2 地號土地價款部分)1項，向本院提起行政訴訟。三、本件原告主張：( 原告張佑聖、張瑩宣、張煜堂、蔡翌楠、 蔡霈諄經受合法通知，未於準備程序及言詞辯論期日到場， 依其訴狀記載略以)
㈠被繼承人遺留臺北市○○區○○段○○段435 之2 地號公共 設施保留地（下稱系爭土地）之「公告土地現值25,311,951 元」與「取得成本4,303,030 元」雖有不同，惟其「公平合 理之時價既為公告土地現值25,311,951元」，依遺產及贈與 稅法第10條第1 項及第3 項規定，仍應以「公告土地現值25 ,311,951元」為遺留財產之核定金額，用符法制，並保人民 對於法令之信賴。
⒈⑴「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈 與人贈與時之時價為準；…。」「第1 項所稱時價，土 地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標 準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由 財政部定之。」為遺產及贈與稅法第10條第1 項及第3 項所明定。
⑵「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失及變更者 ，非經登記不生效力。如被繼承人生前出售之房地產， 於繼承開始時，尚未辦理產權移轉登記，仍應視為被繼 承人所有，依法課徵遺產稅。」（改制前行政法院58年 判字第102 號判例）
⑶「依土地法所為之登記有絕對效力」，為土地法第43條 所明定；是被繼承人之遺留土地，因於死亡前已依土地 法買賣過戶登記完竣，從而系爭土地係不動產「土地物 權25,311,951元」，而非「購買土地價款4,303,030 元 」。
⒉⑴「為使地價評議作業公平合理，特訂定本規範」為「地 價及標準地價評議委員會評議會議作業規範」第1 點所 明示，本第1 點所指「為使地價評議作業公平合理」既 屬國家正式法令所昭示，基於「行政一體」及「構成要 件效力」，被告自應予尊重，並受其拘束，更應保障原 告之信賴。
⑵「直轄市或縣（市）政府對於轄區內之土地，應經常調 查其地價動態，繪○○○區段○○○○區段地價後，提
經地價評議委員會評定，據以編製土地現值表於每年1 月1 日公告，作為土地移轉及設定典權時，申報土地移 轉現值之參考；並作為主管機關審核土地移轉現值及補 償徵收土地地價之依據。」為平均地權條例第46條所明 定。
⑶「本條例實施地區內之土地，政府於依法徵收時，應按 照徵收當期之公告土地現值，補償其地價。在都市計畫 區內之公共設施保留地，應按毗鄰非公共設施保留地之 平均公告土地現值，補償其地價，其地上建築改良物， 應參照重建價格補償。」為平均地權條例第10條所明定 。
⒊參考不動產估價技術規則第2 條第1 項第1 款及第3 款等 規定，系爭公共設施保留地之土地公告現值25,311,951元 係「正常價格」，至因政府拒不徵收土地，迫使人民為避 免特別犧牲而忍痛賤價出售之「特別價格」4,303,030 元 ，並非正常價格，更非遺產及贈與稅法第10條第3 項規定 之法定時價。被繼承人遺留系爭土地，已於被繼承人死亡 前辦竣土地所有權取得登記，且既經地價評議委員會評定 96年公告土地現值為25,311,951元，則系爭土地核定種類 ，自應為「土地25,311,951元」，而非「購買土地之價款 4,303,030 元」。
㈡「依土地法所為之登記有絕對效力」，為土地法第43條所明 定；是被繼承人之遺留土地，因於死亡前已依土地法買賣過 戶登記完竣，從而系爭土地係不動產「土地物權25,311,951 元」，而非「購買土地價款4,303,030 元」。 ⒈「涉及租稅事項之法律，其解釋應（最優先）本於租稅法 律主義之精神，（其次）依各該法律之立法目的，（最末 ）衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司 法院釋字第420 號解釋及稅捐稽徵法第12條之1 第1 項所 明示。原處分竟僅衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原 則，而完全罔顧「租稅法律主義之精神，及各該法律之立 法目的」，致割裂法律之適用。是原處分顯然違背司法院 釋字第420 號解釋及稅捐稽徵法第12條之1 第1 項所明示 之「法定適用之絕對前題及範圍」，致有行政處分違背法 令之情形。
⒉依據司法院釋字第420 號解釋，涉及租稅事項之法律，其 解釋「應優先」本於租稅法律主義之精神，「其次」依各 該法律之立法目的，「最末」衡酌經濟上之意義及實質課 稅之公平原則為之。非謂涉及租稅事項之法律，其解釋「 應優先」衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則逕為之
，而罔顧租稅法律主義之精神，及各該法律之立法目的。 否則憲法第19條租稅法律主義之精神，豈不淪為廢物乎！ ⒊司法院釋字第420 號解釋，固以「實質課稅原則」解釋稅 法，但並非謂「實質課稅原則」為解釋稅法時之唯一原則 ，亦非謂「實質課稅原則」在適用範圍上毫無限制。「實 質課稅原則」作為實現稅捐正義之實質手段，並不能補正 課稅構成要件之欠缺，而法律所容許經濟意義之解釋，亦 不得超過其可能之文義範圍，否則即違背法安定性之要求 。因此，課稅要件法定主義之要求，並不許透過實質課稅 原則而規避其適用。「實質課稅原則」如果漫無節制的適 用，則稅捐法定主義之精神將名存實亡，任何的課稅活動 均有可能依據實質課稅原則加以正當化，其結果，人民的 經濟活動將毫無預測可能性，法律秩序的安定性也將難以 維持。
⒋「實質課稅原則」之適用應加以限制，否則即有可能被解 讀為，實質課稅原則係稅法解釋之惟一原則，使一切法形 式、名義或外觀，與真實之經濟事實間產生差異時，稽徵 機關都能以「實質經濟事實關係及其所生之實質經濟利益 為依據」，加以課稅，致使「實質課稅原則」過度適用， 破壞稅捐法定主義之虞。運作不當最壞之結果，即發生「 假實質課稅之名，行濫用課稅權之實」。
⒌司法院釋字第420 號解釋及稅捐稽徵法第12條之1 第1 項 所指「衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」， 依文義解釋，當然係指應強行的於「本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的」之絕對前題及範圍內，就 涉及租稅事項之法律，予以衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則解釋之。非謂稽徵機關於「衡酌經濟上之意義 及實質課稅之公平原則為之」時，得以「實質課稅之公平 原則」為太上帝王條款，而罔顧「本於租稅法律主義之精 神，依各該法律之立法目的」之絕對前題及範圍。 ㈢「被繼承人張吳麗玉死亡前尚無重病無法處理事務情形」， 已為被告肯認在案。
⒈「經查：…（二）依行政院國軍退除役官兵輔導委員會臺 北榮民總醫院（以下簡稱臺北榮民總醫院）97年2 月5 日 北總企字第0970002833號書函：『病患張吳麗玉（被繼承 人）96年3 月30日至同年4 月21日及8 月30日，因慢性B 型肝炎與C 型肝炎、合併肝硬化與肝細胞癌在本院胃腸科 住院治療。在醫師可以觀察得到之治療期間，該病患雖因 重病體弱，但其精神意識狀態尚稱清楚，有自我意思表達 、行動能力，以及自行處理事務能力。』主張被繼承人死
亡前尚無重病無法處理事務情形，尚屬可採，原核定遺產 總額應予追減9,545,000 元。」為被告復查決定肯認在案 。被繼承人張吳麗玉生前有閒置資金，住院期間雖因重病 體弱，但其精神意識狀態尚稱清楚，有自我意思表達、行 動能力，以及自行處理事務能力，故指示配偶原告張添澄 代為購買系爭公共設施保留地，無庸管理即可福蔭子孫（ 前人種樹，後人納涼）。因公共設施保留地不需積極管理 ，即可坐享加成徵收利益、容積移轉利益及增值轉售等利 益，縱系爭公共設施保留地購買價格僅佔公告現值之17％ ，然日後現值調漲再出售，極為容易，亦有投資利益可圖 ，絕非被告所言「因土地適用之限制造成低密度使用，且 造成日後出售之困難，顯非為被繼承人利益而處分，亦非 其生活所必須」。
⒉依據司法院釋字第420 號解釋，涉及租稅事項之法律，其 解釋「應優先」本於租稅法律主義之精神，「其次」依各 該法律之立法目的，「最末」方於「本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的」之前題基礎上，予以衡酌 經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。非謂涉及租稅 事項之法律，其解釋「應優先」衡酌經濟上之意義及實質 課稅之公平原則為之，而罔顧租稅法律主義之精神，及各 該法律之立法目的。又查改制前行政法院81年判字第2124 號判例及82年度判字第2410號判決均以「實質課稅原則係 稅法解釋之惟一原則」為其判決基礎，而未於「本於租稅 法律主義之精神，依各該法律之立法目的」之絕對前題及 範圍內，就涉及租稅事項之法律，予以衡酌經濟上之意義 及實質課稅之公平原則解釋之。依上，改制前行政法院81 年判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決意旨，既 均應適用而未適用「本於租稅法律主義之精神，依各該法 律之立法目的」，是當然均因割裂「公布日期於該2 判決 日期之後」之司法院86年1 月17日釋字第420 號解釋及98 年5 月13日公布稅捐稽徵法第12條之1 第1 項之適用，而 當然失其效力，自不得再予非法援用。
⒊被繼承人張吳麗玉生前認為公共設施保留地享有「加成徵 收利益」、「容積移轉利益」及「增值轉售利益」，故基 於投資理財之目的，及年長者傳統觀念，遺留土地，更可 福蔭後代子孫（前人種樹，後人納涼），爰以「自我意思 表達、行動能力，以及自我處理事務能力」，指示配偶原 告張添澄代為購買系爭公共設施保留地，是顯符合經濟上 之意義，而與租稅規避無涉，顯符合都市計畫法第50條之 1 之立法目的。至後代子孫之理財行為，則與本案無涉。
⒋被告僅注意「租稅」之效果，而不注意公共設施保留地有 「加成徵收利益」、「容積移轉利益」及「增值轉售利益 」等於經濟上對原告有利之情形，更未注意原告於經濟上 之實質關係及因此所產生之實際經濟利益，而罔顧租稅法 律主義之精神及各該法律之立法目的，是被告顯有違背行 政程序法第9 條及第36條之規定。
㈣政府徵收公共設施保留地，對被徵收公設地之所有權人而言 ，為公共利益所受之特別犧牲，政府應給予合理之補償，以 填補其財產權被剝奪或其權能受限制之損失，必要時得加成 補償，而公共設施保留地之加成補償，最高為平均公告土地 現值之百分之40；被繼承人基於加成補償利益，購入系爭公 共設施保留地，是符合經濟上利益。至繼承人縱有變更被繼 承人遺留系爭公共設施保留地之遺願，則非屬被繼承人購地 時所能預知。
㈤為了促進更有效利用土地，透過公共設施保留地容積移轉， 以改善都市生活品質、土地使用分區管制更為有效率，使得 因土地使用分區管制或土地分類而受到發展限制之土地所有 權人，能因容積移轉方式補償其土地經濟效益之損失。被繼 承人基於公共設施保留地容積移轉之預期效益，購入系爭公 共設施保留地，是符合經濟上利益。
㈥張吳麗玉遺產稅試算表1 份。
┌───────┬───────┬───────┐
│ │復查追認後決定│訴之聲明 │
│ │金額 │ │
├───────┼───────┼───────┤
│「其他」－購買│ 4,303,030│ 25,311,951│
│土地價款／土地│ │ │
├───────┼───────┼───────┤
│遺產總額 │ 98,225,254│ 119,234,175│
├───────┼───────┼───────┤
│免稅額 │（7,790,000 ）│（7,790,000 ）│
├───────┼───────┼───────┤
│扣除額（不含公│（6,912,201 ）│（6,912,201 ）│
│共設施保留地）│ │ │
├───────┼───────┼───────┤
│公共設施保留地│ －│（25,311,951）│
│扣除額 │ │ │
├───────┼───────┼───────┤
│遺產淨額 │ 83,523,053│ 79,220,023│
├───────┼───────┼───────┤
│應納稅額 │ 28,073,752│ 26,309,509│
└───────┴───────┴───────┘
差額 1,764,242
㈦綜上，遺產稅之核定財產種類，自應以「死亡時」之狀態定 之；故於「死亡前」業已依土地法辦妥買賣取得所有權登記 完竣之土地，其核定財產種類及遺產價額，自應為「公共設 施保留地25,311,951元」，而非「其他- 購買土地價款4,30 3,030 元」，用符法制，並保人民對法令之信賴。原處分及 訴願決定均有違誤之處，為此，原告聲明求為判決：訴願決 定及原處分（含復查決定）關於遺產總額─其他（購買系爭 土地價款－住院期間）1 項均撤銷。訴訟費用由被告負擔。四、被告則以：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財 產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定， 課徵遺產稅。」及「本法稱財產，指動產、不動產及其他一 切有財產價值之權利。」分別為遺產及贈與稅法第1 條第1 項及第4 條第1 項所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其 解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的， 衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機 關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係 及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」為稅捐稽徵 法第12條之1 第1 項及第2 項所規定。再按「公共設施保留 地…因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺 產稅或贈與稅。」復為都市計畫法第50條之1 所規定。 ㈡本件原告張添澄之配偶張吳麗玉於96年8 月30日死亡，原告 等列報被繼承人死亡前6 日（96年8 月24日）向寬頻房訊科
技股份有限公司（以下簡稱寬頻公司）購買之系爭土地公告 現值25,311,951元，被告初查按被繼承人原有財產型態，即 購買土地價款4,303,030 元，核定於遺產總額－其他項目， 並否准認列公共設施保留地扣除額。原告不服，主張系爭土 地應更正為遺產總額－土地（公共設施保留地）項目，核定 金額更正為25,311,951元（公告土地現值），並按公告土地 現值同額追認公共設施保留地扣除額，俾憑申請實物一次抵 繳之權利云云。申經被告復查決定略以，原告於被繼承人張 吳麗玉死亡前6 日（因肝癌住院中）以被繼承人名義與寬頻 公司代理人游世一簽約，以4,303,030 元之價款購買系爭公 共設施保留地，綜觀其購買動機、時程、金額及被繼承人健 康狀況等情節，其藉由購買系爭公共設施保留地用以規避遺 產稅負意圖甚明，核與都市計畫法第50條之1 規定公共設施
保留地因繼承而移轉者，免徵遺產稅之立法意旨不符，爰以 實質課稅原則，按被繼承人原有財產型態即購買土地價款4, 303,030 元，核定於遺產總額－其他項目，並否准認列公共 設施保留地扣除額，並無不合等由，駁回其復查申請。原告 不服仍執前詞遞予提起訴願，亦遭駁回決定，遂向大院提起 行政訴訟。
㈢按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精 神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之。」原經司法院釋字第420 號解釋闡明在案 。而此一解釋內容業於98年5 月13日增訂為稅捐稽徵法第12 條之1 第1 項規定。其立法意旨為：租稅法所重視者，係應 為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行 為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟 事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者 予以課稅，始符實質課稅及公平課稅原則。從而有關課徵租 稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係 及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢 將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基 本理念及要求。如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上 效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔 能力予以調整。蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強 行法即有不容規避性，合先陳明。
㈣本件被繼承人於96年3 月30日至同年4 月21日及8 月2 日至 8 月30日，因慢性B 型肝炎與C 型肝炎、合併肝硬化與肝細 胞癌，在臺北榮民總醫院胃腸科住院治療，在醫師可以觀察 得到之治療期間，被繼承人雖因重病體弱，但其精神意識狀 態尚稱清楚，有自我意思表達、行動能力，以及自行處理事 務能力。被繼承人經3 次住院治療（住院期間96年3 月30日 至4 月21日、4 月29日至7 月19日及8 月2 日至8 月30日， 住院期間於4 月1 日有請假紀錄），於96年8 月30 日死亡 ，此部分有臺北榮民總醫院97年2 月5 日北總企字第097000 2833號書函及97年12月25日北總企字第0970026290號書函可 稽（原處分卷第812 、814 頁）。原告張添澄以被繼承人張 吳麗玉名義於96年8 月24日（被繼承人死亡前6 日）與寬頻 公司代理人游世一簽約，於當日（8 月24日）支付2,151,51 5 元【資金來源為被繼承人所有第一銀行中山分行存款帳戶 （帳號000 0000000000）】（原處分卷第946 頁）、8 月 27日支付2,151,515 元【資金來源為被繼人所有第一銀行中 山分行存款帳戶（帳號000 0000000000）1,451,515 元、 台北富邦銀行士林分行存款帳戶（帳號000000000000）300,
000 元、合作金庫銀行士林分行存款帳戶（帳號0000000000 000 ）400,000 元】（原處分卷946 、962 、956 頁），合 計4,303,030 元之價款購買系爭公共設施保留地，並於96年 8 月29日辦竣土地所有權登記，此有土地所有權買賣契約書 （ 原處分卷第808 －809 頁）、付款支票（原處分卷第806 －807 頁）、臺北市政府都市發展局都市計畫公共設施用地 及土地使用分區證明書（原處分卷第936 頁）及臺北市土地 登記第二類謄本影本（原處分卷第966 頁）可稽。依原告張 添澄97年12月24日說明函（五）之說明二略以：「被繼承人 張吳麗玉生前即知悉公共設施保留地日後可因容積移轉而增 值，且因繼承而移轉者，除免徵遺產稅外，並可抵繳遺產稅 。又被繼承人由電視報章雜誌及友人得知游世一為土地投資 之專家，寬頻公司為知名之不動產買賣業，故逕行與之聯繫 洽談購買公設地事宜，嗣再指示由具函人（即原告張添澄） 簽約。」（原處分卷第828 頁），惟據游世一97年12月17日 表示略以：「出售予被繼承人張吳麗玉之公設地係由陳世洋 會計師介紹，會計師介紹後才知道購買公設地乙事，訂約地 點為陳世洋會計師事務所，交易過程沒有見過被繼承人本人 ，係由被繼承人家人前來簽約，並提供被繼承人身分證正本 及印章，未取得被繼承人委託書，…」有游世一談話筆錄可 稽（原處分卷794 －800 頁），另依臺北榮民總醫院書函所 述，被繼承人當日於該院住院中未有請假外出紀錄。本件原 告以被繼承人應稅之財產（銀行存款）4,303,030 元購買系 爭公共設施保留地公告現值25,311,951元，揆其購買之動機 、目的及遺產狀況，依一般社會經驗，該購買行為除因土地 適用之限制造成低密度使用，且造成日後出售之困難，顯非 為被繼承人利益而處分，亦非其生活所必需；又系爭公共設 施保留地於被繼承人死亡後，反而可利用約購地銀行存款之 5.88倍數額，列為遺產總額之扣除項目以減少遺產稅額，顯 係為繼承人之利益而處分。
㈤再者，依都市計畫法第50條之1 規定，公共設施保留地因繼 承而移轉者免徵遺產稅之立法意旨，係在政府未取得公共設 施保留地前，加強保留期間稅捐之優惠，以彌補與維護所有 權人權益，惟並非鼓勵或容讓一般人利用此一方式任意規避 原應負擔之遺產稅負。本件縱如原告所稱，系爭土地之買賣 契約係在被繼承人有意識能力狀態下授權原告張添澄所代為 簽訂，亦屬利用私法自治契約自由原則，選擇與經濟實質顯 不相當的法律形式，將應稅之財產（銀行存款）轉換成免稅 之公共設施保留地，圖以規避稅法之法定效果，使繼承人減 輕原應負擔之遺產稅負，實質受有經濟上利益，自有違租稅
公平正義及量能平等負擔實質課稅原則。從而，被告按其原 有財產形態即購買土地價款4,303,030 元，核定於遺產總額 －其他項目，並否准認列公共設施保留地扣除額並無不合。 ㈥應納稅額之計算及說明：課稅遺產淨額×稅率（％）－累進 差額－扣抵贈與稅額及利息＝應納稅額
⒈原核定：93,484,428元×41％－6,130,700 －40,000元＝ 32,157,915元
⒉復查追減遺產總額－存款（生前密集提領）9,545,000 元 及追認應納稅捐扣除額416,375 元更正後核定：83,523,0 53元×41％－6,130,700 －40,000元＝28,073,751元 ⒊估算系爭土地價款4,303,030 元，不列入遺產總額估算後 核定：79,220,023元×41％－6,130,700 －40,000元＝26 ,309,509元
被繼承人張吳麗玉遺產稅事件（估算表）
┌───┬────┬──────┬─────┬─────┬─────┬─────┐
│編號 │項目 │原核定金額 │複查更正後│估算減除 │估算核定金│估算應納稅│
│ │ │ │核定金額（│系爭其他－│額（2 ） │額減少（1 │
│ │ │ │1 ） │土地價款 │ │）－（2 ）│
├───┼────┼──────┼─────┼─────┼─────┼─────┤
│A │遺產總額│ 107,770,254│98,225,254│ 4,303,030│93,922,224│ │
├───┼────┼──────┼─────┼─────┼─────┼─────┤
│B │免稅額 │ 7,790,000│ 7,790,000│ │ 7,790,000│ │
├───┼────┼──────┼─────┼─────┼─────┼─────┤
│C │扣除額 │ 6,495,826│ 6,912,201│ │ 6,912,201│ │
├───┼────┼──────┼─────┼─────┼─────┼─────┤
│A－B－│課稅遺產│ 93,484,428│83,523,053│ │79,220,023│ │
│C │淨額 │ │ │ │ │ │
├───┼────┼──────┼─────┼─────┼─────┼─────┤
│ │應納稅額│ 32,157,915│28,073,751│ │26,309,509│ 1,764,242│
└───┴────┴──────┴─────┴─────┴─────┴─────┘
㈦綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並 聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為 兩造所不爭執，並有原處分書、被告遺產稅核定通知書、張 吳麗玉遺產稅更正明細表、被告96年度遺產稅繳款書、臺北 榮民總醫院96年9 月20日診斷證明書、臺北市政府都市發展 局都市計畫公共設施用地及土地使用分區證明書、遺產稅申
報書、戶籍謄本、繼承系統表、死亡證明書（張吳麗玉）、 臺北榮民總醫院住院醫療費用明細收據、財團法人獎卿護理 展望基金會大臺北居家護理所代辦特聘護理費領據、被告遺 產稅核定資料、被告贈與稅核定資料、遺產稅課稅資料參考 清單、臺北榮民總醫院97年2 月5 日北總企字第0970002833 號函、臺北榮民總醫院97年12月25日北總企字第0970026290 號函、寬頻公司97年10月3 日寬總字第081003007 號函、被 告97年12月17日談話筆錄（游世一）、銀行存款資金流向、 台北富邦商業銀行士林分行97年10月21日北富銀士字第9760 01600 號函、各類存款歷史對帳單、相關取款憑條影本、匯 入匯款明細表、第一商業銀行中山分行97年11月21日一中山 字第00308 號函、合作金庫商業銀行士林分行97年10月30日 和金士字第0970004178號函、交易明細表、相關代收入傳票 影本、台北富邦商業銀行士林分行97年12月10日北富銀士字 第9760067900號函、張吳麗玉台北富邦商業銀行士林分行開 戶資料、第一商業銀行中山分行97年12月12日一中山字第00 324 號函、第一商業銀行活期儲蓄存款印鑑卡（張吳麗玉） 、合作金庫商業銀行士林分行97年12月12日合金士字第0970 004733號函、合作金庫銀行新開戶建檔登錄單（張吳麗玉） 、臺北市士林區戶政事務所97年10月23日北市士戶二字第09 731048800 號函、臺北市政府民政局96年8 月21日北市民四 字第09632226200 號函、台北富邦商業銀行士林分行97年1 月31日北富銀士字第9760004700號函、存款餘額證明、第一 商業銀行中山分行97年2 月18日一中山字第00040 號函、合 作金庫商業銀行士林分行97年1 月31日合金士字第09700004 24號函、中國信託商業銀行股份有限公司97年11月27日中信 銀集作字第97512961號函、相關提款憑證影本、彰化商業銀 行復興分行97年11月21日彰復興字第0972753 號函及其附件 、臺灣銀行武昌分行97年11月25日武昌營字第09750031491 號函、美商花旗銀行松江分行97年12月11日政查字第18711 號函及其附件、永豐商業銀行中山分行97年10月30日永豐銀 中山分行097 字第00022 號函及其附件、第一商業銀行營業 部97年11月13日一營字第00 466號函及其附件、華南商業銀 行忠興分行97年10月28日華忠興字第0970238 號函、存款往 來明細表、臺灣中小企業銀行中山分行97年12月9 日97中山 字第00310 號函、存款交易明細查詢單、華南商業銀行建成 分行97年11月3 日華建存字第09700359號函、華南商業銀行 總行營業部97年10月27日97營存字第09700976號函、台新國 際商業銀行97年10月27日台新作文字第9715614 號函及其附 件、第一商業銀行中山分行97年12月5 日一中山字第00316
號函及其附件、第一商業銀行國際處97年10月24日一國存字 第554 號函、合作金庫銀行城內分行97年11月19日和金城內 存字第0970004931號函、臺灣新光商業銀行股份有限公司97 年10月28日97新光銀國外字第4420號函、匯出匯款申請書、 外匯活期存款對帳單、第一商業銀行民權分行97年11月6 日 一民權字第125 號函及其附件、國泰世華商業銀行中和分行 97年10月28日97國世中和字第139 號函、交易明細資料、國 泰世華商業銀行埔墘分行0000000000000 函、華南商業銀行 三重分行97年11月4 日97華三存字第212 號函、第一商業銀 行世貿分行97年10月31日一世貿字第00183 號函、周雅茜印 鑑卡、第一商業銀行中壢分行97年10月31日97一中壢服字第 421 號函、第一商業銀行長春分行97年10月30日一長春字第 136 號函、第一商業銀行吉林簡易型分行97年11月11日97一 吉林字第109 號函、第一商業銀行松貿分行97年11月11日一 松字第126 號函、股款交割明細、國泰世華商業銀行館前分 行97年10月30日97國世館前字第581 號函、臺灣中小企業銀 行中山分行97年12月9 日97中山字第00345 號函、第一商業 銀行中山分行97年12月8 日一中山字第0317號函、第一商業 銀行世貿分行97年12月1 日一世貿字第00198 號函、中國信 託商業銀行股份有限公司97年11月27日中信銀集作字第9751 2943號函、泰國盤谷銀行臺北分行97年11月20日盤銀北字第 97265 號函、彰化商業銀行復興分行97年11月21日彰復興字 第0972754 號函、華南商業銀行二重分行97年11月27日華二 重字第0970352 號函、華南商業銀行建成分行97年11月27日 華建存字第09700388號函、華南商業銀行觀音分行97年11月 26日97華觀存字第438 號函、國泰世華商業銀行館前分行97 年11月25日97國世館前字第651 號函、美商花旗銀行臺北分 行97年12月1 日97政查字第18715 號函、花旗綜合月結單等 、玉山銀行天母分行97年11月26日玉山天母字第0971121001 號函、客戶交易明細表、玉山銀行國際事務部97年11月25日 玉山法（國）字第0971121006號函及其附件、第一商業銀行 長泰分行97年11月20日97一長泰字第167 號函、存款明細分 類帳、玉山銀行重新分行97年11月21日玉山重新字第097112 0005號函、存戶交易明細表、安泰商業銀行營業部97年12月 2 日97安營字第0976000512號函、存款當期交易明細表等件 分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。六、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告將系爭土 地按被繼承人張吳麗玉原有財產形態即購買土地價款4,303, 030 元，核定於遺產總額－其他項目，並否准認列公共設施 保留地扣除額，是否適法? 本院判斷如下：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財 產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定， 課徵遺產稅。」及「本法稱財產，指動產、不動產及其他一 切有財產價值之權利。」分別為遺產及贈與稅法第1 條第1 項及第4 條第1 項所明定。
㈡又「依本法徵收或區段徵收之公共設施保留地，其地價補償 以徵收當期毗鄰非公共設施保留地之平均公告土地現值為準 ，必要時得加成補償之。」「公共設施保留地因依本法第49 條第1 項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配 偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」 都市計畫法第49條第1 項前段、第50條之1 亦有明文。次按 「公共設施保留地之徵收，理應使其所有人得到充分之補償 ，如僅以徵收當期毗鄰非公共設施保留地之平均公告現值補 償，則由於公告現值多屬偏低而地價又不時上漲，兩者之間 發生很大差距，而對土地所有人之權益損害至鉅，為補救此 項缺失，故加成補償，以臻合理。」為都市計畫法第49條之 立法理由。因此，都市計畫法第50條之1 之立法意旨，要係 鑑於土地如被指定為公共設施保施留地，不僅土地所有權人 於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原 定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，為維