臺北高等行政法院判決
99年度簡再字第36號
再審原告 莊添欽
訴訟代理人 卓隆燁（會計師）
再審被告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心（局長）住同上
上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對中華民國99年2 月22
日98年度簡字第712號判決以具有行政訴訟法第273 條第1 項第1
款提起再審之訴，經最高行政法院以99年度裁字第2872號裁定移
送本院審理。本院判決如下：
主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項
一、本件再審被告代表人於訴訟繫屬中由陳文宗變更為邱政茂， 現為吳自心，並已具狀聲明承受訴訟。
二、按再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。對於審級不同之 行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最高行 政法院合併管轄之。對於最高行政法院之判決，本於第273 條第1 項第9 款至第14款事由聲明不服者，雖有前2 項之情 形，仍專屬原高等行政法院管轄。行政訴訟法第275 條定有 明文。
三、惟對於高等行政法院判決提起上訴，而經最高行政法院認上 訴為不合法以裁定駁回，對於該高等行政法院判決提起再審 之訴者，因最高行政法院未對該下級審判決為實體審查，該 下級審判決是否具備再審事由，最高行政法院並未斟酌認定 ，所以沒有依行政訴訟法第275 條合併審理之實益，此等情 形，無論本於何種法定再審事由，仍應專屬原高等行政法院 管轄，此有最高行政法院95年8 月份庭長法官聯席會議決議 參照。又因本案係對簡易案件判決提起再審之訴，仍應適用 簡易訴訟程序，在此併予敘明。
貳、事實概要：
再審原告95年度綜合所得稅結算申報，列報取自永達保險經 紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同 ）2,815,505 元，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北 市調查處）及財政部臺北市國稅局（下稱北市國稅局）查獲 該公司短報再審原告薪資所得83,000元，通報再審被告所屬 桃園縣分局歸課綜合所得總額3,667,489 元，補徵應納稅額 17,468元。再審原告不服，就取自永達公司薪資所得83,000
元申經復查遭駁回，提起訴願，未獲變更，遂向本院提起行 政訴訟。嗣經本院於99年2 月22日以98年度簡字第712 號判 決（下稱原判決）駁回，提起上訴，經最高行政法院於99年 5 月6 日以99年度裁字第1036號裁定上訴駁回確定在案。再 審原告仍不服，就最高行政法院裁定及原判決具有行政訴訟 法第273 條第1 項第1 款情形為由，聲請再審及提起再審之 訴，關於就最高行政法院裁定聲請再審部分，經最高行政法 院於99年11月18日以99年度裁字第2871號裁定再審之聲請駁 回；就原確定判決提起再審之訴部分，經最高行政法院以99 年度裁字第2872號裁定移送本院審理。
參、本件再審原告主張：
一、稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為 在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利 之法律效果之訴訟當事人負擔。租稅撤銷訴訟之客觀舉證責 任，應採法律要件說，即就課稅要件事實之存否及課稅標準 ，稅捐機關應負舉證責任；至租稅之免除、減輕等權利障礙 要件事實及權利消減要件事實，應由納稅義務人負舉證責任 。原判決任意調整舉證責任，顯違背法令，應予廢棄。（一）按「除本法有規定者外，民事訴訟法第277 條之規定於本 節準用之。」及「當事人主張有利於己之事實者，就其事 實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平 者，不在此限。」分別為行政訴訟法第136 條準用民事訴 訟法第277 條規定，即在事實不明之情況下，其不利益應 歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔， 易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有 規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權 利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅 或排除事實，負舉證責任，乃行政訴訟之舉證責任分配理 論，稅務訴訟繫屬行政訴訟事件，自應適用是項舉證責任 之分配理論，此參諸行政法院（現改制為最高行政法院） 75年判字第681 號判決所揭要旨：「具備稅法所規定之一 定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之機能，主張 稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責 任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取 得所得之事實，依職權予以調查。」、最高行政法院96年 判字第948 號判決：「是以稅捐稽徵機關依所得稅法第14 條第1 項第5 類第4 款規定設算租賃所得時，就上訴人有 將系爭房屋『借與他人使用』之事實，係為其課稅要件， 即應就上訴人有『借用事實』負舉證之責，於其已盡舉證 責任後，主張消極事實之上訴人，始應就其主張無借用與
他人使用之消極事實負舉證責任。」及高雄高等行政法院 95年度訴字第1068號判決：「惟本件原告否認上情，是關 於佳特公司是否確有支付陳敦領薪資之事實，即應由主張 權利發生之一造即被告負舉證責任，方屬適法。」，足證 稅捐請求發生事實係由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任無疑 。
（二）惟原判決稱「況原告亦未能證明系爭車輛租金為永達公司 經營本業及附屬業務有關之費用。從而，被告機關認定系 爭車輛租金，並非供永達公司經營本業及附屬業務所使用 ，揆諸首揭營業費用認列之相關規定及說明，系爭車輛租 金支出自不能認係永達公司之營業租金費用，依實質課稅 原則，核認本件永達公司借租賃車輛之名義，將系爭年度 扣取原告之薪資，改以永達公司租金支出列報，實質上係 原告之薪資所得，核無不合。」（原判決第33頁），顯與 前揭行政訴訟之舉證責任分配理論相悖。
（三）縱應由再審原告舉證系爭車輛之用途者，參諸司法院95年 9 月18日院台廳行一字第0950020772號函釋，雖無直接證 據足資證明，惟可應用經驗法則，依已明確之間接事實推 定事實，是依永達公司車輛使用辦法第1 條規定：「為協 助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指 公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」（詳偵查卷證 據目錄二、永達公司「修訂車輛使用辦法及公佈相關作業 流程），再審原告為永達公司招攬保險業務，依經驗法則 ，難謂系爭租賃車用途非為公務使用。且就該租賃車所發 生之油料、修繕及保養等費用，均認定屬永達公司經營本 業及附屬業務有關之費用者，卻就發生該油科、修繕或保 養費用之主體（系爭公務車）否認非經營本業或附屬業務 使用，顯違反論理法則。
二、稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報酬 ，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工 作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即 不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際 領受之營業費用涵蓋於受僱人之薪資所得中，本件系爭公務 車，乃再審原告任職永達公司為協助業務員利於執行公司業 務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發（ 拓）展費之使用對象相同）得申請使用及保管公務租賃車輛 ，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非 屬再審原告薪資所得。原判決僅以再審原告填具公務車輛申 請暨扣薪同意書、匯款700,000 元車輛保證金至永達公司指 定之銀行帳戶、再審原告與和車公司訂定之車輛買賣合約書
等為由，臆測再審原告實質上為系爭車輛之承租人，有違行 政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得 出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」，原判 決顯違背法令，應予廢棄。
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計 算之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私 事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算 ，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二 、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金 、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領 之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4 條規定免稅之項目，不在此限。」為所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款所明定。另按民法第482 條「稱 僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期間內為他 人服勞務，他方給付報酬之契約。」規定，茲此，前揭所 得法稅上所稱之薪資所得，應係指因僱傭契約所獲致之報 酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致，勞務提供者本 身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成 本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得，此參諸本院 91年度訴字第5391號判決：「稅法上所稱之『薪資所得』 ，一般均是指因『僱傭契約』所獲致之金錢報償，由於金 錢純粹是因為勞務之提供而獲致，勞務提供者本身不負工 作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成 工作，所得之金錢應全部列為『所得』。而稅法上之『執 行業務所得』則比較近似於因『承攬』或『委任』契約所 獲致之報酬，由於此等報酬之取得，以特定工作完成為必 要，除了勞務的提供外，還有其他成本之支出，所以所得 稅法第14條第1 項第2 類明定，在計算執行業務所得時， 可以扣除『業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折 舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等』 成本，同時也可扣除『業務上雇用人員之薪資、執行業務 之旅費及其他直接必要費用』，而以其餘額為所得額。這 正是二者之區別。也因為上開之差異，執行業務之人因為 工作性質之獨立性，幾乎不會只有單一之僱主，而領取薪 資之人有二個以上之僱主反而極為罕見，但這只是一個現 象的反應，而不應是分辦二者之關鍵性標準。」（原證十 二）。
（二）次按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文 具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、 訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬
保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅 查核準則（下稱查核準則）有關規定檢據依費用性質核實 列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪 資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『 薪資支出』科目列支。」乃財政部95年6 月28日台財稅字 第09504063430 號函釋（下稱95年函釋，原證十三）所明 定。茲此，凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及 查核準則有關規定檢具憑證列報，換言之，倘支付與業務 有關之成本或費用者，應屬雇用人之營業費用，非屬受雇 人之薪資所得，是符前揭原判決法院見解，要難僅以付款 人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而認定屬私人 用途，應無疑義。此參政府部門公務車亦訂有使用人或（ 及）保管人，惟並未將該公務車認屬私人用途。（三）經查本件系爭公務車，乃再審原告之任職公司為協助業務 員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優 同仁（業務發（拓）展費之使用對象相同）得申請使用及 保管公務租賃車輛，應屬再審原告招攬保險業務之必要工 具，參酌永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明 ：「（永達公司訂定『公務車輛使用辦法』供員工以公司 名義向汽車租賃商租賃汽車，且汽車保證金及每個月支付 給汽車租賃商之租金，係永達公司員工自行支付及從員工 薪水中直接扣除，永達公司並沒有支付任何費用，為何永 達公司會提供公務車租賃方法給員工使用，目的為何？） 永達公司訂定『公務車輛使用辦法』，主要係業務員拓展 業務之用，詳細情形要問本公司財務部才清楚。」足資說 明任職公司租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必 要之成本費用。是依前揭財政部95年函釋及原審法院前揭 見解，該支出係屬再審原告任職公司之營業費用，自不應 核認為再審原告之薪資所得。
（四）惟原判決僅以再審原告填具公務車輛申請暨扣薪同意書、 匯款700,000 元車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶、 再審原告與和車公司訂定之車輛買賣合約書等為由，臆測 再審原告人實質上為系爭車輛之承租人，有違行政法院61 年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆 測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」謹就誤解之 情，說明如下：
1、再審原告與永達公司簽訂「公務車輛申請暨扣薪同意書」 部分：經查永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說 明：「永達公司租用公務車，租車保證金係由員工自行支 付，每月租金則從本公司業務拓展費用所支付，若員工按
績效公司所發給之業務拓展費用不足支付時，則由員工薪 資中扣除，所以才要求員工簽訂『公務車輛申請暨扣薪同 意書』及『公務車輛租賃附屬契約』等文件。」 2、再審原告匯款700,000 元車輛保證金至永達公司指定之銀 行帳戶予永達公司作為履約保證部分：經查永達公司會計 副理呂貴琴於97年6 月12日訊問筆錄中說明：「92年早期 是很單純的承租人永達公司與出租人間的簽約，後續因為 在作業上考量，因為一輛車價值不斐，所以要求員工簽訂 連帶保證責任，員工需要支付永達公司保證金。」另亦要 求開立等同全部租金之保證票據作為履約保證，係基於風 險管理目的，尚不影響永達公司為承租人須負擔之義務。 3、有關原判決所稱違約風險實際由再審原告承擔部分：原判 決認定違約風險實際上由再審原告承擔，僅係以保證金及 各期租金均由再審原告負擔為由，認定再審原告為實際承 租人，惟各期租金究為永達公司經營事業所應負擔之營業 費用，抑或再審原告之工作報酬，容有爭議，原判決卻以 系爭項目做為推論之前題，顯違論理法則，其推論確實違 法。況查永達公司為系爭租賃車輛之承租人，違約風險仍 係由永達公司負擔相關責任，有公務車輛租賃契約第10條 承租人與保管人違約之處理約定：「（一）承租人與保管 人如違反本契約任一約定，不履行或怠於履行本契約之任 一義務，承租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應 付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期總額之28% 計算；且出租人需經過通知後始可逕行終止該租賃附屬契 約並收回租賃車輛。（二）承租人應按期給付租金，如有 遲延之情況，應自租金應付日起至清償日止，按年率20％ 計付遲延利息外，並逐日按每5 ％分計付違約金予出租人 。（三）租賃期滿前，承租人要求提前終止該租賃附屬契 約時，應於一個月前以書面通知出租人，承租人應無條件 給付已到期未付之租金及其他應付費用，另保管人繳付懲 罰性違約金以未到期總額之28% 計算；且出租人需經過通 知後始可逕行終止該租賃附屬契約並收回租賃車輛。」（ 上證三），即實際發生違約時，永達公司仍應依該租賃契 約負擔相關責任，縱再審原告為租賃車輛之連帶保證人， 亦未免除承租人永達公司之契約責任，此觀諸最高法院45 年臺上字第1426號判例：「保證債務之所謂連帶，係指保 證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之 責任者而言，此就民法第272 條第1 項規定連帶債務之文 義參照觀之甚明。故連帶保證與普通保證不同，縱使無民 法第746 條所揭之情形，亦不得主張同法第745 條關於檢
索抗辯之權利。」益證。至永達公司要求再審原告提供保 證金，係基於風險管理所為之措施，且因實際使用人為聲 請人，故將部分風險移轉予實際使用之保管人，無違反一 般經驗法則，亦不因此而使再審原告成為實際承租人。三、基於行政權與司法權分立之國家一般通例，行政官署對於司 法機關所為已定事項應以之為既判事項，原判決未依職權審 酌臺北地方法院檢察署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之 認定，僅以該不起訴書被告非再審原告為由，認定不能拘束 本案，即逕予判決駁回，違反行政法院32判字第18號判例及 司法院釋字第392 號，顯屬適用法規錯誤，有行政訴訟法第 273 條第1 項第1 款「適用法規顯有錯誤」之再審事由，應 予廢棄。
（一）本件永達公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車保管人 逃漏綜合所得稅，臺北市調查處扣押相關物品及詢問後， 認為應行移送偵查，遂以96年1 月9 日肆字第0964300459 0 號移送書，將案件移送臺灣臺北地方法院檢察署（下稱 臺北地院檢察署）偵查。
（二）臺北地院檢察署96年度偵字2347號偵查後，以「永達公司 業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資 所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發 展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資 中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提 供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租 金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員 工逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分（原證五） 。此與永達公司對再審原告等業務同仁採利潤中心之薪酬 制度結算薪資所得方式一致（詳如後述）。足證臺北地院 檢察署檢察官係依財政部95年函釋規定：「保險業務員因 為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、 郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料 費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用 者，可由保險公司依查核準則有關規定檢據依費用性質核 實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同 薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以 『薪資支出』科目列支。」，按公務車輛之用途認定，非 以「業務員與租賃車商確認車價無誤後，先繳交車價20% 或30% 公務車輛保證金，匯入永達公司於彰化銀行總部分 行所開設00000000000000000 號帳戶，並要求業務員與租 賃車商簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』、『公務車輛 租賃附屬契約』等文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對保
等相關事宜後，車商即檢附前述文件，向永達公司財務部 申請保證金及每月車輛租金給付，名義上該車輛係屬永達 公司所有，惟每月租金卻由永達公司業務員個人薪資所得 中直接扣取，使業務員薪資所得相對減少」（原證五）等 支付形式，推論係私人支出，與業務無關。
（三）按行政法院32判字第18號判例：「司法機關所為之確定判 決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不 可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權 分立之國家一般通例」，基於刑事司法機關調查證據之程 序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機 關調查證據為周延，則行政機關應尊重司法機關所為之確 定判決。另按司法院釋字第392 號：「憲法第8 條第1項 所規定之『司法機關』，自非僅指同法第77條規定之司法 機關而言，而係包括檢察機關在內之廣義司法機關。」（ 同上證四）。檢察機關確定文書所認定之事實，符合司法 正義程序，行政機關亦應予尊重。有財政部96年11月2 日 台財訴字第09600301210 號訴願決定書：「次按刑事訴訟 法第260 條規定：『不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿 未經撤銷者，非有下列情形之一，不得對於同一案件再行 起訴：……。』其修正理由一稱：『本法對於檢察官之起 訴裁量權已有適當之內部及外部監督，對於不起訴處分已 確定或緩起訴期滿未經撤銷者，自宜賦予實質之確定力。 』可知檢察官所為之不起訴處分已確定者，具有實質之確 定力，非但檢察官有其拘束效力（除有該條但書情形之一 外，不得對於同一案件再行起訴），對於第三人亦應受實 質確定力之拘束。另行政法與刑法雖畛域不同，構成要件 各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定， 兩者並無必然關係，惟基於刑事司法機關（如地方法院檢 察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑 之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應 尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。」（原 證四）益證。
（四）所謂適用法規顯有錯誤，依行政法院62年度判字第610 號 判例意旨，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行 法規相違背，或與解釋判例有所抵觸而言。查本件系爭事 項業經臺北地院檢察署檢察官偵查事證及其不起訴處分書 之認定，應有拘束本件之效力。參諸前揭行政法院32年判 字第18號判例及司法院釋字第392 號，原判決應以臺北地 院檢察署96年度偵字2347號偵查之不起訴處分已定事實為 既判事項，原判決未依該判例及司法院解釋撤銷原處分，
顯屬適用法規錯誤，有行政訴訟法第273 條第1 項第1款 「適用法規顯有錯誤」之法定再審事由，應予廢棄。四、憲法課予人民納稅義務，除應遵守依法行政、實質課稅原則 外，更應嚴守租稅中性原則，亦即租稅課徵應以行為本質為 依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而造成納稅 義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲，永達公司對 再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績效計算 之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心 之各項必要營業費用，故再審原告薪資所得為（一）個人薪 酬及（二）組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用 後餘額，二項之合計數乃再審原告實際取自任職公司之薪資 所得，系爭租金支出係自組織報酬下扣除，要難將直接歸屬 至各業務同仁利潤中心之各項必要業務費用，認定非屬永達 公司營業費用，影響永達公司制訂之獎金制度，原判決違反 租稅法律主義之精神，並與租稅中立原則相悖，原判決當然 違背法令，應予廢棄。
（一）查永達公司對再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（ 無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制：（1）先 就 各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率， 按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報 酬等個人薪酬部分；（2）舉 績報酬、達成報酬、超額報 酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分 。而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用 ，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具 、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通 訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費 、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋 贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等 職工福利，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發 展費用，非屬個人之報酬；（3）業 務發（拓）展費用額 度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可 能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其組織報酬支應各利 潤中心之各項業務發展費用有餘，則屬該利潤中心主管之 激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公 司設定之標準，部分月份無法達成，此即為制度之激勵作 用。是業務同仁之薪資所得包括（一）個人薪酬及（二） 組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織 激勵酬勞。此乃以業務人員為主常見之經營模式之一，即 係連結績效衡量與薪酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士 氣之法則，並合於人性化之管理機制。目前亦無因採利潤
中心之經營模式，而將認屬營利事業之營運（業）費用應 列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則。
（二）再審原告系爭年度薪資所得包括（一）個人薪酬及（二） 組織激勵酬勞，此乃再審原告實際取自永達公司之薪資所 得，並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支 出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額，再由 永達公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營 業費用，此亦與臺北地院檢察署檢察官偵察後認定：「永 達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列 入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之 業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人 員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃 車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付 車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助 該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」一致，系爭公務車租 金及業務拓展費等營業費用均係自組織報酬中減除，是依 行政程序法平等原則，系爭公務車租金應與其他業務拓展 費之認定相同。
（三）次查系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得統一發 票時，即以「營業費用—租金支出」科目列帳，並非先計 入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用—租金支 出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計 算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同 。惟原判決以：「永達公司支付員工車輛費用，係列在『 營業費用－租金支出』科目項下，既然每期租金支出金額 係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數 ，在員工簽立員工還款同意書及公務車輛租賃附屬契約書 當下即確定，公司如認其車輛租金非員工之薪資，則又何 以將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由員工薪 資項目扣款，顯有違常情。」（請詳原判決第33頁第1 行 以下）為由，認定車輛租金係從薪資所得中扣除，而歸屬 再審原告之薪資所得，顯未究明再審原告之應得薪資係依 計算之結果始獲致，而錯置其因果關係，更違反前揭禁止 差別待遇原則，且與前揭說明矛盾。再者，原判決亦未就 系爭公務車用途審理，僅以形式之薪資計算認定，與其判 決依據：「末按『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租 稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上 之意義及實質課稅之公平原則為之。』司法院釋字第420 號解釋甚明。」有違，應予廢棄。
五、綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，亦
即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於 薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之 營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，再審原告申請使用 及保管公務車，係為推展業務，自屬永達公司營業費用，且 永達公司自再審原告業務發展費用中扣除，再審原告並未實 際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實現原則，亦不應歸 屬聲請人之薪資所得，此亦經臺北地院檢察署是認在案，原 判決未依是項原則審理，難謂非屬違背法令，應予廢棄。（一）按「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外， 原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現金 收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應 僅對已實現之實際所得課稅。……。是本件行為時之增資 緩課股票於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉讓時所屬 年度之所得，申報課稅；但實際轉讓價格低於面額時，則 以實際轉讓價格申報所得；此乃我國稅制對於個人綜合所 得稅之課徵，係採收付實現原則之明證，不容稅捐稽徵機 關依據不實記載資料或臆測之詞，濫行課稅。」為最高行 政法院93年判字第966 號裁判要旨。準此，綜合所得稅之 現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所得 時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以 實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員 工薪資所得，參諸財政部對靠行制度之相關函釋（67年3 月25日台財稅第31997 號函、71年12月10日台財稅第3893 5 號函、74年6 月21日台財稅第17954 號函、76年3 月2 日台財稅第7576785 號函、79年4 月3 日台財稅第790021 143 號函、84年7 月20日台財稅第841636379 號函）規定 ，將靠行車主創造之營業收入擬制為車行之收入，又將靠 行車主之費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車主 實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得，有最高 行政院97年判字第34號判決：「另外該合約書還同時約定 ，費用應交由志明公司報銷，而上訴人在原審法院提出之 費用單據，被上訴人雖謂：『該等費用為志明公司報，上 訴人不得主張』云云，但依上開函釋所示，若志明公司有 申報上開費用，則在計算其支付予上訴人之擬制『薪資所 得』時，仍應予以扣除。而此等費用申報之有無及金額多 寡等事實，原審法院整以上二點，均未加以調查，即謂上 訴人不得主張此等費用支出，同樣有判決不備理由之違法 。」益證。
（二）經查永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法 ，再審原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申
請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、再審原告 （保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃 契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車 輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則 及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為 聲請人之薪資所得。換言之，依前揭收付實現原則，對於 薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受 之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，此亦經臺北地 院檢察署是認在案，原判決未依是項原則審理，難謂非屬 違背法令，應予廢棄。
六、租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實 ，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相 同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅。聲 請人申請使用及保管公務車，係為推展業務，與永達公司負 責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公司營業費用 ，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬再審原告之薪資所 得，原判決未依是項原則審理，顯違反行政程序法平等原則 ，並與一般經驗及倫理法則相違背，自屬違背法令，應予廢 棄。
（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質 課稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1 第1 項 規定，乃租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質 的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項 ，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以 相同之租稅，亦符行政程序法第6 條規定：「行政行為， 非有正當理由，不得為差別待遇。」之平等原則，此參諸 司法院釋字第420 號解釋及行政法院82年度判字第2410號 決亦有相同見解。
（二）經查永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「 （你是否也以前述方式向汽車租賃公司承租汽車？共承租 幾部？汽車廠牌、型號及車價為何？如何扣款？）95年5 月，我曾以永達公司名義承租乙部賓士E200型汽車，車價 約為240 萬元，至於汽車保證金及每月租金，均由本公司 財務部處理。」，業經北市國稅局97年6 月17日財北國稅 審三字第0970206101號函認定「主旨：貴處函詢永達保險 經紀人股份有限公司負責人吳文永有無違反稅捐稽徵法或 所得稅法等相關規定案，復如說明二、三，請 查照。說 明三、惟本案依現有事證尚難認定吳文永有利用租賃車輛 逃漏個人綜合所得稅情事，故未將其臚列於元家雄等302
人名單中；……」。此外，一般商業情況，營利事業均有 租賃車輛供經常外出業務或同仁使用，亦有做為上下班之 交通工具，參諸財政部79年7 月4 日台財稅第790178955 號函釋：「至營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買 供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依 上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」及財政部54台財稅 發第0190號函釋：「××公司因未備交通工具，經購買車 票交由通勤員工搭乘交通工具之用，此種情形係因執行工 作必須支付按實報銷之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款 。」規定亦是證。另按執行業務所得查核辦法第15條第2 項「執行業務者在其住所裝置之電話，或執行業務者之汽 車，如係執行業務與家庭合用者，其相關費用以二分之一 認列。」規定亦可資參採。
（三）次查永達公司車輛使用辦法第1 條規定：「為協助同仁執 行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之 租賃車輛及公務用之私人車輛。」（請詳偵查卷證據目錄 二、永達公司「修訂車輛使用辦法及公佈相關作業流程」 ），依據永達公司車輛使用辦法第1 條規定：「為協助同 仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務 用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」（請詳偵查卷證據