臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2817號
100年2月22日辯論終結
原 告 呂君旺
訴訟代理人 江肇欽 律師
複 代理 人 黃淑琳 律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心（局長）住同上
訴訟代理人 賴雪琴
輔助參加人 新北市政府
代 表 人 朱立倫（市長）住同上
訴訟代理人 鄭于玲
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年10月21
日台財訴字第09700384820 號訴願決定（案號：第09702749號）
，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（重核復查決定）關於不利原告部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
甲、程序部分：
（一）本件行政訴訟起訴後，被告原代表人依序由陳文宗變更為 邱政茂、吳自心，茲據繼任者分別具狀聲明承受訴訟，核 無不合，應予准許。
（二）本件輔助參加人已於民國（下同）99年12月25日由臺北縣 政府改制為新北市政府，其代表人於起訴時為周錫瑋，訴 訟繫屬中變更為朱立倫，經具狀承受訴訟，核無不合，依 法應予准許。
乙、實體部分：
一、事實概要：
原告之父呂阿富於91年11月30日死亡，原告申請延期申報， 經核准後，於92年8月29日辦理遺產稅申報，原列報被繼承 人所遺坐落於新北市○○區○○○段403 地號等10筆土地（ 以下簡稱系爭10筆土地）作農業使用之農業用地扣除額新臺 幣（下同）157,766,812 元，被告初查，以其未提示農業用 地作農業使用證明書，否准自遺產總額中扣除，核定遺產總 額為284,814,115 元，遺產淨額112,696,622 元，應納稅額 41,841,311元。原告就農業用地扣除額部分不服，申經被告 95年2 月10日北區國稅法二字第0950005999號復查決定，未 獲變更，提起訴願，經財政部95年7 月31日台財訴字第0950 0173840 號訴願決定駁回；原告仍不服，提起行政訴訟，經
本院95年度訴字第02964 號判決將訴願決定及復查決定撤銷 ，著由被告俟該3 筆土地之農用證明申請案最後之處理結果 ，一併從新核算遺產總額及應適用之稅率，以資適法。案經 被告審查結果認為：（一）按「左列各款，應自遺產總額中 扣除，免徵遺產稅……六、遺產中作農業使用之農業用地及 其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及 地上農作物價值之全數。」為遺產及贈與稅法第17條第1項 第6 款前段所明定。次按「前項農業用地經依法律變更編定 為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依 變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農 業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37 條第1 項、第38條第1 項或第2 項規定，不課徵土地增值稅 或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」為行為時農業發展條例施 行細則第2 條第2 項所規定。又「農業用地經法律變更為非 農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一， 並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條 第1 項、第38條第1 項或第2 項規定，不課徵土地增值稅或 免徵遺產稅、贈與稅或田賦……二、已發布細部計畫地區， 都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市 地重劃或區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築 使用者。」為農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款所規 定。再按「農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款於94年 6 月12日修正生效，考量其立法沿革及目的，對於該條款生 效前，已發生符合該條款規定之案件，於該條款修正生效日 尚未核課或尚未核課確定者，得依本條例規定不課徵土地增 值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」、「有關本部91年6 月24日台財稅字第0910453792號函說明五規定，對於94年6 月10日修正發布之農業發展條例施行細則第14條之1 第2款 規定，是否有其適用疑義一案……說明二、查本部91年6 月 24日台財稅字第0910453792號函說明五……係針對修正前農 業發展條例施行細則第2 條第2 項( 現為第14條之1 第1 款 ) 之情形所為之釋示，合先敘明。三、至於94年6 月10日修 正發布之農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款規定，揆 其原意與該條第1 款相同，均考量是類土地使用受到限制， 無法依變更後之用途使用。準此，如農業用地經依都市計畫 變更為非農業用地，且已發布細部計畫，嗣後雖再經歷次變 更為其他非農業用地，惟都市計畫書自始皆規定應實施市○ ○○○區段徵收，迄均未公告實施市○○○○區段徵收計畫 ，致無法按變更後計畫用途申請建築使用，則有不課徵土地 增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦之適用。」為財政部95
年12月14日台財稅字第09504569450 號函及96年10月1 日台 財稅字第09604544220 號函所明釋。（二）被繼承人呂阿富 於91年11月30日死亡，繼承人申報遺產稅，經被告核定遺產 總額284,814,115 元，遺產淨額112,696,622 元，應納稅額 41,841,311元。原告不服，就農業用地扣除額部分申經復查 、訴願均遭駁回，提起行政訴訟，經本院判決撤銷。（三） 本件本院判決撤銷意旨略以：1.原告曾就系爭10筆土地向新 北市土城區公所申請核發農業用地作農業使用證明，遭該公 所以及輔助參加人先後駁回申請及訴願，經原告循序提起行 政訴訟，經本院於94年2 月4 日以94年度訴字第402 號判決 將訴願決定及原處分均撤銷，並命新北市土城區公所應依該 判決之法律見解對於原告請求發給證明書事件作成決定，確 定在案……該案判決後，輔助參加人於95年3 月2 日發給原 告系爭柑林埤段403 、404 、404-1 、404-3 、404-5 、40 4-9 、404-15地號等7 筆土地農業用地作農業使用證明書在 案，有輔助參加人95年3 月2 日北府農牧字第0950031577函 及農業用地作農業使用證明書附該院卷內可稽；被告據此於 訴訟中亦已陳明該取得農業用地證明之上揭7 筆土地，符合 免徵遺產稅要件，應自遺產總額扣除之情屬實。2.至其餘系 爭424-10、424-11、424-33地號等3 筆土地……經原告申請 核發農業用地作農業使用證明後，經新北市土城區公所於92 年1 月25日會勘結果，現況係種植葉菜使用，有農業用地作 農業使用證明審查表（即會勘紀錄）及輔助參加人92年2 月 17日北府農務字第0920747697號函附原處分卷內可稽。且是 否符合上揭農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款規定之 適用，重點在於該土地原本是否為農業用地，亦與土地是否 坐落軍事禁建區內無涉。3.至系爭424-10、424-11、424-33 地號等3 筆土地（重測後地號變更為422 、421 、388 地號 ）在61年4 月26日發布實施之「土城區都市計畫」時劃設為 「住宅區」，該計畫書固未敘明須另擬細部計畫；惟依都市 計畫法第7 條第1 款、第2 款明定：「1 、主要計畫：係指 依第15條所定之主要計畫書及主要計畫圖，作為擬定細部計 畫之準則。2 、細部計畫：係指依第22條之規定所為之細部 計畫書及細部計畫圖作為實施都市計畫之依據。」同法第17 條第1 項、第2 項復明定：「第15條第1 項第9 款（按指主 要計畫之實施進度及經費之規定）所定之實施進度，應就其 計畫地區範圍預計之發展趨勢及地方財力訂定分區發展優先 次序。第一期發展地區應於主要計畫發布實施後，最多二年 完成細部計畫；並於細部計畫發布後，最多五年完成公共設 施。其他地區應於第一期發展地區開始進行後，次第訂定細
部計畫建設之。未發布細部計畫地區，應限制其建築使用及 變更地形。」足徵於都市計畫之主要計畫擬訂後，為主要計 畫之實施，尚必須於主要計畫發布後二年內進一步依照計畫 地區範圍預計之發展趨勢及地方財力完成細部計畫，倘未發 布細部計畫，則該地區應限制其建築使用及變更地形。準此 ，61年4 月26日所發布實施之「土城區都市計畫書」，縱令 未敘明須另行擬訂細部計畫，主管機關為實施該都市計畫仍 須另行完成細部計畫，尚不可能只憑主要計畫即可完成都市 計畫之規劃實行，是在土城市都市計畫細部計畫書完成公布 前，不得逕謂系爭土地得為任何建築使用或變更地形。從而 ，本件尚不得以61年4 月26日所發布實施之「土城區都市計 畫書」未敘明須另行擬訂細部計畫，即謂系爭土地徒憑主要 計畫已得據以為建築或變更地形等使用，進而謂其非屬農業 用地……雖系爭424-10、424-11、424-33地號等3 筆土地， 尚未取得農業用地證明，惟本件據上揭該院94年2 月4 日94 年度訴字第402 號判決意旨及行政院農業委員會（以下簡農 委會）95年11月9 日農訴字第0950135890號訴願決定：「以 ……系爭土地原係原告之被繼承人於42年間因公有耕地放領 而取得，當時屬農業用地自無疑義；又61年4 月26日土城都 市計畫發布後雖劃設為住宅區，惟當時如係供農作、森林、 養殖、畜牧等使用，則依62年9 月3 日公布之農業發展條例 第3 條第1 項第10款規定，亦屬農業用地……綜上所述，本 案系爭3 筆土地顯屬符合農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款規定之情形等由，乃撤銷輔助參加人否准就系爭3 筆 土地發給農業用地作農業使用證明之處分--參該院卷原證12 」，原告主張系爭3 筆土地極有可能取得農用證明，即非無 據；被告未予斟酌，即率予否准農業用地扣除，容有未合。 4.綜上所述，被告復查決定就系爭坐落系爭柑林埤段403 、 404 、404-1 、404-3 、404-5 、404-9 、404-15、424-10 （重測○○○區○○段422 號）、424-11（重測○○○區○ ○段421 號）、424-33地號（重測○○○區○○段388 號） 等10筆土地，以系爭土地係位於「擬定土城都市計畫（暫緩 發展區及附近地區）細部計畫」範圍內，該計畫於89年7 月 26日發布實施，需以區段徵收及市地重劃方式整體開發，非 屬農業發展條例施行細則第2 條第2 項之土地為由，認無上 揭農業發展條例第38條第1 項、遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定之適用，而否准自遺產總額中扣除，即有違誤 ，訴願決定予以維持，亦有未當……應由該院予以撤銷，由 被告俟該三筆土地之農用證明申請案最後之處理結果，一併 從新核算遺產總額及應適用之稅率，以資適法。（四）查系
爭柑林埤段403 、404 、404-1 、404-3 、404-5 、404-9 、404-15地號等7 筆土地，輔助參加人於95年3 月2 日發給 原告農業用地作農業使用證明書在案，准予追認農業用地扣 除額31,642,000元，其餘424-10（重測○○○區○○段422 號）、424-11（重測○○○區○○段421 號）、424-33地號 （重測○○○區○○段388 號）土地，依農委會96年12月11 日農訴字第0960143394號訴願決定書「本件系爭3 筆土地原 為農業用地，經依都市計畫變更為非農業用地，嗣後雖再經 歷次變更為非農業用地，惟迄至89年7 月26日發布實施之『 土城都市計畫( 暫緩發展區及附近地區通盤檢討暨暫緩發展 區細部計畫) 』中始規定：原住宅區及區內公共設施用地原 則上採市地重劃方式處理，原農業區與保護區變更為都市發 展用地部分，仍依原計畫草案採區段徵收處理，○○○區○ ○○○○區段徵收及公告重劃計畫書，且系爭土地在95年2 月13日前並無建造執照申請案件，其都市計畫書並非自始皆 規定應實施市○○○○區段徵收，依前揭財政部96年10月1 日台財稅字第09604544220 號函釋意旨，不得適用農業發展 條例第37條第1 項、第38條第1 項及第2 項規定予以免徵土 地增值稅、遺產稅、贈與稅或田賦。從而原處分……未准核 發農業用地作農業使用證明，於法並無不合，原處分應予維 持。」原核定否准扣除並無不合，應予維持。遂作成被告97 年4 月8 日北區國稅法二字第0970011988號重核復查決定（ 下稱原處分），准予追認農業用地扣除額31,642,000元，駁 回其餘復查之申請；原告仍表不服，遂就未准追認之系爭柑 林埤段424-10、424-11、424-33等3 筆土地（下稱系爭3 筆 土地）農業用地扣除額部分，提起訴願，遭決定駁回，遂提 起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按原處分雖同意追認農業用地扣除額31,642,000元，惟就 原告請求將系爭3筆土地自遺產總額中扣除其價額，則予 以駁回，核其所持理由無非係引用農委會96年12月11日農 訴字第0960143394號訴願決定書之理由謂：「……本件系 爭3 筆土地原為農業用地，經依都市計畫變更為非農業用 地，嗣後雖再經歷次變更為非農業用地，惟迄至89年7 月 26日發布實施之『土城都市計畫( 暫緩發展區及附近地區 通盤檢討暨暫緩發展區細部計畫) 』中始規定：原住宅區 及區內公共設施用地原則上採市地重劃方式處理，原農業 區與保護區變更為都市發展用地部分，仍依原計畫草案採 區段徵收處理，○○○區○○○○○區段徵收及公告重劃 計畫書，且系爭土地在95年2 月13日前並無建造執照申請
案件，其都市計劃書並非自始皆規定應實施市○○○○區 段徵收，依前揭財政部96年10月1 日台財稅字第09604544 220 號函釋意旨，不得適用農業發展條例第37條第1 項、 第38條第1 項及第2 項規定予以免徵土地增值稅、遺產稅 、贈與稅或田賦。從而原處分……未准許核發農業用地作 農業使用証明，於法並無不合，原處分應予維持。……」 等語。另訴願決定駁回原告訴願之主要理由則為：「…… 四、第查：94年6 月10日修正發布之農業發展條例施行細 則第14條之1 第2 款規定，揆其原意與該條第1 款相同， 均考量是類土地使用受到限制，無法依變更後之用途使用 。如農業用地經依都市計畫變更為非農業用地，且已發布 細部計畫，嗣後雖再經歷次變更為其他非農業用地，惟如 都市計畫書自始皆規定應實施市○○○○區段徵收，迄均 未公告實施市○○○○區段徵收，致無法按變更後計畫用 途申請建築使用者，始有不課徵土地增值稅或免徵遺產稅 、贈與稅或田賦之適用，首揭本部96年10月1 日台財稅字 第09604544220 號函釋闡明在案。本件系爭3 筆土地於61 年4 月26日發布實施之『土城區都市計畫』，即劃設為『 住宅區』，70年2 月23日發布實施『土城都市計畫( 第一 次通盤檢討) 』，均未規定應實施市○○○○區段徵收， 迨89年7 月26日發布實施『土城都市計畫( 暫緩發展區及 附近地區通盤檢討暨暫緩發展區細部計畫) 』，始規定原 住宅區及區內公共設施用地、原農業區及保護區變更為都 市發展用地部分，依原計畫草案分採市○○○○區段徵收 處理，是系爭3 筆土地並未符合前揭函釋所指都市計畫書 自始皆規定應實施市○○○○區段徵收之情事，自不得適 用農業發展條例第37條第1 項、第38條第1 項及第2 項規 定予以免徵土地增值稅、遺產稅、贈與稅或田賦；況原告 就系爭3 筆土地申請核發農業用地作農業使用證明乙事， 業經輔助參加人以96年6 月28日北府農牧字第0960143394 號訴願決定駁回在案，從而被告據以否准系爭3 筆土地自 遺產總額中扣除，洵無違誤。……」云云。綜觀原處分及 訴願決定之共同理由都是引用財政部96年10月1 日台財稅 字第09604544220 號函釋內容，認定系爭3 筆土地並未符 合都市計畫書自始皆規定應實施市○○○○區段徵收之條 件，因而駁回原告之請求。惟基於以下之理由可知，原處 分及訴願決定所持之理由明顯有誤，尚非正確可採： 1.依農委會於94年6 月10日修正公佈之「農業發展條例施行 細則」第14條之1 明定：「農業用地經依法律變更為非農 業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，
並取得農業用地作農業使用証明書者，得適用本條例第三 十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵 土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完 成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用 者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市 地重劃或區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫 前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」考其立法 目的係對於農業用地經依法變更為非農業用地後，因細部 計畫尚未完成或雖已發布細部計畫但尚未公告實施市○○ ○○區段徵收，致無法實際為建築使用之情形，基於公平 原則之考量，仍發給農用證明書，不課徵土地增值稅等稅 賦，因此農業用地經依法律變更為非農業用地後是否仍得 依農業發展條例第37條第1 項、第38條第1 項或第2 規定 ，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦，必須 視其是否符合該條例施行細則第14條之1 第1 款或第2 款 之規定而定。經查，基於下述之理由可知，系爭3 筆土地 完全符合上開施行細則第14條之1 第1 款及第2 款之規定 ，故可免徵遺產稅及土地增值稅：
⑴系爭3 筆土地係於61年4 月26日發布實施「土城都市計 畫」時劃設為「住宅區」，嗣於70年2 月23日發布實施 「土城都市計畫( 第一次通盤檢討) 」，於此二階段均 未同時公布細部計畫( 此均為訴願決定所認定之事實) ，雖然上開計畫書中並未明定應擬定細部計畫，但依都 市計畫法第7 條第1 款、第2 款規定：「一、主要計畫 ：係指依第十五條所定之主要計畫書及主要計畫圖，作 為擬定細部計畫之準則。二、細部計畫：係指依第二十 二條之規定所為之細部計畫書及細部計畫圖作為實施都 市計畫之依據。」同法第17條第1 項、第2 項復明定： 「第十五條第一項第九款( 按指主要計畫之實施進度及 經費之規定) 所定之實施進度，應就其計畫地區範圍預 計之發展趨勢及地方財力訂定分區發展優先次序。第一 期發展地區應於主要計畫發布實施後，最多二年完成細 部計畫；並於細部計畫發布後，最多五年完成公共設施 。其他地區應於第一期發展地區開始進行後，次第訂定 細部計畫建設之。未發布細部計畫地區，應限制其建築 使用及變更地形。……」可見，於都市計畫之主要計畫 擬訂後，為主要計畫之實施，尚必須於主要計畫發布後 二年內進一步依照計畫地區範圍預計之發展趨勢及地方 財力完成細部計畫，倘未發布細部計畫，則該地區應限 制其建築使用及變更地形。準此可知，61年4 月26日所
發布實施之「土城區都市計畫書」及70年2 月23日發布 實施之「土城都市計畫( 第一次通盤檢討) 」縱令未敘 明須另行擬細部計畫，惟主管機關為實施該都市計畫還 是必須依都市計畫法相關規定另行完成細部計畫，根本 不可能只憑主要計畫就可完成都市計畫之規劃執行，而 且在土城區都市計畫細部計畫書完成公布前，系爭3 筆 土地依法亦不可能為任何建築使用或變更地形，故系爭 3 筆土地本已符合農業發展條例施行細則第14條之1 第 1 款之規定甚明，此觀本院95年度訴字第2964號判決亦 採此見解，可供參酌。
⑵嗣89年7月26日輔助參加人才發布實施「土城都市計畫( 暫緩發展區及附近地區通盤檢討暨暫緩發展區細部計畫 )」，而依該細部計畫書第伍項「細部計畫內容」第六 點「事業及財務計畫」規定：「本細部計畫之事業及財 務計畫仍依主要計畫之規劃，分市○○○○區段徵收兩 種方式開發，並依受益者付費原則依相關法令規定，由 地主共同負擔開發經費。」足見系爭3 筆土地尚必須依 市○○○○區段徵收兩種方式進行開發，可是事實上， 系爭3 筆土地迄原告向被告提出系爭「農業用地作農業 使用證明書」時為止，均未曾公告實施區段徵收或市地 重劃，而且原告至今也仍在系爭3 筆土地上進行耕作， 從未依變更後之計畫用途申請建築使用，所以系爭土地 雖經依法律變更為非農業用地，但仍完全符合現行修正 後農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款之規定。此 觀本院94年度訴字第402 號判決亦採此看法，故判決原 告勝訴在案，可見原告之主張確實有據。
2.至於財政部96年10月1日台財稅字第09604544220號函釋意 旨雖謂：「如農業用地經依都市計畫變更為非農業用地， 且已發布細部計畫，嗣後雖再經歷次變更為其他非農業用 地，惟都市計畫書自始皆規定應實施市○○○○區段徵收 ，迄均未公告實施市○○○○區段徵收計畫，致無法按變 更後計劃用途申請建築使用，則有不課徵土地增值稅或免 徵遺產稅、贈與稅或田賦之適用」云云。惟查， ⑴由上開函釋內容可知，顯係針對已發布細部計畫之都市 計畫才有適用之餘地，故在尚未發布細部計畫之都市計 畫，自無上開函釋意旨之適用。本件，土城區都市計畫 在89年7月26日輔助參加人發布實施「土城都市計畫(暫 緩發展區及附近地區通盤檢討暨暫緩發展區細部計畫) 」之前一階段(即61年4月26日發布實施「土城都市計畫 」及70年2月23日發布實施「土城都市計畫(第一次通盤
檢討)」)，因為均未同時公布細部計畫，故關於此一階 段之農業用地是否得不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、 贈與稅或田賦，必須以是否符合農業發展條例施行細則 第14條之1 第1 款之規定而定，自無上開函釋之適用。 然被告逕為擴張解讀，顯已曲解該函意旨，亦致免稅規 定形同具文。抑且，輔助參加人未於主要計畫階段規定 依市○○○○區段徵收方式辦理都市計畫，係其本身施 政因素考量，不得轉嫁由原告承擔。
⑵次按，被告雖依上開函釋內容解為在已發布細部計畫之 都市計畫，仍必須前一階段都市計畫亦自始規定應實施 市○○○○區段徵收，而迄今均未公告實施市○○○○ 區段徵收計畫，致無法按變更後計劃用途申請建築使用 ，才有不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦 之適用。惟此一解釋結果有以下之誤謬，明顯不當： ①依文義解釋，上開函釋意旨係針對已發布細部計畫之 都市計畫且規定應實施市○○○○區段徵收，嗣後再 變更為其他非農業用地時，提出是否得不課徵土地增 值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦之適用標準，並非 泛指發布細部計畫前之任何都市○○○段均必須自始 規定應實施市○○○○區段徵收，才有不課徵土地增 值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦之適用。因為前一 階段之都市計畫既未公布細部計畫，當然亦不可能會 規定應實施市○○○○區段徵收，因此倘若依被告之 解釋，連前一階段都市計畫亦必須自始規定應實施市 地重劃或區段徵收，才可以適用免稅之規定，非但是 強人所難，而且完全抹煞農業發展條例施行細則第14 條之1第2款之立法目的，更將使該款成為具文，永無 適用之餘地，是其解釋之不當，彰彰明矣。
②在原告訴請輔助參加人核發「農業用地作農業使用證 明書」之事件中，被告即曾提出上開相同之理由作為 否准之依據，惟本院96年度訴字第4247號判決則明確 不予採信，並於判決理由中清楚指出：「……其所謂 『歷次變更為其他非農業用地』，係指『嗣後』而言 ，且其結論係認『有不課徵土地增值稅或免徵遺產稅 、贈與稅或田賦之適用』。被告將該函之『歷次』， 為擴張範圍，將前一階段之都市計畫(即61年4月26日 及70年2月23日之都市計畫)非屬農業用地者為反面解 釋，予以排除適用，顯係誤解，且與農業發展條例施 行細則第14條之1之法意不符，要不足採。」足見被 告之解釋確實明顯不當。
③農業發展條例施行細則第14條之1 第1 款、第2 款， 係針對都市計畫發布後造成農業用地使用分區變更時 ，分別就細部計畫尚未完成，以及已發布細部計畫但 依法應施實市○○○○區段徵收卻未公告實施者，所 作之規定，其構成要件及適用之對象均有不同，但訴 願決定之理由卻誤將該二款規定加以混淆，而得出所 謂系爭3 筆土地之都市計畫書並非自始皆規定應實施 市○○○○區段徵收之結果，其推論過程明顯違誤， 且與上開施行細則之規定不符，自非有理。
3.末按，關於原告請求主管機關發給「農業用地作農業使用 證明書」之事件，雖一開始遭到新北市土城區公所駁回， 惟經原告依法提出行政救濟後，業經本院以94年度訴字第 402號判決原告勝訴在案，嗣輔助參加人雖仍堅持己意未 依本院於上開判決中所指出之法律意見就系爭3 筆土地發 給原告農用證明書，然全案再經本院以96年度訴字第4247 號判決將訴願決定及原處分均撤銷，明確認定輔助參加人 否准原告之請求，於法未合，該案並因輔助參加人未上訴 而告確定，故輔助參加人極可能於近期就會依法就系爭3 筆土地發給原告農用證明書，從而訴願決定理由中以輔助 參加人業已駁回原告之訴願為由，否准原告之請求，已明 顯與事實不符，自無從加以維持。
（二）奉本院指示，謹提出輔助參加人所屬城鄉發展局98年12月 8 日北城開字第0981034004號函，由該函文之內容可以證 明，系爭3 筆土地原為農業用地，乃於土城都市計畫於61 年4 月26日發布實施後始劃設為「住宅區」，其後82年7 月7 日發布實施之「變更土城都市計畫第二次通盤檢討」 以及89年7 月17日發布實施之「變更土城都市計畫（暫緩 發展區及附近地區）通盤檢討」、「擬定土城都市計畫( 暫緩發展區及附近地區) 細部計畫」仍維持「住宅區」（ 第二種住宅區），足見系爭3 筆土地確實符和農業發展條 例第14條之1 所明定：「農業用地經依法律變更為非農業 用地」之情形，特此敘明。
（三）按有關原告向輔助參加人申請農用證明書事件，因不服輔 助參加人99年4月7日北府農牧字第0990185086號行政處分 ，而向農委會提起訴願，業於同年9 月14日經該會審理後 認為原告之訴願有理由，故決定將原處分撤銷，命輔助參 加人另為適法之處分，並於訴願決定書之理由中指示輔助 參加人應於2 個月內核發農用證明與原告，此有訴願決定 書可按，特向本院陳明。
（四）次按，被告及輔助參加人雖口徑一致主張土城都市計劃（
61年4月26日發布實施）說明書內容中，既未規定必須另 擬細部計畫，係指主要計畫已包含細部計畫，無須另行擬 定細部計畫，故土地所有權人應可申請建築使用云云。惟 查：
1.「農業發展條例施行細則」第14條之1乃規定：「農業用 地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符 合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書 者，得適用本條例第三十七條第一項、第三十八條第一項 或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅 或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許 依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都 市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市 地重劃或區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建 築使用者。」因此，有無上開施行細則第2款之適用，重 點在於農業用地經依法律變更為非農業用地且已發布細部 計畫後，該土地之所有權人是否曾經「申請」建築使用， 如果有申請，即不符合免稅之規定，如果沒有申請，仍得 適用免稅規定，至於主要計畫是否包括細部計畫，以及變 更後之非農業用地是否已經可供建築使用均非所論，換言 之，即使變更後之農業用地已經可供建築使用，但土地所 有權人未提出建築使用之申請者，即仍可主張免稅。故被 告及輔助參加人一再以上開理由置辯，恐係對於上開法律 規定之誤解。
2.再依國防部99年函文所示，系爭3 筆土地於89年5 月1 日 核定設管，至96年7 月16日解除管制，期間共計7 年又77 日。系爭3 筆土地既於89年2 月發布實施細部計畫後，未 達二個月即宣布禁建，暫不論原告有無申請，其亦無申請 機會。
3.況查，依都市計畫法第7 條第1 款、第2 款規定：「一、 主要計畫：係指依第十五條所定之主要計畫書及主要計畫 圖，作為擬定細部計畫之準則。二、細部計畫：係指依第 二十二條之規定所為之細部計畫書及細部計畫圖作為實施 都市計畫之依據。」同法第17條第1 項、第2 項復明定： 「第十五條第一項第九款( 按指主要計畫之實施進度及經 費之規定) 所定之實施進度，應就其計畫地區範圍預計之 發展趨勢及地方財力訂定分區發展優先次序。第一期發展 地區應於主要計畫發布實施後，最多二年完成細部計畫； 並於細部計畫發布後，最多五年完成公共設施。其他地區 應於第一期發展地區開始進行後，次第訂定細部計畫建設 之。未發布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形
。……」可見，於都市計畫之主要計畫擬訂後，為主要計 畫之實施，尚必須於主要計畫發布後二年內進一步依照計 畫地區範圍預計之發展趨勢及地方財力完成細部計畫，倘 未發布細部計畫，則該地區應限制其建築使用及變更地形 。由此可見，土城都市計劃(61 年4 月26日發布實施) 說 明書內容中雖未載明必須另擬細部計畫，此乃因為主管機 關依都市計畫法本來就必須另擬細部計畫，所以無庸於主 要計劃中贅言所致，否則如果該主要計畫已包含細部計畫 ，為何輔助參加人還要在89年2 月發布實施「擬定土城都 市計劃( 暫緩發展區及附近地區) 細部計畫書」呢？何況 ，就算主要計畫可以包含細部計畫，也是指主要計畫中確 實已包括細部計畫之實質內容而言，而不是空言包括即可 ，但被告及輔助參加人至今無法交待61年4 月26日發布實 施之土城都市計畫之主要計畫中究竟如何包含細部計畫， 以及該細部計畫之內容為何，如何令人採信。準此以論， 被告及輔助參加人辯稱因為主要計畫既未規定必須另擬細 部計畫，係指主要計畫已包含細部計畫，無須另行擬定細 部計畫等語，不但明顯違反文義解釋及論理解釋，而有解 釋不當之嫌，更存在前後自相矛盾之齟齬以及舉證不足之 瑕疵。
4.再者，依都市計畫法第15條明定：「市鎮計畫應先擬定主 要計畫書，並視其實際情形，就左列事項分別表明之：一 、當地自然、社會及經濟狀況之調查與分析。二、行政區 域及計畫地區範圍。三、人口之成長、分布、組成、計畫 年期內人口與經濟發展之推計。四、住宅、商業、工業及 其他土地使用之配置。五、名勝、古蹟及具有紀念性或藝 術價值應予保存之建築。六、主要道路及其他公眾運輸系 統。七、主要上下水道系統。八、學校用地、大型公園、 批發市場及供作全部計畫地區範圍使用之公共設施用地。 九、實施進度及經費。一○、其他應加表明之事項。前項 主要計畫書，除用文字、圖表說明外，應附主要計畫圖， 其比例尺不得小於一萬分之一；其實施進度以五年為一期 ，最長不得超過二十五年。」同法第22條及23條第3項則 分別規定：「細部計畫應以細部計畫書及細部計畫圖就左 列事項表明之：一、計畫地區範圍。二、居住密度及容納 人口。三、土地使用分區管制。四、事業及財務計畫。五 、道路系統。六、地區性之公共設施用地。七、其他。前 項細部計畫圖比例尺不得小於一千二百分之一。」、「細 部計畫核定發布實施後，應於一年內豎立都市計畫樁、計 算坐標及辦理地籍分割測量，並將道路及其他公共設施用
地、土地使用分區之界線測繪於地籍圖上，以供公眾閱覽 或申請謄本之用。」基上規定可知，由主要計畫與細部計 畫之之比例尺相差近十倍，即知兩者所作之規劃粗細明顯 有所不同，再由上開條文內容相互對照可證，主要計畫事 實上只是就「主要道路系統」加以粗略表明而已，至於更 細部之道路系統規劃，則必須在細部計畫經核定發布實施 後，才會進一步將細部之道路測繪於地籍圖上，供公眾閱 覽或申請謄本。
5.進一步觀察本件訟爭之「土城都市計畫(61 年4 月26日發 布實施) 說明書」內容，其中第五章第四項及第六章第三 項雖分別規定：「道路系統」、「道路系統計劃」，然揆 其內容只附了一張「圖十土城都市計劃意圖」，該圖上雖 有劃上「幹線道路」、「主要道路」及「次要道路」，但 細部之道路路線為何？完全付之闕如，當然不可能據此將 細部道路測繪於地籍圖上，以供公眾閱覽或申請謄本之用 ，試問這樣的計劃內容如何包含細部計畫在內？再對照89 年2 月所發布實施「擬定土城都市計劃( 暫緩發展區及附 近地區) 細部計畫書」中，有關道路系統之計劃極為詳盡 ，不但有明確之示意圖( 圖二) ，而且「幹線道路」、「 主要道路」、「次要道路」及「出入道路」均已確定其道