臺北高等行政法院判決
100年度訴字第33號
100年3 月17日辯論終結
原 告 林定軫
被 告 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 許慈美（處長）
訴訟代理人 白靜淑
李婷香
陸勤億
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服台北縣政府中華民國99
年12月20日北府訴決字第0990735381號訴願決定（案號：000000
000 號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告於民國（下同）98年10月2 日，向被告所屬板橋分處申 報移轉所有坐落臺北縣板橋市○○○段64-28 、64-29 地號 等2 筆土地（下稱系爭2 筆土地，面積分別為93平方公尺、 85平方公尺），並申請全部土地面積按自用住宅用地稅率課 徵土地增值稅。嗣經該分處審核結果，系爭2 筆土地上之3 層樓建物為未辦理保存登記（門牌：臺北縣板橋市○○○道 ○ 段○○○ 巷28號），其中第1 層建物於出售前1 年內有營業 使用情形，第2 層及第3 層建物符合自用住宅之規定，爰核 定第1 層建物占系爭2 筆土地之面積59.33 平方公尺【178 平方公尺（即93平方公尺+85 平方公尺）×1/3 】按一般用 地稅率核課土地增值稅，餘面積118.67平方公尺按自用住宅 用地稅率核課土地增值稅，並核定應納土地增值稅共計新臺 幣（下同）1,042,308 元。原告不服，申請復查，經被告以 99年7 月7 日北稅法字第0990063905號復查決定駁回其復查 之申請（下稱原處分），未獲變更，原告仍表不服，提起訴 願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠原告所有系爭2 筆土地及地上房屋板橋市○○○道○ 段○○○ 巷28號之3 層樓建物，於75年4 月1 日承買後，即全部為自 用住宅使用，絕未供營業使用且未出租他人，附里長證明書 影本為憑。本房屋係舊有違建，未有房屋稅，且未辦理建物 登記，原告於98年1 月15日自動向被告申報房屋稅申請全部 為住家用，附原申報書影本為證。惟因被告房屋稅承辦人員
至現場勘查時，依據1 樓牆角存放一部破爛不能使用之機械 而照相認定為營業用，於98年2 月10日以北稅板二字第0980 003843號函通知原告必須更正申報1 樓為營業用。原告因不 諳法令而於98年2 月12日依承辦人員要求再向被告重新申報 為1 樓倉庫使用，迨至98年9 月（出售本土地前）原告察覺 被告房屋稅承辦人員，僅憑本房屋1 樓牆角存放之不能使用 機械拍攝照片而誤導原告申報1 樓房屋為營業用，確與事實 不符，乃於98年9 月24日再向被告申請更正房屋使用情形， 經被告98年10月6 日北稅板二字第0980037309號函准改按住 家用課徵房屋稅。
㈡本房地確實自75年4 月1 日承買至98年10月2 日出售，從未 供營業使用並未曾申請營利事業設籍，有本房屋轄區里長證 明本房地原告持有期間全部供自用住宅且附近居民眾所周知 ，被告未詳加審究逕行核定第1 層建物占系爭土地面積59.3 3 平方公尺按一般用地核課土地增值稅，其餘土地面積118. 67平方公尺按自用住宅稅率核課土地增值稅，共核定應納土 地增值稅1,042,308 元，有違實質課稅原則，實難認適法公 允，訴願決定未予糾正，亦嫌率斷。
㈢綜上所述，被告及訴願決定未注意課稅公平合理原則，原處 分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告提起本件行政訴訟 ，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤 銷。被告應作成系爭2 筆土地第1 層建物占系爭2 筆土地之 面積59.33 平方公尺部分按自用住宅稅率核課土地增值稅之 行政處分。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直 系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用 地。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按 其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額 之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申 報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、 規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價 後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「土地增值稅 之稅率，依下列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價 或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達100 ％者，就 其漲價總數額徵收增值稅20％。二、土地漲價總數額超過原 規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在100 ％ 以上未達200 ％者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收 增值稅30％。三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移 轉時核計土地增值稅之現值數額在200 ％以上者，除按前二
款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅40％。」、「土 地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3 公畝部分或非都市土地面積未超過7 公畝部分，其土地增值 稅統就該部分之土地漲價總數額按10％徵收之；超過3 公畝 或7 公畝者，其超過部分之土地漲價總數額依前條規定之稅 率徵收之。前項土地於出售前1 年內，曾供營業使用或出租 者，不適用前項規定。」為土地稅法第9 條、第28條、第31 條第1 項第1 款、第33條第1 項及第34條第1 項、第2 項所 明定。
㈡次按「關於自用住宅用地核課地價稅及土地增值稅，應如何 認定乙案，經本部邀請內政部等有關單位多次研商，獲得會 商結論如下：一、地上房屋為樓房時：房屋不分是否分層編 訂門牌或分層登記，土地為1 人所有或持分共有，其地價稅 及土地增值稅，准按各層房屋實際使用情形所占土地面積比 例，分別按特別稅率及一般稅率計課。」為財政部67年6 月 30日台財稅第34248 號函所釋。
㈢本案原告於98年10月2 日申報移轉系爭2 筆土地並申請按自 用住宅用地稅率課徵土地增值稅，惟經被告所屬板橋分處審 核結果，因查系爭2 筆土地上之未辦理保存登記建物，係經 原告於98年2 月12日向該分處補申報房屋稅籍，又其申報房 屋使用情形第1 層175 平方公尺為倉庫使用及第2 、3 層各 175 平方公尺為住家使用，並業經該分處核定自92年7 月起 1 樓面積175 平方公尺按營業用稅率課徵房屋稅，2 、3 樓 按住家用稅率課徵，此有原告出具之房屋新、增、改建稅籍 及使用情形申報書及未辦保存登記之房屋申請設立房屋稅籍 承諾、房屋稅籍紀錄表、被告所屬板橋分處辦理房屋稅現場 勘查拍攝照片9 幀及該分處98年4 月27日北稅板二字第0980 011718號函、土地增值申報書影本等附卷可按，是系爭土地 上建物於出售前1 年（即自97年10月2 日至98年10月1 日止 ）既有作倉庫使用之情形，從而原核定系爭2 筆土地面積11 8.67平方公尺按自用住宅用地稅率課徵（即2 、3 層建物所 占基地面積＝178 平方公尺×2/3 ），另59.33 平方公尺（ 即1 層建物所占基地面積＝178 平方公尺×1/3 ）按一般用 地稅率課徵土地增值稅，揆諸前揭法令規定，並無不合。 ㈣至原告主張系爭房地自75年4 月1 日承買至98年10月2 日出 售即全部為自用住宅使用，絕未供營業使用且未出租他人， 附里長證明書影本為憑；因系爭房屋係舊有違建，未課徵房 屋稅且未辦理建物登記，渠於98年1 月15日自動向被告申報 房屋稅全部為住家用，惟因被告房屋稅承辦人員至現場勘查 時，依據1 樓牆角存放一部破爛不能使用之機械而認定為營
業使用，於98年2 月10日以北稅板二字第0980003843號函通 知原告必需更正1 樓為營業用，渠因不諳法令，而於98年2 月12日依承辦人員要求再向被告重新申報1 樓為倉庫使用， 迨至98年9 月（出售系爭土地前）始察覺被告房屋稅承辦人 員僅憑系爭房屋1 樓牆角存放一部破爛不能使用之機械拍攝 照而誤導渠申報1 樓房屋為營業用確與事實不符，被告未詳 加審究逕行核定第1 層建物占系爭土地面積59.33 平方公尺 按一般用地稅率課徵土地增值稅，有違實質課稅原則云云， 惟查依土地增值稅查核技術手冊第三章第一節自用住宅用地 案件查核之查核方法第（十）點亦規定：「房屋稅單位及國 稅局營業稅單位查復其營業資料不一致，除移回重查外，營 業稅單位雖再查復無營業情形，應注意房屋稅按營業用稅率 課徵原因，或有於出售前1 年內改課為非住家用之情形其原 因。」足見稅賦之稽徵應本於實質課稅原則辦理，則被告所 屬板橋分處依據原告於98年2 月12日申報系爭土地上建物房 屋稅籍時，所自行申報第1 層作倉庫使用，並經被告所屬板 橋分處房屋稅承辦人員至現場實地勘查後核定自92年7 月1 日起1 樓按營業用稅率，2 、3 樓按住家用稅率，予以補徵 93年至97年房屋稅並更正核定98年房屋稅。又查上開補徵房 屋稅款原告已於98年6 月1 日繳納亦未提起行政救濟而告確 定在案，是系爭土地於出售前1 年內非供自用住宅使用之事 實明確，依前揭規定尚無按自用住宅用地稅率課徵土地增值 稅之適用，原告於出售時主張全部自用核與原告98年2 月12 日申報房屋使用情形不一，所訴洵無足採。另原告於訂約出 售前7 日，即98年9 月24日始向被告申請房屋使用情形變更 ，並經被告以98年10月6 日北稅板二字第0980037309號函核 准自98年10月起改按住家用稅率課徵房屋稅，併予敘明。 ㈤綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並 聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為 兩造所不爭執，並有原處分書、被告土地增值稅繳款書、被 告所屬板橋分處98年2 月10日北稅板二字第0980003843號函 、被告所屬板橋分處98年10月6 日北稅板二字第0980037309 號函、被告99年7 月9 日北稅板四字第0990024792號函、土 地建築改良物所有權買賣移轉契約書、被告所屬板橋分處98 年10月22日北稅板一字第0980039372號函、被告所屬板橋分 處98年10月6 日會查單、被告所屬板橋分處自用住宅用地地 上建物使用情形查復表、原告98年9 月24日房屋拆除、焚燬 、坍塌、使用情形變更申請書、徵銷明細檔查詢、被告所屬 板橋分處98年4 月27日北稅板二字第0980011718號函、房屋
稅籍紀錄表、相關照片、原告98年2 月12日未辦保存登記（ 所有權登記）之房屋申請設立房屋稅籍承諾書、原告98年1 月15日房屋新、增、改建稅籍及使用情形申報書、土地增值 稅（土地現值）申報書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院 卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告所有門牌 ：臺北縣板橋市○○○道○ 段○○○ 巷28號房屋，第1 層建物 於出售前1 年內( 即自97年10月2 日至98年10月1 日止) 有 無營業使用情形? 被告以第1 層建物按一般用地稅率核課土 地增值稅，其餘按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，並核 定應納土地增值稅共計1,042,308 元，是否適法? 本院判斷 如下：
㈠按土地稅法第9 條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地 所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出 租或供營業用之住宅用地。」、同法第28條規定：「已規定 地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額 徵收土地增值稅。…」、第31條第1 款規定：「土地漲價總 數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定 之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額： 一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定 地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、第33條第 1 項規定：「土地增值稅之稅率，依下列規定：一、土地漲 價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現 值數額未達100 ％者，就其漲價總數額徵收增值稅20％。二 、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增 值稅之現值數額在100 ％以上未達200 ％者，除按前款規定 辦理外，其超過部分徵收增值稅30％。三、土地漲價總數額 超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在 200 ％以上者，除按前2 款規定分別辦理外，其超過部分徵 收增值稅40％。」、第34條第1 項、第2 項規定：「土地所 有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3 公畝 部分或非都市土地面積未超過7 公畝部分，其土地增值稅統 就該部分之土地漲價總數額按10％徵收之；超過3 公畝或7 公畝者，其超過部分之土地漲價總數額，依前條規定之稅率 徵收之（第1 項）。前項土地於出售前1 年內，曾供營業使 用或出租者，不適用前項規定（第2 項）。」。 ㈡次按財政部67年6 月30日台財稅字第34248 號函釋：「關於 自用住宅用地核課地價稅及土地增值稅，應如何認定乙案， 經本部邀請內政部等有關單位多次研商，獲得會商結論如下 ：一、地上房屋為樓房屋時，房屋不分是否分層編訂門牌或
分層登記，土地為一人所有或持分共有，其地價稅及土地增 值稅，准按各層房屋實際使用情形所占土地面積比例，分別 按特別稅率及一般稅率計課。…」。上揭函釋與法律規定意 旨，尚無違背，被告辦理相關案件，自得援用之。 ㈢查本件原告於98年10月2 日申報移轉系爭2 筆土地並申請按 自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，經被告所屬板橋分處審 核結果，系爭2 筆土地上未辦理保存登記之建物，前經原告 於98年2 月12日向該分處補申報房屋稅籍，其申報房屋使用 情形第1 層175 平方公尺為倉庫使用及第2 、3 層各175 平 方公尺為住家使用，並業經該分處核定自92年7 月起1 樓面 積175 平方公尺按營業用稅率課徵房屋稅，2 、3 樓按住家 用稅率課徵，有原告出具之房屋新、增、改建稅籍及使用情 形申報書及未辦保存登記之房屋申請設立房屋稅籍承諾、房 屋稅籍紀錄表、被告所屬板橋分處辦理房屋稅現場勘查拍攝 照片9 幀、該分處98年4 月27日北稅板二字第0980011718號 函、土地增值申報書影本等附原處分卷可稽，是系爭土地上 之建物於出售前1 年（97年10月2 日至98年10月1 日）既有 作倉庫使用之情形，從而，被告核定系爭2 筆土地面積118. 6平方公尺按自用住宅用地稅率核課土地增值稅（即2 、3 層建物所占面積＝178 平方公尺×2/3 ），另59.33 平方公 尺（即1 層建物所占面積＝178 平方公尺×1/3 ）按一般用 地稅率課徵土地增值稅，揆諸首揭規定及函釋意旨，尚無不 合。
㈣原告雖主張系爭房地自75年4 月1 日承買至98年10月2 日出 售即全部為自用住宅使用，絕未供營業使用且未出租他人， 並提出里長證明書影本為憑。其因不諳法令，於98年2 月12 日向被告申報1 樓為倉庫使用，迨至98年9 月（出售系爭土 地前）始察覺被告房屋稅承辦人員僅憑系爭房屋1 樓牆角存 放一部破爛不能使用之機械拍攝照而誤導渠申報1 樓房屋為 營業用確與事實不符，被告核定第1 層建物占系爭土地面積 59.33 平方公尺按一般用地稅率課徵土地增值稅，有違實質 課稅原則云云。惟查，原告於98年2 月12日申報系爭土地上 建物房屋稅籍時，自行申報第1 層作倉庫使用，有原告出具 之房屋新、增、改建稅籍及使用情形申報書及未辦保存登記 之房屋申請設立房屋稅籍承諾書在卷可稽( 見原處分卷第12 -13 頁) ，被告所屬板橋分處房屋稅承辦人員至現場實地勘 查結果，第1 層置放機器等作倉庫使用，有照片9 幀附卷可 按( 見原處分卷第14-16 頁) ，被告所屬板橋分處遂依據原 告於98年2 月12日申報系爭土地上建物房屋稅籍時，所自行 申報第1 層作倉庫使用及現場實地勘查結果，核定自92年7
月1 日起1 樓按營業用稅率，2 、3 樓按住家用稅率，予以 補徵93年至97年房屋稅並更正核定98年房屋稅。而上開補徵 房屋稅款原告已於98年6 月1 日繳納，迄未提起行政救濟而 告確定在案，為原告所不爭( 見本院卷第61頁筆錄) ，是系 爭土地於出售前1 年內非供自用住宅使用之事實明確。至里 長證明書部分，因里長僅係民意代表，房屋稅核課業務，非 其職掌範圍，里長出具之證明書，已難憑採。又原告陳稱: 「里長常常在附近出入，鐵門都是關的，也沒有在開」等語 (見本院卷第62頁筆錄) ，則里長只是在附近出入，系爭房 屋鐵門都是關的，里長無從進入系爭房屋實地了解1 樓使用 情形，亦無從自外觀了解系爭房屋1 樓使用情形，該證明書 自不具證明力。且核與原告自行申報並經被告補徵93年至97 年房屋稅及更正核定98年房屋稅之情形不符，自難採信。故 原告此部分之主張，委無可採。
㈤原告另主張其於98年9 月24日向被告申請變更房屋使用情形 ，經被告所屬板橋分處98年10月6 日北稅板二字第09800373 09號函：「經查旨揭房屋目前空置中，參照板橋市都市計畫 土地使用分區為住宅區，自98年10月起改按住家用課徵房屋 稅…」云云。查此係原告於訂約出售前7 日，始向被告申請 房屋使用情形變更，嗣後查核其房屋使用現況，且自98年10 月起改按住家用課徵房屋稅，並不影響系爭房屋第1 層在此 之前( 即自97年10月2 日至98年10月1 日止) 非供自用住宅 使用之事實，尚難據為有利之認定。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤 ，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷 原處分及訴願決定，並求為判決被告應作成系爭2 筆土地第 1 層建物占系爭2 筆土地之面積59.33 平方公尺部分按自用 住宅稅率核課土地增值稅之行政處分，為無理由，應予駁回 。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影 響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 24 日 臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳秀媖
法 官 畢乃俊
法 官 林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上
訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 100 年 3 月 24 日 書記官 劉道文