臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2281號
100年2月24日辯論終結
原 告 陳俐廷
訴訟代理人 焦文城 律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心（局長）住同上
訴訟代理人 杜思思
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年9
月20日臺財訴字第09900329510號（案號：第09901982號）訴願
決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告（原名陳淑珍）93年度綜合所得稅結算申報，原列報 配偶宋普生取自元新眼科診所【統一編號：00000000，設籍 高雄市，下稱元新診所（高雄院）】執行業務所得新臺幣（ 下同）274,603 元。被告依據財政部高雄市國稅局通報核定 宋普生取自元新診所（高雄院）執行業務所得為2,562,805 元，另依據財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）通 報及查獲資料，以原告尚漏報配偶宋普生取自元新眼科診所 【統一編號：00000000，設籍高雄縣鳳山市，下稱元新診所 （鳳山院）】執行業務所得1,211,252 元、本人及配偶營利 、薪資及利息所得合計35,025元，除歸課原告93 年 度綜合 所得總額3,979,830 元，補徵應納稅額363,361 元外，並審 酌違章情節，按所漏稅額361,744 元依該所得有無扣繳憑單 分別處以0.2 及0.5 倍之罰鍰計177,822 元。原告對核定配 偶宋普生取自元新診所（鳳山院）執行業務所得1,211,252 元及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定 駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定） 關於核定原告配偶宋普生取自元新
診所（鳳山院）執行業務所得1,21
1,252元及罰鍰部分，均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告核定原告漏報配偶宋普生取自元新診所（ 鳳山院）執行業務所得1,211,252 元，據此核 定漏稅額及科處罰鍰177,822 元，是否有據？ ㈠原告主張之理由：
⒈原告配偶宋普生取自元新診所（鳳山院）執行業務所得 部分：
⑴按行為時所得稅法第14條第1項第2類規定，及財政部 臺財稅字第861924319 號函「醫院、分院附設門診部 或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立 醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執 行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個 案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規 定辦理。」查被告原核定宋祈宜93年度執行業務所得 1,211,252 元，依實際負責人改歸課原告配偶宋普生 乙節，原告就此不再爭執，惟依實質課稅原則，被告 於改課後，其補稅及罰鍰之計算，仍應依所得稅法第 14條規定辦理，合先敘明。
⑵次查宋祈宜與其配偶黃馨慧93年度綜合所得稅結算申 報，係申報執行業務所得1,185,687 元，惟經被告查 核結果，將上開原執行業務所得予以剔除，並另調增 核定宋祈宜取自元新診所（鳳山院）者乃薪資所得， 核定金額為1,557,564 元，又被告將上開原為宋祈宜 之執行業務所得改核定為原告之配偶宋普生之執行業 務所得，金額為1,211,252 元，除補徵本稅外，並處 以漏報之罰鍰。惟：
①按財政部90年12月24日臺財稅字第0900456675號函 示：「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件， 其應補稅額之計算，依本部62年3 月21日臺財稅第 3 2131號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受 利用分散人溢繳稅額後再行發單補繳。至有關漏稅 額之計算，基於處理一致原則，亦應先扣除受利用 分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」此溢繳之 稅額應包括指受利用分散人因所得增加，而增加之 溢繳稅額，而非僅指原申報所得其已扣繳之稅額。 ②經查，原宋祈宜93年申報之元新眼科執業所得為1, 185,687 元，然被告改核課為原告配偶宋普生之執 行業務所得，並責由元新眼科診所補申報宋祈宜93 年度之薪資所得1,557,564 元，即就宋普生所經營 之元新眼科診所增加薪資費用1,557,564 元，該薪 資所得即屬元新眼科診所執行業務所得必要費用，
易言之，被告將上開原屬宋祈宜之執行業務所得1, 185,687 元改課原告之配偶然被告未予全數予以列 計。
⑶故宋祈宜原列之執行業務所得為1,185,687元係以執 行業務收入減除執行業務支出為執行業務所得（X-Y= Z ），此一「執行業務收入（X ）」及「支出（Y ） 」應歸戶轉為宋普生，惟上開支出部分，尚未列宋祈 宜之薪資1,557,564 元，故以宋祈宜當初申報之執行 業務所得僅1,185,687 元，再扣除1,557,564 元，應 為負數（X- Y00000000= -371,887）。所以重新計算 之結果殊難想像執行業務收支歸戶予宋普生會增加應 納稅額。
⑷再者，依上開90年12月24日函釋，既採實質課稅，應 將下列項目歸戶予宋普生：①宋普生分散所得予宋祈 宜並代宋祈宜繳納之稅額即上開函釋所指「溢繳稅額 」；②宋祈宜原申報執行業務所得已扣繳稅額；③執 行業務支出部分，應先增列宋祈宜之薪資後，與收入 相減方屬宋普生之執行業務所得。此方符「實質課稅 原則」。
⑸末就鈞院卷第45頁計算表所示該筆1,211,252 元之應 納稅額，已由元新診所即宋普生代宋祈宜繳納，析述 如下：
①查元新診所（鳳山院）93年底之負責人為宋祈宜， 而宋祈宜原申報之93年執行業務所得為1,185,687 元，故元新診所已經於94年5 月31日代宋祈宜繳納 稅款413,758 元。
②後經國稅局高雄縣分局查帳核定，元新診所同意調 整費用，則元新診所之所得即因費用之調整而增加 ，因此元新診所全年所得即為8,823,624元【(原申 報收入總額28,249,493元＋門診收入同意調增326, 430 元) －( 原申報費用總額27,063,806－同意費 用調減7,311,507 元) ＝28,575,923元－同意費用 調減為19,752,299元＝8,823,624 元】。又國稅局 高雄縣分局認定宋祈宜負責執業期間（93年11-12 月）之所得額為1,470,898 元，惟於國稅局重新核 定前，元新診所於95年10月又已代為補繳59,880元 之稅款。
③綜上，於國稅局高雄縣分局更正改歸課元新診所93 年11月至12月執行業務所得1,470,898 元予原告配 偶宋普生前，元新診所即宋普生實已代宋祈宜繳納
473,638 元之稅款（413,758 元＋59,880元＝473, 638 元），此即為宋普生分散所得予宋祈宜並代宋 祈宜繳納之稅額即「溢繳稅額」。
④故被告將原宋祈宜之執行業務所得改歸課予宋普生 後，於計算宋普生應補之稅額及漏列之稅額之前， 應先扣除宋普生代分散所得人宋祈宜已繳之稅款（ 含自行繳納及核定補徵），方符實質課稅原則。 ⒉罰鍰部分：
⑴被告主張原告93年度漏報本人及配偶及營利、執行業 務、薪資及利息所得合計3,534,479 元，經原告核對 後，可能使被告認為有漏報疑慮者，分別為2,288,20 2 元（元新診所民族院之查帳後調整數）、1,211,25 2 元（將宋祈宜之執行業務所得改核課予原告配偶宋 普生）及35,025元（有扣繳憑單之利息所得），惟此 3 筆金額並非原告所漏報，茲析述如下。
⑵查原告93年度申報所得與核定所得之差異，乃元新診 所（民族院）當初自行申報所得金額為274,603 元， 經查帳後元新診所始同意調整所得額，即同意調整費 用總額（調低），則所得額即增加為2,562,805 元， 始產生2,288,202 元之差異數（2,562, 805元－274, 603 元），故元新診所（民族院－即高雄院）93年度 執行業務所得收入，並非全為漏報所得。
⑶又元新診所93年度全年度執行業務所得帳載數為1,18 5,687 元，已申報於宋祈宜之綜合所得稅申報書內， 並無漏報情事，且又經被告先後核定宋祈宜執行業務 所得為1,470,898 元、1,557,564 元，縱被告將上開 執行業務所得改核課予宋普生，金額為1,211,252 元 ，亦屬被告將原為宋祈宜之執行業務所得改核課予宋 普生之問題，元新診所自始即有以宋祈宜名義申報， 故顯無漏報情事可言。
⑷退步言，宋祈宜原列之執行業務所得為1,185,687 元 係以執行業務收入減除執行業務支出為執行業務所得 ，惟上開支出部分，尚未列宋祈宜之薪資1,557,564 元，若再扣除，應為負數，業於前述，是依此結果， 宋普生無應納稅額，自無課予罰鍰之理。
⑸又35,025元包含原告及原告配偶之營利及利息所得， 共有10筆，然此數筆營利及利息收入皆有扣繳憑單可 佐，惟歷時已久，相關扣繳憑單多已滅失。
⑹綜上，原告如實申報所得稅，上開原核定所認漏報所 得3,534,479 元多為稅務單位刪除執行業務支出之費
用，故由元新診所調整之數字所產生之差異，是顯非 原告有漏報行為。縱以元新診所申報及調整之經過， 亦係配合稅務機關查帳而刪除費用之調整數亦非漏報 ，並無故意或重大過失，是原查罰鍰顯未斟酌上開情 形遽以裁罰，應予撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈執行業務所得
⑴按行為時所得稅法第14條第1項第2類規定，及財政部 86年11月21日臺財稅第861924319 號函「醫院、分院 附設門診部或診所等私立醫療機構之所得，原則上應 以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象 ，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人 者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅 法第14條規定辦理。」查元新診所（鳳山院）實際負 責人為原告配偶，宋祈宜僅為名義上負責人，有其間 所簽立之契約書（第1 條、第2 條、第4 條、第5 條 ）、聘任合約書（第4 條、第5 條），及臺灣高雄地 方法院判決書（96年易字第3071號判決）可稽，原告 93年度綜合所得稅結算申報，即屬未列報配偶宋普生 取自元新診所（鳳山院）執行業務所得，嗣財政部臺 灣省南區高雄縣分局（以下簡稱高雄縣分局）將原核 定之8,823,624 元減除宋君薪資費用1,557,564 元， 核定該診所全年所得額7,266,060 元，並改依實際負 責人為歸課原告配偶執行業務所得1,211,252 元（7, 266,060 元×16.67%）時，已依原告配偶按盈餘分配 比率16.67%核定之扣繳稅額14元將原歸課予宋君之扣 繳稅額14元改歸課予原告配偶，有宋君綜合所得稅結 算申報書及原告核定通知書可稽。應歸戶予原告配偶 部分為已扣繳稅額14元及增列宋君薪資費用後計算之 執行業務所得，被告機關已依規定計入，原查依實際 負責人核課執行業務所得1,211,252 元，通報被告所 屬桃園縣分局歸課綜合所得稅，於法並無不合，應予 維持。至原告主張原查未全數減除全數減除宋祈宜之 薪資費用，係因該診所所得年度歸屬錯誤申請更正為 1,557,564 元，併予敘明。
⑵次以綜合所得稅採累進稅負，即高所得者適用高稅率 ，低所得者適用低稅率，部分高所得者為減少稅負支 出，經由虛偽安排將原應申報所得轉由較低稅率者申 報，實務上常見分散所得案件為將薪資所得或營利所 得以人頭方式，由低所得者（非實際所得者）申報，
並代其繳納稅款，經稽徵機關查得實際所得者，註銷 分散人該項所得，改歸課實際所得人，依前揭財政部 函釋規定，扣除實際所得人代分散所得人所繳稅負（ 即溢繳稅額），對實際所得人補稅並處罰，申言之： ①本件分散人宋祈宜雖已於93年度自行申報診所執行 業務所得1,211,252 元，惟此與約定分散系爭所得 致漏報原應申報之薪資所得1,557,564 元，應併同 考量，不可僅扣除宋君多報之執行業務所得，而忽 略因此漏報之薪資所得（渠等2 人若未約定分散所 得，診所支付予宋君之薪資，即會帳列診所費用， 做為診所所得之減項，並開立扣繳憑單宋君，歸課 為宋君該年度薪資所得），宋君該年度因約定分散 所得事件致漏報346,312 元（1,557,564 元-1,211 ,252元），當無溢繳稅額之可能，原告主張顯屬誤 解。
②次以宋君於94年5月31日繳納之413,758元係為93年 度之自繳稅款，亦即當年度應納稅額扣除扣繳稅額 及可扣抵稅額後不足數（扣繳稅率多為6%或10% 與 實際稅率6%至40% 存在差異），並非全為因申報診 所執行業務所得溢繳稅額。次查宋君申報之所得雖 含分散所得（非其所得）1,211,252 元，惟卻因約 定分散而漏報應申報（為其所得）薪資所得1,557, 564 元，實際為漏報所得，並非溢報所得已如前述 ，是以宋君繳納之413,758 元非溢繳稅額。 ③另高雄縣分局核定診所所得為8,823,624 元，通報 歸課予宋君執行業務所得1,470,898 元〔亦即調增 歸課285,211 元（1,470,898 元- 申報1,185,687 元）〕，宋君95年10月補繳之59,880元，因漏報薪 資所得數1,557,564 元高於核定後執行業務所得1, 470,898 元，宋君仍漏報86,666元（1,557,564 元 -1,470,898元），並無溢報所得，是以繳納之59,8 80元亦非溢繳稅額。
⑶原告主張原核定宋祈宜93年度執行業務所得1,211,25 2 元，依實際負責人改歸課宋普生乙節，已不再爭議 ，惟依實質課稅原則改課，其補稅及罰鍰之計算仍應 依法處理，按財政部90年12月24日臺財稅字第090045 6675號函釋應先扣除受宋祈宜溢繳稅額、原申報執行 業務所得已扣繳稅額及增列宋祈宜之薪資費用後計算 執行業務所得再行發單補徵云云。查依南區國稅局高 雄縣分局對元新診所（鳳山院）93年度綜合所得稅執
行業務及其他所得申報案件重核報告書所載，該診所 扣繳稅額85元，已依原告配偶宋普生及葉姿瑛盈餘分 配比例16.67%及83.33%，分別核定扣繳稅額14元及71 元，扣繳稅額已依實際負責人歸課。另宋祈宜與配偶 黃馨慧93年度綜合所得稅結算申報，雖申報執行業務 所得1,185, 687元，扣繳稅額0 元，惟經被告查核結 果，剔除該執行業務所得，另調增核定宋祈宜取自元 新診所（鳳山院）薪資所得1,557,564 元，併課核定 綜合所得總額6,032,404 元，應納稅額1,393,087 元 ，減除扣繳稅額及可扣抵稅額488,800 元、結算已自 繳稅額413,758 元，應補稅額490,529 元，有93年度 綜合所得稅核定資料清單可稽，並無溢繳稅額之情事 ，且原核定於計算該診所執行業務所得時業已扣除宋 祈宜薪資費用1,557,564 元，原告主張顯屬誤解，原 核定並無不合。
⒉罰鍰
⑴按行為時所得稅法第71條第1項及98年5月27日修正公 布之同法第110條第1項規定，且「獨資資本主或合夥 組織合夥人，已申報綜合所得稅而漏報其經營事業之 盈餘或應分配之盈餘者，其漏報所得額之計算以該事 業自行申報之稅後盈餘為準，屬營利事業所得稅結算 申報經稽徵機關核定調整部分，免按漏報所得額處罰 。」經財政部83年11月2日臺財稅第831619058號函明 釋在案。
⑵查該診所民族院經調增2,288,202 元，被告就本件罰 鍰僅依前開函示按漏報診所鳳山院執行業務所得及原 告不爭執之漏報營利、薪資及利息合計數1,246,277 元處罰（1,211,252 元+35,025 元=1,246,277元）， 亦可由漏報所得1,246,277 元按原告適用稅率30% 估 算漏稅額373,883 元，與漏稅額計算表之漏稅額361, 744 元相近驗證），原告顯屬誤解。⑶又綜合所得稅 採自行申報制，原告配偶為該診所實際負責人，其取 有鳳山院所得1,211,252 元所得即應自行申報，竟約 定由聘任醫師宋君擔任負責人，並由其列報執行業務 所得，原告未就實際所得予以申報，並於綜合所得稅 結算申報時盡查對之責，其怠於盡注意義務，自難卸 免過失漏報之責，被告機關考量原告違章程度處0.5 倍罰鍰並無違誤，請續予維持。另本件無溢繳稅額已 如前述，於計算罰鍰時自無需減除，併予敘明。 ⑶至原告主張有關漏稅額之計算，基於處理一致原則，
應先行扣除受利用宋祈宜溢繳之稅額後再據以裁罰裁 罰乙節，按綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則， 並採自行申報制，納稅義務人取有所得即應自行申報 ，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。本件原告 與配偶宋普生93年度既有系爭取自元新診所（鳳山院 ）執行業務所得1,211,252 元及營利、薪資、利息等 所得計35,025元，依首揭規定即應如數併入93年度綜 合所得稅辦理申報。是以被告以原告怠於善盡注意義 務，既有系爭所得而未依規定併入辦理結算申報，自 難卸免過失漏報之責任，乃審酌違章情節，按所漏稅 額361,744 元依該所得有無扣繳憑單分別處以0.2 及 0.5 倍之罰鍰計177,822 元，業已考量原告違章程度 所為之適切裁罰，並無不當。所訴請求免罰乙節，核 原告違章情節並不符合稅務違章案件減免處罰標準之 相關減免處罰規定，委無足採。又宋祈宜並無溢繳稅 額，已如前述，原告主張應扣除宋祈宜溢繳稅額後再 行裁罰乙節，顯屬誤解。
⑷原告主張原核定宋祈宜93年度執行業務所得1,211,25 2 元，依實際負責人改歸課宋普生乙節，已不再爭議 ，惟依實質課稅原則改課，其補稅及罰鍰之計算仍應 依法處理，按財政部90年12月24日臺財稅字第090045 6675號函釋應先扣除受宋祈宜溢繳稅額、原申報執行 業務所得已扣繳稅額及增列宋祈宜之薪資費用後計算 執行業務所得再行發單補徵云云。查依南區國稅局高 雄縣分局對元新診所（鳳山院）93年度綜合所得稅執 行業務及其他所得申報案件重核報告書所載，該診所 扣繳稅額85元，已依原告配偶宋普生及葉姿瑛盈餘分 配比例16.67%及83.33%，分別核定扣繳稅額14元及71 元，扣繳稅額已依實際負責人歸課。另宋祈宜與配偶 黃馨慧93年度綜合所得稅結算申報，雖申報執行業務 所得1,185, 687元，扣繳稅額0 元，惟經被告查核結 果，剔除該執行業務所得，另調增核定宋祈宜取自元 新診所（鳳山院）薪資所得1,557,564 元，併課核定 綜合所得總額6,032,404 元，應納稅額1,393,087 元 ，減除扣繳稅額及可扣抵稅額488,800 元、結算已自 繳稅額413,758 元，應補稅額490,529 元，有93年度 綜合所得稅核定資料清單可稽，並無溢繳稅額之情事 ，且原核定於計算該診所執行業務所得時業已扣除宋 祈宜薪資費用1,557,564 元，原告主張顯屬誤解，原 核定並無不合。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算 之：第一類……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業 務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設 備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料 等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他 直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日 記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送 主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證 及帳冊最少應保存5 年。……」、「納稅義務人之配偶，及 合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬， 有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。……」、「 納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申 報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總 額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依 其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應 納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依 本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申 報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以 下之罰鍰。」為行為時所得稅法第14條第1 項第2 類、第15 條第1 項前段、第71條第1 項前段及98年5 月27日修正公布 所得稅法第110 條第1 項所明定；又「醫院、分院附設門診 部或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療 機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得 ；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所 得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」、「獨資資本 主或合夥組織合夥人，已申報綜合所得稅而漏報其經營事業 之盈餘或應分配之盈餘者，其漏報所得額之計算以該事業自 行申報之稅後盈餘為準，屬營利事業所得稅結算申報經稽徵 機關核定調整部分，免按漏報所得額處罰。」分別經財政部 86年11月21日臺財稅第861924319 號函及83年11月2 日臺財 稅第831619 058號函解釋在案。
二、本件被告依據通報及查得資料，以原告93年度綜合所得稅結 算申報，漏報配偶宋普生取自元新診所（鳳山院）執行業務 所得1,211,252 元、本人及配偶營利、薪資及利息所得合計 3 5,025 元，除歸課原告93年度綜合所得總額3,979,830 元 ，補徵應納稅額363,361 元外，並按所漏稅額361,744 元依 該所得有無扣繳憑單分別處以0.2 及0.5 倍之罰鍰計177,82 2 元。
原告對核定配偶宋普生取自元新診所（鳳山院）執行業務所
得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定 駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告循序起訴意旨略以：依實質課稅原則，被告於改課後， 其補稅及罰鍰之計算，仍應依法辦理，然被告將原屬宋祈宜 之執行業務所得1,185,687 元改課原告之配偶，卻未全數予 以列計，該執行業務所得部分，係以執行業務收入減除執行 業務支出，惟此支出部分，尚未列宋祈宜之薪資1,557,564 元，而若再予扣除，應為負數。是按財政部90年12月24日臺 財稅字第0900456675號函釋，應先扣除宋祈宜溢繳稅額、原 申報執行業務所得已扣繳稅額及增列宋祈宜之薪資費用後計 算執行業務所得。再就罰鍰部分，漏報之所得多為稅務單位 刪除執行業務支出之費用，而由元新診所調整之數字所產生 之差異，並非原告有漏報行為。縱以元新診所申報及調整之 經過，亦係配合稅務機關查帳而刪除費用之調整數亦非漏報 ，並無故意或重大過失云云。
四、本件兩造爭點為：被告機關核定原告漏報配偶宋普生取自元 新診所（鳳山院）執行業務所得1,211,252 元，據此核定漏 稅額及科處罰鍰177,822 元，是否有據？經查：甲、關於原告配偶宋普生取自元新診所（鳳山院）執行業務所得 1,211,252元部分：
（一）按執行業務所得，係指執行業務者之業務或演技收入，減 除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理 費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業 務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費 用後之餘額為所得額，此觀上揭行為時所得稅法第14條第 1項第2類規定甚明。又「醫院、分院附設門診部或診所等 私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請 設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如 經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人 為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」亦經財政部86年 11月21日臺財稅第861924319號函釋在案。查元新診所（ 鳳山院）實際負責人為原告配偶宋普生，宋祈宜僅為名義 上負責人，有其所簽立之契約書（第1條、第2條、第4條 、第5條）、聘任合約書（第4條、第5條），及臺灣高雄 地方法院判決書（96年度易字第3071號刑事判決）附原處 分卷內可稽，並為原告所不爭執。原告配偶宋普生既為該 診所實際負責人，原告於93 年度綜合所得稅結算申報時 ，卻未依規定將宋普生取自元新診所（鳳山院）之執行業 務所得誠實申報，即屬未列報配偶宋普生取自元新診所（ 鳳山院）之執行業務所得，嗣財政部臺灣省南區高雄縣分
局（以下簡稱高雄縣分局）將原核定之全年所得8,823,62 4 元減除宋祈宜薪資費用1,557,564 元（該診所因所得年 度歸屬錯誤，申請更正系爭年度薪資費用為1,557,564 元 --參原處分卷第12-13 頁），核定該診所全年所得額為7, 266,060 元，並改依實際負責人為歸課原告配偶執行業務 所得1,211,252 元（7,266,060 元×16.67%）時，已依原 告配偶宋普生按盈餘分配比率16.67%核定之扣繳稅額14元 將原歸課予訴外人宋祈宜之扣繳稅額14元，改歸課予原告 配偶，此有宋祈宜綜合所得稅結算申報書及原告93年度綜 合所得稅核定通知書等附原處分卷內可稽。應歸戶予原告 配偶部分為已扣繳稅額14元及增列宋祈宜薪資費用後計算 之執行業務所得，被告機關已依規定計入，原查依實際負 責人核課執行業務所得1,211,252 元，通報被告所屬桃園 縣分局歸課綜合所得稅，於法並無不合。
（二）原告雖主張原核定宋祈宜93年度執行業務所得1,211,252 元，依實際負責人改歸課宋普生乙節，雖不再爭執，惟依 實質課稅原則改課，其補稅及罰鍰之計算仍應依法處理， 按財政部90年12月24日臺財稅字第0900456675號函釋應先 扣除受宋祈宜溢繳稅額、原申報執行業務所得已扣繳稅額 及增列宋祈宜之薪資費用後計算執行業務所得再行發單補 徵云云。但查：綜合所得稅採累進稅負，即高所得者適用 高稅率，低所得者適用低稅率，部分高所得者為減少稅負 支出，經由虛偽安排將原應申報所得轉由較低稅率者申報 ，實務上常見分散所得案件為將薪資所得或營利所得以人 頭方式，由低所得者（非實際所得者）申報，並代其繳納 稅款，經稽徵機關查得實際所得者，註銷分散人該項所得 ，改歸課實際所得人，依前揭財政部90年12月24日臺財稅 字第0900456675號函釋規定，扣除實際所得人代分散所得 人所繳稅負（即溢繳稅額），對實際所得人補稅並處罰。 本件所得分散人宋祈宜雖已於93年度自行申報診所執行業 務所得1,211,252 元，惟此與約定分散系爭所得致漏報原 應申報之薪資所得1,557,564 元，應併同考量，不可僅扣 除宋祈宜多報之執行業務所得，而忽略其因此漏報之薪資 所得（宋普生與宋祈宜2 人若未約定分散所得，診所支付 予宋祈宜之薪資，即會帳列診所費用，做為診所所得之減 項，並開立扣繳憑單予宋祈宜，歸課為宋祈宜該年度薪資 所得），宋祈宜該年度因約定分散所得事件致漏報所得34 6,312 元（1,557,5 64元-1,211,252元），當無溢繳稅額 之可能。宋祈宜申報之所得雖含分散所得（非其所得）1, 211,252 元，惟卻因約定分散而漏報其應申報之薪資所得
1,557,564 元，而致其實際上亦屬漏報所得，並非溢報所 得。是以宋祈宜繳納之413,758 元，並非溢繳稅額。另高 雄縣分局核定該診所所得為8,823,624 元，通報歸課予宋 祈宜執行業務所得1,470,898 元〔亦即調增歸課285,211 元（1,470,898 元- 申報1,185,687 元）〕，宋祈宜95年 10月補繳之59,880元，因其漏報薪資所得數1,557,564 元 高於核定後執行業務所得1,470,898 元，宋祈宜仍漏報86 ,666元（1,557,564 元-1,470,898元），並無溢報所得， 是以繳納之59,880元亦非溢繳稅額。原告上揭主張，顯屬 誤解，尚難採據。
（三）次查，依南區國稅局高雄縣分局對元新診所（鳳山院）93 年度綜合所得稅執行業務及其他所得申報案件重核報告書 （見原處分卷第11-15 頁）所載，該診所扣繳稅額85元， 已依原告配偶宋普生及葉姿瑛盈餘分配比例16.67%及83.3 3%，分別核定扣繳稅額14元及71元，扣繳稅額已依實際負 責人歸課。另宋祈宜與配偶黃馨慧93年度綜合所得稅結算 申報，雖申報執行業務所得1,185,687 元，扣繳稅額0 元 （參原處分卷第24-25 頁綜合所得稅結算申報書），惟經 被告查核結果，剔除該執行業務所得，另調增核定宋祈宜 取自元新診所（鳳山院）薪資所得1,557,564 元，併課核 定綜合所得總額6,032,404 元，應納稅額1,393,087 元， 減除扣繳稅額及可扣抵稅額488,800 元、結算已自繳稅額 413,7 58元，應補稅額490,529 元，有93年度綜合所得稅 核定資料清單附原處分卷第21-23 頁可稽，並無溢繳稅額 之情事；且原核定於計算該診所執行業務所得時業已扣除 宋祈宜薪資費用1,557,564 元（參原處分卷第11-13 頁） ，原告主張各情，尚非可採。
乙、關於處罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報 ，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事 者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為首揭行為時所得 稅法第110 條第1 項所明定。又綜合所得稅係以收付實現 為原則，並採自行申報制，納稅義務人取有所得即應自行 申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。又按行為 時所得稅法第71條第1 項及98年5 月27日修正公布之同法 第110 條第1 項規定，且「獨資資本主或合夥組織合夥人 ，已申報綜合所得稅而漏報其經營事業之盈餘或應分配之 盈餘者，其漏報所得額之計算以該事業自行申報之稅後盈 餘為準，屬營利事業所得稅結算申報經稽徵機關核定調整 部分，免按漏報所得額處罰。」亦經首揭財政部83年11月
2 日臺財稅第831619058 號函明釋在案。（二）本件原告與配偶宋普生93年度既有系爭取自元新診所（鳳 山院）執行業務所得1,211,252 元及營利、薪資、利息等 所得計35,025元，依首揭規定即應如數併入93年度綜合所 得稅辦理申報；茲原告未就實際所得予以申報，並於綜合 所得稅結算申報時盡查對之責，其怠於盡注意義務，自難 卸免過失漏報之責，被告機關認原告怠於善盡注意義務， 漏報系爭所得，難卸免過失漏報之責任，乃審酌違章情節 ，按所漏稅額361,744 元，依該所得有無扣繳憑單分別處 以0.2 及0.5 倍之罰鍰計177,822 元，核已考量原告違章 程度所為之適切裁罰，並無違誤。又訴外人宋祈宜並無溢 繳稅額，已如前述，原告主張應扣除宋祈宜溢繳稅額後再 行裁罰云云，亦非可採。又原告違章情節並不符合稅務違 章案件減免處罰標準之相關減免處罰規定，原告主張免罰 ，亦無足採。至該診所高雄院（即民族院）經調增2,288, 202 元，被告就本件罰鍰僅依前開財政部函釋意旨，按漏 報該診所鳳山院執行業務所得及原告不爭執之漏報營利、 薪資及利息合計數1,246,277 元（計算式：1,211,252 元 +35,025 元=1,246,277元）為處罰，並未就該診所高雄院 （即民族院）經調增之2,288,202 元部分為處罰（參原處