臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1810號
101年3月8日辯論終結
原 告 何政祥 籍設桃園縣龜山鄉兔坑村14鄰石雲
路211號
通訊地：臺中市北屯區崇德路2段
128號16樓之3
被 告 桃園縣政府地方稅務局
代 表 人 林延文（局長）住同上
訴訟代理人 吳惠美
曾怡萍
張淑惠
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國
100年9月6日府法訴字第1000241425號訴願決定，提起行政訴訟
，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯 論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決 ，合先敘明。
二、事實概要：
㈠緣訴外人簡全慶所有坐落桃園縣中壢市○○段314地號土地 （以下簡稱系爭土地），前經臺灣桃園地方法院（以下簡稱 桃園地院）民事執行處（以下簡稱桃園地院民執處）98年度 司執字第60601號拍賣抵押物強制執行事件執行拍賣，於99 年8月26日由訴外人黃登陽拍定取得。桃園地院民執處嗣於 99年9月2日以桃院永98司執曜字第60601號函（以下簡稱桃 園地院民執處99年9月2日函）請被告所屬中壢分局（以下簡 稱中壢稅務分局）核算應課徵之土地增值稅、地價稅等，經 中壢稅務分局核算系爭土地之土地增值稅計新臺幣（下同） 7,739,105元，並於99年10月27日函請桃園地院代為扣繳完 畢執行在案。
㈡迨100年4月27日（中壢稅務分局收文條碼日戳），原告以其 為系爭土地原所有權人簡全慶之債權人身分，向中壢稅務分 局申請將系爭土地依土地稅法第39條之2第4項規定，調整其 前次移轉現值為89年1月28日土地稅法修正公布生效當期之 公告現值。經中壢稅務分局於100年5月13日以桃稅壢增字第
1000083601號函（以下簡稱中壢稅務分局100年5月13日函， 即原處分），以系爭土地於89年1月28日係屬82年7月17日發 布實施變更中壢平鎮都市擴大修訂主要計畫案之住宅區，已 非屬農業用地為由否准所請。原告不服，提起訴願，亦遭決 定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：（原告未於言詞辯論期日到場，依其前所提 起訴狀、陳報狀及辯論意旨狀所載主張及 於準備程序中所為陳述如下）
㈠中壢稅務分局無權作成行政處分：
⒈按「本法所稱行政機關，係指代表國家、地方自治團體或其 他行政主體表示意思，從事公共事務，具有單獨法定地位之 組織。」、「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具 體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效 果之單方行政行為。」，分別為行政程序法第2條第1項及第 92條第1項所明定。次按法務部99年9月20日法律決字第 0999039415號函（以下簡稱法務部99年9月20日函）釋所揭 ，行政程序法第2條第2項所稱行政機關，係以具有獨立編制 、獨立預算、依法設置及對外行文為認定標準。又按最高行 政法院100年度判字第412號判決意旨，行政機關之內部單位 ，並非所謂中央或地方機關。再按公文程式條例第3條第3項 規定：「機關內部單位處理公務，基於授權對外行文時，由 該單位主管署名、蓋職章；其效力與蓋用該機關印信之公文 同」，內部單位處理公務得視為該機關行文，係便利當事人 提出行政救濟，要不能謂內部單位有權為行政處分（參最高 行政法院93年度判字第113號判決）。
⒉中壢稅務分局為被告之內部單位，並非具有單獨法定地位之 組織，非行政程序法第2條規定之行政機關，不得作成行政 處分。另地價及標準地價評議委員會，係直轄市或縣（市） 政府依內政部訂頒之地價及標準地價評議委員會組織規程所 設置，其委員及工作人員均屬兼任，並無專職人員，亦無獨 立預算，自係直轄市或市縣政府因任務編組所設內部單位， 而非具有單獨法定地位之行政機關，自無作成行政處分之權 能。
㈡縱原課稅處分確定，惟若課稅處分適用法律錯誤，仍得請求 退稅：
⒈稅捐稽徵法第28條規定，若屬納稅義務人本人之錯誤而溢繳 稅額者，得於繳納之日起算5年內請求退還；然若屬稽徵機 關之錯誤或可歸責於稽徵機關致納稅義務人溢繳稅額者，其 退還之稅款不以5年內者為限，5年以外之稅款亦得退還之。 至稽徵機關知有錯誤而依職權辦理退稅之2年期間，均自新
修正稅捐稽徵法第28條公布實施時起算。準此，退還溢繳稅 額為稽徵機關之法定義務，合先敘明。
⒉最高行政法院91年度裁字第715號判決揭示：「按稅捐稽徵 法第28條對於課稅處分已經確定而於實體法上溢繳稅款之案 件，是否即排除其適用，並無明文規定，惟對於僅具形式上 確定力之行政處分，既逾法定期間而未提起訴願，或曾經提 起訴願，但因程序上不合法經決定駁回者，當事人既不能再 依行政救濟程序請求救濟，若原處分確有違法失當，當事人 之損害即無法補救。參司法院釋字第287號解釋理由：『又 稅捐稽徵法第28條之規定，係指適用法令錯誤或計算錯誤溢 繳稅款者，納稅義務人得於5年之法定期間內，申請退還。 故課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情形，其 已繳稅款之納稅義務人，自得依此規定申請退還。』」，故 經稽徵機關核定確定之案件，如有適用法令錯誤或計算錯誤 溢繳稅款者，仍得依該條規定申請退稅，此參稅捐稽徵法第 28條第2項規定益明，是被告謂核課確定後即不得再事爭執 ，係對法令有所誤解。
㈢系爭土地係農業用地，自原所有權人簡全慶取得至執行拍賣 移轉時向作農業使用，被告依一般稅率計課土地增值稅，適 用法令顯有錯誤：
⒈按土地稅法第22條規定，農業用地並作農業使用者，課徵田 賦。次按土地稅法第22條之1規定，依法課徵田賦之農地， 若任其荒蕪，經通報限期使用而不作農業使用者，應課徵荒 地稅。又依法課徵田賦之農業用地，若符合免徵田賦要件者 ，經依土地稅減免規則核准後，依田賦稽徵工作程序第7條 規定：「經核准減免賦稅之土地，稽徵機關每年會同會辦機 關普查或抽查一次，如有下列各款情形之一者，應即辦理撤 銷減免，追收應納田賦，及移送處罰。」。
⒉查本件土地係農業用地並作農業使用，向按田賦課徵，並無 依土地稅法第22條之1規定課徵荒地稅情事。又因系爭土地 為農業用地並作農業使用，經認符合法定免徵田賦要件，故 系爭土地自原所有權人即納稅義務人簡全慶取得後至移轉時 ，向為免徵田賦，被告每年會同普查或抽查時，並無辦理撤 銷減免，追收應納田賦及移送處罰之情事，故系爭土地於移 轉時一直係作農業使用，符合土地稅法第39條之2第4項規定 ，被告依一般稅率計課土地增值稅，適用法令顯有錯誤。 ⒊被告辯稱系爭土地於89年時非農業用地。惟查財政部於91年 6月24以台財稅字第0910453792號函（以下簡稱財政部91年6 月24日函）釋揭示，農業發展條例施行細則第2條第2項明定 ：「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法
應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經 上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用或分區別管 制使用者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2 項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。 」，是都市土地經變更使用分區為非農業用地，應視為耕地 以外之其他農用土地，應免徵土地增值稅，或不課徵土地增 值稅，或依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅， 故被告認定系爭土地非屬農業用地，顯與上級機關之函釋不 合。
㈣本件符合土地稅法第39條之2第4項課徵要件規定，被告未予 主動適用，適用法規顯有錯誤：
⒈按土地稅法第39條之2第4項規定：「作農業使用之農業用地 ，於本法89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定 取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增 值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計 算漲價總數額，課徵土地增值稅。」。次按財政部89年9月6 日台財稅字第0890056498號函（以下簡稱財政部89年9月6日 函）釋揭示：「有關以土地稅法修正施行日當期之公告土地 現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用， 應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該農業用地仍 作農業使用為要件，符合上開規定要件者，稽徵機關應本於 職權依據上揭條項規定，認定其原地價，據以核課土地增值 稅。」。又按財政部91年1月28日台財稅字第0900458056號 函（以下簡稱財政部91年1月28日函）釋揭示：「土地稅法 第39條之2第4項有關以土地稅法修正施行日當期之公告土地 現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適 用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該農業用 地仍作農業使用為要件，符合上開規定要件者，稽徵機關應 即本於職權依據上揭條項規定，認定其原地價，據以核課土 地增值稅。」。再按財政部93年12月17日台財稅字第 09304560970函（以下簡稱財政部93年12月17日函）釋揭示 ：「依土地稅法第39條之2第4項規定，作農業使用之農業用 地，於89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取 得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值 稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算 漲價總數額，課徵土地增值稅。再者，財政部89年9月6日函 釋規定，前開土地移轉時，稽徵機關應本於職權依據上揭規 定認定原地價，據以核課土地增值稅。準此，如稽徵機關未 按前開規定認定原地價，而仍依土地稅法第31條第1項第1款 計徵土地增值稅者，係屬稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之
情形，應有上開財政部89年6月3日函釋規定，加計利息一併 退還之適用」（上開財政部函釋業於99年6月28日廢止）。 ⒉依行政程序法第34條前段規定：「行政程序之開始，由行政 機關依職權定」，系爭土地為都市計劃農業區，得依土地稅 法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，若有移轉時，被告 應依職權主動作成該條規定之處分，不待當事人申請。次依 平均地權條例施行細則第3條第2項規定：「地政機關依前項 規定在已規定地價地區，辦理測量及分割登記後，應將都市 土地或非都市土地，及使用分區或都市計畫公共設施用地之 類別，並通知當地稅捐稽徵機關，據以註記稅籍。」及稅捐 稽徵法第6條第2項規定：「經法院或行政執行署執行拍賣或 交債權人承受之土地，執行法院或行政執行署應於拍定或承 受5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課 土地增值稅、地價稅、房屋稅，並由執行法院或行政執行署 代為扣繳」，執行法院於系爭都市計劃農業區拍賣移轉，無 須當事人申請，被告即得依所註記稅籍查知系爭土地為都市 計劃農業區，依土地稅法第39條之2第4項及稅捐稽徵法第6 條規定，通知執行法院課徵土地增值稅。然本件被告竟依土 地稅法第33條一般稅率規定課徵土地增值稅，有違行政裁量 正當行使原則甚明，屬適用法規錯誤，致納稅義務人簡全慶 溢繳稅額。
⒊按財政部99年6月28日台財稅字第09904052800號令（以下簡 稱財政部99年6月28日令）釋所揭，農業用地經法院拍賣， 認定於土地稅法89年1月6日修正施行後第一次移轉，而課徵 土地增值稅，以修正施行日當期之公告土地現值之原地價時 ，權利人、義務人或債權人應檢附相關農業用地證明文件之 函釋，以到達各稽徵機關始生效力，但無溯及既往效力，可 參行政法院（現改制為最高行政法院）84年度判字第668號 判決：「行政法係以不溯及既往為原則，而以溯及既往為例 外，該原則是源自法治國家內涵之信賴保護思想，故行政法 規不溯及既往原則不僅是適用法規，且是立法原則。準此， 除立法機關於判定法律之際，因衡量公益之維護與利益之保 護之結果，明定行政法規得例外地溯及既往外，其他國家機 關於適用行政法規時，應遵守該原則，不得任意擴張例外規 定解釋，而使行政法規之效力溯及於該法規生效前業已終結 之事實或法律關係，以維持法律生活之安定，否則將違反行 政法規不溯及既往原則，進而抵觸法治國家思想」意旨，該 函釋效力並不及於發生於99年6月11日之案件，是稽徵機關 適用法令有違禁止溯及原則，非法令適用所許。況財政部99 年6月28日令並不禁止稽徵機關主動依職權發現錯誤退還溢
繳稅額，亦有財政部90年2月2日台財稅字第0900450602號函 （以下簡稱財政部90年2月2日函）釋：「稽徵機關自行發現 適用法令錯誤或計算錯誤退還溢繳稅款案件，比照本部89年 6月3日台財稅第0890453334號函釋加利息一併退還」可資參 照，被告徒憑不能適用財政部99年6月28日令釋為由，拒絕 主動發覺錯誤，實為行政怠惰。
⒋本件發生於99年6月11日，依斯時上開財政部函釋所示，被 告未主動依土地稅法第39條之2第4項規定作成處分，即屬適 用法規有誤，竟又拒絕為免稅退還處分，要與依法行政原則 及信賴保護原則有悖，更違背財政部命令，參照最高行政法 院41年判字第17號判例：「按法律有明文規定或上級官署依 法已以命令指示之事項，下級官署自無運用行政職權另事裁 量之餘地。否則因裁量之結果牴觸法令，即不得不謂為違法 之行政處分。其因而損害人民之權利者，固不問其所損害之 程度如何，一經依法提起行政訴訟，即難予以維持」所示， 即應撤銷原處分。
㈤被告答辯略以依土地稅法第39條之2第4項課徵土地增值稅， 當事人應負而未負協力義務，即不能歸責於被告云云，認事 用法均有不洽，說明如下：
⒈司法院大法官會議釋字第537號解釋意旨固認：「有關課稅 要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵 機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義 務人申報協力義務」，惟其以課稅要件事實發生於納稅義務 人所得支配者為限，如房屋使用變更，依房屋稅條例第15條 第2項第2款及第7條規定，當事人須負申報義務，且屬納稅 義務所得支配範圍，始有其適用，而符租稅法律明文原則， 此參司法院大法官會議釋字第537號解釋意旨益明。 ⒉農業用地因拍賣移轉，乃國家運用公權力實現當事人私法上 權利，其課稅要件事實非發生於納稅義務人所得支配之範圍 ，第以是否為農業用地，全係政府機關依法編定，當事人無 從置喙，且地政機關依第3條第2項規定，應將是否為農業用 地之事實告知稽徵機關作成註記稅籍，是否作農業使用，依 財政部89年11月8日台財稅字第0890457297號函（以下簡稱 財政部89年11月8日函）釋意旨，依相關主管機關通報或稽 徵機關稅籍資料認定，自不必當事人負協力義務，無司法院 大法官會議釋字第537號解釋意旨適用餘地；況司法院大法 官會議解釋僅就相同案件始能適用，亦經司法院大法官會議 釋字第188號解釋意旨定有明文，司法院大法官會議釋字第 537號解釋意旨係就稅捐稽徵法第30條、土地稅法第17、41 條、土地稅減免規則第24條及房屋稅條例第15條、第7條為
解釋，要與本件情形不同，自無執司法院大法官會議釋字第 537號解釋擅謂，依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地 增值稅，須當事人負協力義務之餘地。
㈥被告辯稱系爭土地於82年7月17日變更為「住宅區」，即便 得視為農業用地，核非土地稅法施行細則57條第1項所定範 圍，即無土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之適 用一節，無證據證明非土地稅法第10條規定之農業用地，依 法應為被告敗訴之判決：
⒈按是否為土地稅法所定之農業用地，不涉行政裁量，殊屬事 實認定問題，可參最高行政法院95年度判字第2091號判決。 次按行政法院88年度判字第4228號判決揭示，主管機關應調 查事實認定。倘被告所為調查認定否准退稅之處分有所瑕疵 ，原告縱不能舉證或舉證不足，亦應為被告敗訴之判決（行 政法院78年度判字第817號判決參照）。
⒉系爭都市計劃農業區土地係於72年間公布施行農業發展條例 第27條規定之農業用地（都市計劃農業區），於82年7月17 日發布實施變更中壢平鎮都市擴大修訂主要計畫案之住宅區 ，附帶條件應於3年內重劃完成，嗣未能重劃完成，於90年8 月24日回復為都市計劃農業區，為兩造所不爭執，僅爭執是 否符合法令規定之農業用地。
⒊高雄高等行政法院93年度訴字第977號判決略以：「按89年1 月修正之土地稅法第39條之2第1項、第4項之規定，係為配 合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，故對於作 農業使用之農業用地，給予不課徵土地增值稅之租稅優惠； 並於其符合89年1月28日時作農業使用之農業用地之要件， 得准許墊高該農業用地之原地價。故89年1月修正之土地稅 法第39條之2第1項及第4項規定所得享受之各項租稅優惠， 應均以「作農業使用之農業用地」為適用要件。而土地稅法 所稱農業用地，該法第10條第1項定有明文。」，依土地稅 法第10條第1項規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地 或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供農業使用者 。」，據此，土地稅法施行細則第57條所定範圍或同法第57 條之1所定之視同農地，抑或司法院大法官會議釋字第566 號解釋意旨所揭：「立法者並未限定該土地須為經依法編定 為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，惟基 於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而 不包括非法使用在內。且依土地法第83條規定，土地經編為 某種使用地之土地，於其所定之使用期限前，仍得繼續為從 來之使用解釋之農業用地，均應屬土地稅法第10條所規定之 農業用地」，否則所謂「土地稅法89年1月28日修正公布生
效時，該農業用地仍作農業使用」云云，即失法令依麗。 ⒋另財政部於98年1月15日以台財稅字第09704774570號函（以 下簡稱財政部98年1月15日函）釋，略謂「符合土地稅法第 39條之2第1項不課徵土地增值稅要件者，得依土地稅法第39 條之2第4項規定課徵土地增值稅。」，末按最高行政法院 100年度判字第955號判決謂：「農業用地合於土地稅法第39 條之2第4項規定之適用範圍，應與同法第39條之2第1項所定 農業用地範圍相同。」，是得適用土地稅法第39條之2第1項 不課徵土地增值稅之「農業用地」，即得適用土地稅法第39 條之2第4項規定課徵土地增值稅。
⒌故被告辯稱系爭土地於82年7月17日變更為「住宅區」，即 便得視為農業用地，核非土地稅法第39條之2第4項規定之農 業用地，即無依該條規定課徵土地增值稅之適用云云，並無 法令依據，參財政部98年1月15日函釋及最高行政法院100年 度判字第955號判決，系爭都市計劃農業區於89年1月既得視 為農業用地，亦屬司法院大法官會議釋字第566號解釋所稱 之農用土地，於99年6月11日執行拍賣時更屬土地稅法施行 細則第57條所定之農用農地，當屬土地稅法第10條所定之農 業用地，自得依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值 稅，被告所為論斷，無足採擷。
⒍參高雄高等行政法院90年度訴字第847號判決：「本於農業 發展條例第31條規定獎勵農地耕作之立法意旨，將所謂『農 業用地』予以擴張解釋，使能包括因法令限制，尚無法依變 更後使用分區別而使用之實質農地，視為農業用地，亦給予 減免遺產、贈與稅及土地稅之優惠。查附表所示土地，雖已 因都市計畫變更為住宅區，然既因上述原因，仍無法依變更 後之分區使用，而當初之編定為住宅用地使用，復非所有權 人所得左右，編定後，復因附帶條件應以『市地重劃方式』 開發，依市地重劃實施辦法第2條規定：『市地重劃由中央 、直轄市或縣（市）主管機關辦理。』，亦非所有權人個人 能力所及，有待公權力之介入始能完成，且原告繼承後實際 上仍為農業用地使用，與都市計畫變更為新市鎮特定區、住 宅區或其他使用分區之農地，因細部計畫尚未完成，致土地 權利人無法依變更後使用分區別使用土地之情形，並無不同 ；本諸上開農地減免遺產、贈與稅之立法意旨，及財政部擴 大該減免規定適用範圍之函釋精神，本件應有遺產及贈與稅 法第17條第1項第6款減免遺產稅規定之適用」意旨，另系爭 土地應與農業發展條例施行細則第14條之1規定「視為農業 用地」無殊，故被告論斷非屬農業用地，亦有誤會，蓋系爭 土地若非屬農業用地，被告豈有可能依田賦計課。
㈦被告雖謂土地稅法第39條之2第4項規定，有關以該修正施行 日當期公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地 增值稅，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土 地符合同法施行細則第57條第1項所規定之農業用地為適用 範圍，系爭土地於89年1月28日時屬82年7月17日發布實施變 更中壢都市擴大修訂主要計畫之住宅區，已非屬農業用地云 云。然其並未於原處分書說明已對原告有利及不利事實均予 注意之事實，且於作成處分前未予原告陳述意見機會，均已 違背行政程序法之相關規定，而有違法之虞，訴願決定不查 而予維持，亦有不當，應予撤銷。
㈧綜上，系爭土地為土地稅法第10條所定之農業用地，應依土 地稅法第39條之2第4項規定課稅，法無規定人民須負協力義 務，不待申請當然發生該法所定課徵土地增值稅之效果，依 行政程序法第34條前段及稅捐稽徵法第6條規定，被告應於 執行法院通知核稅時，依地政機關通知作成之註記稅籍，以 土地稅法第39條之2第4項規定作成課徵土地增值稅處分，然 其竟向執行法院通知依一般稅率核課，致納稅義務人簡全慶 溢繳稅額，依最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯 席會議，被告適用法規顯有錯誤，原告為抵押權人，得代位 簡全慶申請退還溢繳稅額，被告以原處分否准，侵害原告應 受法律保護權益；並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷 暨被告應依原告申請，就系爭土地作成退還溢繳土地增值稅 之處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即99年11月20日起算 至填發收入退還書國庫支票之日止，按退稅金額，依代為繳 納稅款之日郵政儲金業局之一年期定期存款利率，按日加計 利息，將溢繳稅款函請桃園地院就該院98年度司執曜字第 60601號執行事件為重新分配決定。
四、被告則以：
㈠按「經法院或行政執行署執行拍賣或交債權人承受之土地， 執行法院或行政執行署應於拍定或承受5日內，將拍定或承 受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅、地價稅、 房屋稅，並由執行法院或行政執行署代為扣繳。」、「土地 增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所 有權人。……前項所稱有償移轉，指買賣……等方式之移轉 …」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其 土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「作農業使用之農業 用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉， 或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依 法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現 值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、「主
管稽徵機關接到執行機關通知之有關土地拍定或承受價額等 事項後，除應於7日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值 稅繳納通知書註明執行機關拍賣字樣，送請執行機關代為扣 繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參與分配」，分別為 稅捐稽徵法第6條第3項、土地稅法第5條、第28條前段、第 39條之2第4項及土地稅法施行細則第61條所明定。 ㈡次按土地稅法第5條規定，本件系爭土地增值稅之納稅義務 人為系爭土地原所有權人簡全慶，此有被告99年9月21日桃 稅壢增字第099008590號函（以下簡稱被告99年9月21日函） 影本附卷可稽。又依稅捐稽徵法第6條規定：「……執行法 院或行政執行署應於拍定或承受5日內，將拍定或承受價額 通知當地主管機關，依法核課土地增值稅、地價稅、房屋稅 ，並由執行法院或行政執行署代為扣繳。」，是被告依該規 定核算系爭土地增值稅並委請執行法院代為扣繳，而該土地 增值稅之受處分人簡全慶就該課稅處分並無表示不服，則系 爭土地增值稅已核課確定，該課稅處分即具形式上存續力， 該課稅處分之相對人及第三人均應受其拘束，苟非具有法定 事由（法定請求權），均不得任意就該已確定之課稅處分再 作爭執。況系爭土地於拍定後已遭塗銷抵押權登記，原告實 無任何權利可資主張。
㈢原告主張本件發生於99年6月11日，依斯時財政部89年9月6 日、91年1月28日及93年12月17日函釋意旨，稽徵機關應依 職權，按土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，不 待人民申請，被告依一般稅率計課土地增值稅，係屬稅捐稽 徵法第28條適用法令錯誤之情形一節。惟按「一、經法院拍 賣之土地，於依土地稅法第39條之2第4項規定認定原地價時 ，應由權利人、義務人或債權人檢附農業用地之相關證明文 件供核。二、本部89年9月6日台財稅第0890056498號函、91 年1月28日台財稅字第0900458056號函及93年12月17日台財 稅字第09304560970號函，自即日起廢止。」，為財政部99 年6月28日令所明定。次按課稅要件事實，多發生於納稅義 務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握因難，為貫徹公平 合法課稅之目的，因而課納義務人申報協力義務，此有司法 院大法官會議釋字第537號解釋在案。是納稅義務人所有土 地移轉時，未檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，稽徵機 關依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事。 ㈣本件系爭土地經桃園地院執行拍賣，於99年8月26日由黃登 陽拍定取得，中壢稅務分局依桃園地院民執處99年9月2日函 囑核算系爭土地之增值稅為7,739,105元，並以99年10月27 日函請法院代為扣繳在案。經查系爭土地移轉時，納稅義務
人簡全慶、拍定人（權利人）黃登陽或原告皆未檢附農用相 關證明文件申請依土地稅法第39條之2第4項核課系爭土地增 值稅，依上開財政部99年6月28日令，即難謂被告依法核課 系爭土地增值稅有稅捐稽徵法第28條第2項規定適用法令錯 誤，是原告主張洵屬無據。
㈤又原告陳稱依財政部91年6月24日函釋，都市土地經變更使 用分區為非農業用地，應視為耕地以外之其他農業用地，應 免徵或不課徵土地增值稅云云。然按財政部90年5月4日台財 稅字第0900452810號令（以下簡稱財政部90年5月4日令）揭 示：「土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項有 關以該修正施行日期當期之公告土地現值為原地價，計算漲 價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平 均地權條例）89年1月28日修正公布生效時，該土地符合同 法施行細則第57條第1項所定之農業用地為適用範圍；倘土 地稅法在89年1月28日修正公布生效時，該土地業經依法律 變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細 部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第39條之2第4項原地 價認定規定之適用」，及財政部於91年12月10日以台財稅字 第0910457622號函（以下簡稱財政部91年12月10日函）釋揭 示：「至於有關『農業用地經依法律變更編定為非農業用地 ，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地 使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分 區別或用地別管制使用者，得適用本法第39條之2第1項規定 ，不課徵土地增值稅。』係同法施行細則第57條第2項（現 為第57條之1）之特別規定，其與土地稅法第39條之2第4項 規定之適用無涉。」。
㈥茲查系爭土地於土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修 正公布生效時，係屬82年7月17日發布實施變更中壢平鎮都 市擴大修訂主要計畫（第2次通盤檢討）案（第45案決議） 之住宅區，此有桃園縣政府99年9月17日府城行字第 0990364718號函（以下簡稱桃縣府99年9月17日函）附卷可 稽。從而系爭土地於土地稅法（平均地權條例）89年1月28 日修正公布生效時，已非屬農業用地，依前揭財政部函令規 定，縱其尚未完成細部計畫或嗣後變更回復為農業用地，亦 無土地稅法第39條之2第4項規定之適用，原告所稱為不可採 。
㈦再原告援引最高行政法院100年度判字第955號判決，主張得 適用土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之農業用地 ，即得適用土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅云 云。惟按最高行政法院100年度判字第955號判決，略以「…
…農業用地合於土地稅法第39條之2第4項規定之適用範圍， 應與同法第39條之2第1項所定農業用地範圍相同，係規定於 系爭土地拍賣時之土地稅法施行細則第57條。」等語，是土 地稅法第39條之2第4項規定之適用，應以土地稅法89年1月 28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條所定 之農業用地為適用範圍，然不得謂得適用土地稅法第39條之 2第1項不課徵土地增值稅規定之土地，即得適用土地稅法第 39條之2第4項之規定，原告所稱核有誤會。 ㈧至原告主張中壢稅務分局為被告之內部單位，組織不具單獨 法定地位，非行政程序法第2條規定之行政機關，不得作成 行政處分云云。按「機關內部單位處理公務，基於授權對外 行文時，由該單位主管署名，蓋職章，其效力與蓋用該機關 印信之公文同。」、「本局得因業務需要設置分局，辦理稅 捐稽徵等事項」，分別為公文程式條例第3條第3項及被告組 織規程第8條著有規定。另被告亦將土地增值稅稽徵之申報 適用優惠稅率或不課徵之減免事項中「農業用地課稅，但申 請以89.1.28之公告現值為原地價案件」授予土地稅科科長 或分局主任核定，此有被告分層負責明細表附案可稽。經查 系爭土地增值稅之核課及溢繳退還等稅捐稽徵事項，既經授 權由中壢稅務分局掌理，故原告前於100年4月27日向中壢稅 務分局為申請，經中壢稅務分局於100年5月13日以原處分蓋 用該分局主管職章，為否准意思表示，其效力即與蓋用被告 印信之公文相同，視同被告之行政處分，是原告主張顯有誤 解，其訴顯無理由，應予駁回；並聲明求為判決駁回原告之 訴。
五、本件兩造之爭點厥為系爭土地於99年8月26日經民事強制執 行拍賣拍定時，是否該當於土地稅法第39條之2不課徵土地 增值稅規定之要件？又系爭土地於土地稅法在89年1月28日 修正公布生效時，是否屬農業用地而有土地稅法第39條之2 第4項所定以該修正施行日當期之公告土地現值調高為原地 價規定之適用？本院之判斷如下：
㈠按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有 關法律之規定」、「本法所稱稅捐，指一切國省（市）及縣 （市）稅捐，但不包括關稅及礦稅」，稅捐稽徵法第1條第2 條分別定有明文。參照該法有關稅捐稽徵之程序、救濟、強 制執行及罰則等規定以觀，足見稅捐稽徵法為各種稅捐（除 關稅及礦稅以外）之通則性規定，土地稅自包括在內，是除 土地稅法本身有規定外，有關通則性之問題，仍有稅捐稽徵 法規定之適用，殆無疑義。
㈡次按98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條明定：「納
稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳 納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者， 不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、 計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者， 稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其 退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前2項溢繳之稅款，納稅 義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發 收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款 之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一 併退還。本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適 用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行 前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行 之日起算。」。揆之立法理由「一、納稅義務人自行適用法 令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，其申請退稅之期限，仍宜維 持現行5年之規定，爰於第一項增訂『自行』二字，以資明 確，另酌作文字修正。二、納稅義務人因稅捐稽徵機關適用 法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢 繳之稅款者，如僅退還5年稅款，對納稅義務人權益保障恐 未盡周全，爰參照行政程序法第117條及第121條規定，增訂 第2項，定明稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查