臺北高等行政法院判決
100年度訴字第18號
100年3月15日辯論終結
原 告 張玉定
訴訟代理人 籃健銘 律師
複 代理人 許嚴中 律師
被 告 花蓮縣地方稅務局
代 表 人 林全祿（局長）住同上
訴訟代理人 謝明雄
鄧玉蘭
上列當事人間地價稅事件，原告不服花蓮縣政府中華民國99年10
月22日99訴字第18號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告於民國（下同）79年5 月19日登記取得所有坐落花蓮縣 吉安鄉○○段484 、485 、485-2 、486 、486-1 及487 地 號6 筆土地（下稱系爭6 筆土地），該系爭6 筆土地於70年 12 月22 日經都市計畫編定為都市計畫「住宅區」，被告依 土地稅法第14條及第16條規定核課地價稅。嗣經原告於98年 12月15日向被告申稱系爭6 筆土地皆供作農業使用，何以課 徵地價稅？經被告實地勘查，核與土地稅法第22條規定相符 ，准自98年起課徵田賦。旋原告復於99年5 月4 日主張系爭 6 筆土地屬公共設施尚未完竣地，向被告申請退還79年至97 年誤課之地價稅，惟經被告99年5 月31日花稅土字第099001 4547號函（下稱原處分）否准所請，原告不服，經由被告向 花蓮縣政府提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：
（一）程序部分：
1.按訴願法第90條規定：「如不服訴願決定，得於收受訴願 決定書之次日起2個月內向高等行政法院提起訴訟」。又 「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回 ，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序 後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應 為特定內容之行政處分之訴訟」，行政訴訟法第5條第2項 定有明文。
2.查原告因於99年5 月4 日，向被告請求退還原告所有系爭 6 筆土地，於79年至97年間溢繳之地價稅，遭被告以原處
分否准，原告復依訴願法之規定，向花蓮縣政府提起訴願 後，仍遭花蓮縣政府以99年10月22日99訴字第18號訴願決 定書，駁回原告之訴願。是以，原告於收受該決定書次日 起2 月內，依前開行政訴訟法之規定，向本院提起本案課 予義務訴訟。
（二）實體部分：
1.原告所有系爭6 筆土地，依土地稅法第22條第1 項第2款 及同條第2 項之規定，屬於公共設施尚未完竣前，仍作農 業用地使用，依土地稅法第22條第1 項但書之規定，應徵 收田賦。詎料被告未盡稅捐機關應負之調查舉證義務，竟 自79年起基於錯誤之法令適用，對原告前開所有之系爭6 筆土地課徵地價稅，致原告自79年起有溢繳稅款之情形。 原告是以依據稅捐稽徵法第28條第2 項之規定，向被告請 求退還溢繳之稅款，惟遭被告否准後，復提起訴願卻仍遭 訴願審議機關駁回，爰向本院起訴請求撤銷原處分及訴願 決定，改判如聲明所載之請求。
2.原告所有之系爭6筆土地，自79年起即作農業用地使用迄 今，核屬土地稅法第22條第1項第2款規定所定「公共設施 尚未完竣，仍做農業用地使用之耕地」，自應課徵田賦： ⑴按土地稅法第14條、第22條第1項第2款規定：「已規定 地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地 價稅」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地 價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：二 、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。」又土 地稅法第22條第1項第2款所稱公共設施尚未完竣前，指 道路、自來水、排水系統、電力等四項設施尚未建設完 竣而言，土地稅法施行細則第23條第1項定有明文。 ⑵查本案原告所有之系爭6 筆土地確係自79年起迄今均作 為農業用地使用：本案原告所有之系爭6 筆土地，係於 79年5 月1 日經由買賣關係取得，並於79年5 月19日為 移轉登記，此有系爭6 筆土地土地謄本影本可稽。原告 於79年取得系爭6 筆土地後均持續作為農業使用，此有 87 年 至97年土地使用狀況空照圖及土地使用現況空照 圖可佐；及吉安鄉稻香村村長鄧桂英、系爭6 筆土地旁 鄰地所有人謝雙喜及現於系爭6 筆土地上從事農業使用 之現使用人蔡貴珠可佐，且被告於99年10月14日至花蓮 縣政府召開訴願審議會時，亦提出原告有於系爭6 筆土 地施作綠肥等作為農業用地使用之現場勘驗照片為證， 益徵原告所有系爭6 筆土地，自始迄今均係土地稅法第 22條第1項第2款所定之仍作農業用地使用之土地。
⑶次查，依花蓮縣吉安鄉公所回覆被告函查（98年12月16 日花稅土字第0980074407號函），系爭6筆土地使用分 區編定情形所提供之98年12月18日「都市計畫土地使用 分區編定情形查復表」所示，原告所有之系爭6筆土地 ，附近公共設施均標明為「未全部完竣」；復依花蓮縣 吉安鄉公所99年4月27日吉鄉建字第0990006810號函意 旨略以：「系爭6筆土地經現勘鄰近計畫道路尚未開闢 或既存約3～4公尺道路未完全依計畫開闢，應屬公共設 施尚未完竣。」顯見原告所有系爭6筆土地，應屬公共 設施尚未完竣者無疑。
⑷綜上所陳，原告所有之系爭6筆土地既自79年起迄今均 作為農業用地使用，亦屬公共設施尚未完竣者，自符合 土地稅法第2條第1項第2款之規定，屬應課徵田賦之土 地。
3.原告所有之系爭6筆土地，自79年起即作農業用地使用迄 今，核屬土地稅法第22條第1項第2款規定應課徵田賦者， 被告未盡其調查及舉證責任，錯誤適用法令而課徵地價稅 之行為，被告應依稅捐稽徵法第28條第2項退還原告溢繳 之稅款：
⑴按「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應 以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享 有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽 徵機關就其事實有舉證之責任。」稅捐稽徵法第12條之 1第2項、第3項定有明文。
⑵次按最高行政法院74年度判字第1136號判決所示：「都 市土地在公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者， 在農業用地使用期間徵收田賦，為土地稅法第二十二條 第一項第二款及平均地權條例第二十二條第一項第二款 所明定。而依平均地權條例施行細則第二條第四款規定 ：公共設施完竣地區範圍之勘定，其主辦業務單位在省 政府為建設廳，在直轄市政府為工務局或建設局，在縣 （市）政府為建設局或工務局或農林科。……系爭土地 既未經宜蘭縣政府建設局勘定於課徵年度當時是否屬公 共設施完竣地區範圍，被告機關逕予認定，並課徵地價 稅，難謂合法。」是以，①稅捐稽徵機關不得自行認定 公共設施完竣地區之範圍而逕予課徵地價稅，須由縣市 主管機關認定後，呈報稅捐稽徵機關作為核課地價稅或 田賦之認定基礎；②依前開最高行政法院見解所示，稅 捐稽徵機關如對公共設施未完竣地區之範圍，課徵地價 稅者，自應負有證明「系爭土地屬公共設施已完竣之地
區」之舉證責任。
⑶查被告略以土地稅法第14條之規定，遽認其對原告課徵 地價稅無誤。然就系爭6 筆土地，是否有土地稅法第22 條應課徵田賦之可能，並未舉證及說明系爭6 筆土地確 無土地稅法第22條所定之情形，逕予認定原告所有系爭 6 筆土地應課徵地價稅，自屬未就課徵租稅構成要件事 實之認定，盡其應盡之舉證責任，即有違稅捐稽徵法第 12條之1 第2項、第3 項之規定。
⑷次查，被告依財政部89年7 月15日台財稅第 089045486 0 號函釋之內容：「原課徵地價稅之公共設施未完竣地 區土地，已恢復作農業使用並符合課徵田賦之規定自當 年起改課田賦。」而認為原告於98年12月15日提出改課 田賦之申請，准予自當年期（98年）度起改課田賦。然 觀諸上揭財政部函釋之適用，應係指公共設施未完竣地 區之土地，前因未做農業使用，而於嗣後始恢復做農業 使用並符合土地稅法第22條第1 項第2 款課徵田賦之規 定，即得提出申請並課徵田賦。如對照財政部75年8 月 30日台財稅第7567499 函釋要旨：「都市農地地目之土 地，在公共設施未完竣前空置不為農業用地使用者，核 與平均地權條例第3 條第3 款及第22條第1 項第2款 規 定不符，無課徵田賦之適用，應依法改課地價稅。」可 知，公共設施未完竣之土地，持續作為農業使用者，本 即應課徵田賦，而非課徵地價稅。是以，若被告認原告 就上開土地屬公共設施未完竣地區，而其並未做農業使 用而應課徵地價稅，必須舉證以為核課地價稅之依據， 否則即有違稅捐稽徵法第12條之1 第2 項、第3 項之規 定。
⑸又查，依據吉安鄉公所98年12月18日「都市計畫土地使 用分區編定情形查復表」及花蓮縣吉安鄉公所99年4月 27日吉鄉建字第0990006810號函所示，顯見原告所有系 爭6筆土地，應屬公共設施尚未完竣者，已如前述。是 以，原告所有系爭6筆土地自不可能經有權主管機關認 定為「公共設施已完竣之區域」，被告逕自認定系爭6 筆土地位於公共設施完竣地區之範圍而逕予課徵地價稅 ，自有違稅捐稽徵法第12條之1 第2 項、第3 項所揭被 告應負之舉證責任及前開最高行政法院判決之見解。 ⑹末查，原告所有之系爭6筆土地，是否為公共設施未完 竣之地區，是否閒置或未作農業使用而作他用之事實， 為被告認定是否課徵地價稅之事實，則必須由被告就前 揭6筆土地之公共設施已完成，及原告將系爭6筆土地閒
置或未做農業土地使用之情況，負有舉證責任，蓋公共 設施是否完成，稅捐主管機關可逕向縣市主管機關函詢 即可知悉，同時，就是否閒置及未做農業使用，亦可派 員至土地現場履勘及探訪亦可知悉，並未對被告造成難 以負擔之責任。被告捨此不為，僅以系爭6筆土地已編 定為都市計畫住宅區，即認定原告應繳交土地稅，顯然 有違稅捐稽徵法第12條之1 第2 項、第3 項所揭被告應 負之舉證責任及應遵守實質課稅之公平原則，被告未盡 其調查及舉證責任，錯誤適用法令而對原告所有6 筆系 爭土地自79年至97年課徵地價稅致原告溢繳稅款多年， 被告應依稅捐稽徵法第28條第2 項退還原告溢繳之稅款 。
4.本件原告依法應不負有協力義務，被告原處分顯係誤解司 法院釋字第537號解釋及稅捐稽徵法第30條意旨，被告自 應依稅捐稽徵法第12條之1 第2 項、第3 項負起課徵地價 稅之舉證責任：
⑴按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家 課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時， 應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件， 以法律或法律明確授權之命令定之，司法院釋字第657 號 解釋理由書著有明文。又就課徵租稅構成要件事實之認定 ，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任，稅捐稽徵法第12 條之1 第2 項，定有明文。是以，稅捐稽徵機關自應就納 稅義務人所應適用之課徵稅別，負有實質之舉證責任。 ⑵次按，稅捐稽徵法第30條之規定，為調查課稅資料，得向 有關機關、團體或個人進行調查，且受調查者不得拒絕。 是以，人民因租稅事件所應負擔之協力義務，以稅捐稽徵 機關地調查及詢問時始產生。
⑶再按，司法院釋字第537 號解釋理由書所示：「……於稽 徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事 實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅 。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅 要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中 得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他 優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之 查核，將倍增稽徵成本。……」是以依據司法院釋字第53 7 號解釋理由書所指稱者，乃人民係就得減免租稅之事項 ，所應負有之協力義務，非指人民應就所有課徵租稅構成 要件事實，均應負有協力義務。
⑷又按，租稅法上協力義務之引進，主要係課予納稅義務人
協助稽徵機關查明課稅事實或闡明租稅法律關係之義務， 亦即藉由人民之協力，使稅捐稽徵機關得以掌握各種徵稅 資料、發現課稅事實、減輕稽徵成本，達到公平合理課稅 之目的。然課稅義務人協力義務之主要目的既然在於協助 闡明事實，其界線自依此目的而來，例如待闡明的事實非 當事人能力及知識所及或當事人之陳述顯然不具任何闡明 功能時，則並無要求履行協力義務之必要。行政機關不得 將闡明事實之任務完全移轉與當事人負擔。同時，協力義 務之界線主要來自規定協力義務之法律內容及比例原則， 且當協力義務之履行係屬不可期待時，亦無法要求履行協 力義務（參閱：蕭文生，論當事人協議義務，政大法學評 論，第95期，第153 頁，96年2 月）。前開之情形均屬協 力義務之界線，凡逾越此一界線者，人民自不應負有協力 之義務。
⑸查稅捐稽徵機關對於土地稅之核課類別，如非課徵地價稅 者，即屬應課徵田賦，兩者核課之類別係屬全然不同且互 斥之情形，此關土地稅法第14條：「已規定地價之土地， 除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅」即明 。是以，地價稅與田賦既屬土地稅法上所明訂相異之核課 類別，此類基本課稅類別擇定之問題，為稅捐稽徵機關於 課稅時，即須確立之基本前提，此等事項絕非司法院釋字 第537 號解釋理由書所指稱「得減免事項」，依據稅捐稽 徵法第12條之1 第2 項，稅捐稽徵機關自應負起舉證責任 。
⑹次查，被告身為稅捐稽徵機關，詎未依稅捐稽徵法第12條 之1 第2 項之規定，查明原告所有系爭6 筆土地是否位於 「公共設施尚未完竣」之地區，亦未盡其調查義務釐清系 爭6筆土地是否未作農業使用，逕認系爭6 筆土地應課徵 地價稅，實已違法，已如前述。復依前開法律及司法院釋 字要旨所示，顯見就系爭6 筆土地究應課徵地價稅或田賦 ，此等擇定基本核課類別問題上，當屬被告應善盡之法定 舉證責任。被告以原處分認原告就系爭6 筆土地課徵田賦 事項，應負有協力義務，實已誤解此等擇定基本核課類別 問題為大法官所指之「得減免事項」。如將此等問題認定 為受核課人民所應負之舉證責任者，豈非將被告所應負最 基本之調查舉證責任，以協力義務之名，將被告未盡基本 舉證責任之錯誤轉嫁至人民身上？是以，依據稅捐稽徵法 第30條之規定，被告應就相關構成要件事實為初步發動調 查舉證之責任，原告就此等基本核課類別之問題，於稅捐 稽徵機關地調查及詢問前，自無協力義務可言。
⑺再查，本件原告究竟應繳交地價稅，抑或田賦，應分成「 公共設施未完成」及「仍作農業使用」兩部分，視被告於 做成課稅決定前之調查，原告是否負有協力義務： ①就「公共設施未完成」部分：
a.查稅捐稽徵機關就「公共設施是否完竣」之事實，本 得由被告向負責實施都市計畫細部計畫之各直轄市及 縣市建設主管機關函詢即可知悉。
b.次查，如同被告原處分中所表示，系爭6 筆土地係於 70年12月22日即編定為都市計畫住宅區。系爭都市計 畫就公共設施部分亦須依照都市計畫所定之主要計畫 擬定細部計畫，並依細部計畫限期完成公共設施之建 設（都市計畫法第17條、第22條、第23條定有明文） ；再者，擬定都市計畫之機關每三年內或五年內至少 應通盤檢討一次，依據發展情況，並參考人民建議作 必要之變更。對於非必要之公共設施用地，應變更其 使用。（都市計畫法第26條規定參照）是以，公共設 施究竟是否興建完竣，並非都市計畫範圍內之土地所 有人所得知悉，自無期待納稅義務人主動申報之可能 性，自不得要求納稅義務人應負起協力義務。
c.再查，雖系爭6 筆土地於70年12月20日即劃定為都市 計畫住宅區，然其細部計畫並非同時擬定及施行（事 後證明，迄今該區細部計畫仍未擬定施行），且花蓮 縣吉安鄉都市計畫於歷年歷經四次通盤檢討，對於都 市計畫之範圍、細部計畫之擬定迭有變動，則課徵機 關即有就公共設施完竣與否之與課稅相關之事實，依 職權為調查，而非將調查之權限轉由土地所有人負擔 申報之義務。又被告自行調查及函詢相較由土地所有 權人自行調查後申報，當屬最快、最正確獲得正確事 實之手段，且要求不具任何都市計畫及土地稅目種類 區別知識之土地所有權人自行調查公共設施是否完竣 ，顯然難以具有期待可能性，自不得要求納稅義務人 於被告主動調查前，應負起協力義務。
②就「仍作農業使用」部分：
a.查納稅義務人協力義務之發生，亦須於稅捐稽徵 機關調查課稅資料時，始行發生。蓋納稅義務人 於未接獲稅捐稽徵機關之調查、詢問前，根本無 從知悉及配合調查、提供文據等協力義務。且揆 諸司法院釋字第537 號解釋文及解釋理由書之內 容，並未肯定納稅義務人之協力義務必須發生在 前，或必須主動為協力義務，而須視相關法規之
規定及事件之性質而定，當不可一概而論。系爭 6 筆土地究係應課徵地價稅或田賦，為被告擇定 課徵土地稅類別時所應調查舉證之基本構成要件 事實，已如前述，此與大法官所謂「得減免事項 」者有別，自不得認定納稅義務人有主動申報之 協力義務。
b.次查，原告自取得系爭6 筆土地前後，系爭6 筆 土地均持續作為農業使用，已如前述。又地價稅 係按每一土地所有權人在每一縣市轄區內之地價 總額計徵（土地稅法第15條第1 項），是以原告 於花蓮縣轄區內所有之土地，係合併課徵地價稅 ，而合併課徵地價稅之方式，所呈現者即原告於 花蓮縣轄區內所有之土地繳納之地價稅總額，並 無羅列個筆土地之地價稅額，縱課予原告申報之 協力義務，亦因無法於地價稅繳款書得知究竟原 告所有之哪一筆土地誤課地價稅，於此情形下， 如課原告了解及知悉系爭6 筆土地因仍作農業使 用，而得以課徵田賦並向被告為申報，實為強人 所難而不具期待可能性，自不得認定原告有主動 申報之協力義務。
c.故被告僅以司法院釋字第537號解釋文之內容，以 及稅捐稽徵法第30條之規範，即認定原告未盡協 力義務導致被告有適用法令或計算錯誤溢繳稅款 ，而必須由原告自行承擔溢繳之結果，顯然解釋 及適用法令有所誤解。
5.綜上所陳，原告所有之系爭6筆土地，自79年起即作農業 用地使用迄今，核屬土地稅法第2條第1項第2款及同條第2 項規定所定「公共設施尚未完竣，仍做農業用地使用之耕 地」。被告未盡其調查及舉證責任，錯誤適用法令而課徵 地價稅，自應依稅捐稽徵法第28條第2項退還原告溢繳之 稅款。惟被告以原處分錯誤適用司法院釋字第537號解釋 及稅捐稽徵法第30條，規避其依稅捐稽徵法第12條之1第2 項、第3 項應負起課徵地價稅之舉證責任，並誤引原告所 不應負擔之「協力義務」，逕以原處分否准原告申請退還 系爭6 筆土地79年至97年間溢繳稅款，已違實質課稅之公 平原則。
6.並請求被告應退稅之金額：
⑴被告應退還原告86年至97年溢繳之地價稅款為新臺幣（ 下同）6,048,636元：
查被告於原訴願程序中提出原告於86年至97年，就原告
所有系爭6 筆土地繳納之地價稅課稅明細所示，原告於 86年至97年溢繳之地價稅款共6,048,636 元整，而為被 告就86年至97年部分，所應作成退稅處分之金額。 ⑵被告應退還原告79年至85年溢繳之地價稅款為2,687,300 元：
①查原告79年至85年溢繳之地價稅款部分，因被告僅願 提供86年以後之地價課稅明細表予原告，故關於79年 至85年間，原告所溢繳7 年之地價稅，先略以86年所 繳之地價稅，即上期182126.07+下期201773.92=383, 899.99為計算基準，是以原告於該7 年溢繳之地價稅 為2,687,300 元﹝計算式：383899.99 ×7=0000000 ( 小數點後四捨五入) ﹞。
②次查，惟原告確切於79年至85年間，就系爭6筆土地所 溢繳之地價稅款，仍應以被告實際課徵之金額計算之 ，是以更凸顯原告前次聲請鈞院函查「被告79 年至85 年對原告所有之系爭6 筆土地之地價稅課稅明細」之 必要性。
⑶綜上所述，被告應退還原告溢繳之地價稅款，總計為8,7 35,936元（計算式：6,048,636+2,687,300=8,735,936 ） 。
7.原告係針對被告課徵地價稅處分合法性有所爭執，被告應 依職權舉證證明其基礎課稅事實無誤，是以被告應提出79 年課稅處分前之土地卡（或賦籍卡）、相關地價歸戶冊及 地籍資料，以舉證證明其課徵地價稅之合法性，被告明有 系爭土地原所有權人劉秋蘭持有期間之土地卡資料，自應 有其他4筆土地之土地卡資料及前開相關資料，被告以無 保存資料置辯，顯係行政蓄意隱匿之行為，自應依行政訴 訟法第165條第1項，認定被告於課徵之初即屬違法課徵地 價稅：
⑴地價稅與田賦係屬相異之土地稅稅目，稅捐稽徵機關自 應舉證證明其已依職權調查，對系爭土地已正確擇定所 應課徵之稅目；故本件應有命被告提出系爭土地79年前 之土地卡及相關地籍清冊資料之必要，以實被告核課處 分之合法性：
①按就課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就 其事實有舉證之責任，稅捐稽徵法第12條之1第2項， 定有明文。是以，稅捐稽徵機關就課徵土地稅之稅目 ，究應課徵地價稅或田賦應依職權調查，且負有舉證 之責任。
②又地價稅由直轄市或縣(市)主管稽徵機關按照地政機
關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年 徵收一次，必要時得分二期徵收，土地稅法第40條定 有明文。是以，稅捐稽徵機關自應依前開土地稅法之 規定，參照相關主管機關編造之清冊及地籍資料，依 職權調查相關課稅基礎事實，據以作成核課地價稅之 處分。
③次按，土地稅法施行細則第24條第2款之規定，土地 稅法第22條第1項規定非都市土地依法編訂為農業用 地之土地，其徵收田賦之程序，係由直轄市或縣(市) 主管機關依地區範圍圖編造清冊，送主管稽徵機關。 再依同施行細則第26條第1項：「依本法第二十二條 規定課徵田賦之土地，主管稽徵機關應依相關主管機 關編送之土地清冊分別建立土地卡(或賦籍卡) 及賦 籍冊按段歸戶課徵。」是以稅捐稽徵機關自應依前開 施行細則之規定，參照相關主管機關編造之清冊，並 製作土地卡或賦籍冊，並依職權調查相關課稅基礎事 實，據以作成課徵田賦之處分。
④綜觀前開稽徵機關舉證責任之規定，及相關法定課徵 地價稅及田賦之規定所示，即可證稽徵機關應就轄區 內之土地，其稅目擇定就應為稽徵機關應舉證證明其 正確性及合法性。
⑤查被告應係自始即對原告所有系爭土地錯誤課徵地價 稅，被告自應有舉證之義務，而提出系爭土地之土地 卡及相關清冊資料，以釐清系爭土地究係自始即徵收 地價稅？或又本為徵收田賦後改徵地價稅？相關核課 認定之事實為何？等重要爭點，是自有命被告提出前 開資料之必要，以實被告核課處分之合法性。
⑵被告顯然已持有原告所有系爭土地於79年課稅處分前之 土地卡（或賦籍卡）、相關地價歸戶冊及地籍資料，被 告以無保存資料置辯，顯係行政蓄意隱匿之行為，自應 依行政訴訟法第165條第1項，認定被告於課徵之初即屬 違法課徵地價稅：
①按公務員或機關掌管之文書，行政法院得調取之。如 該機關為當事人時，並有提出之義務，行政訴訟法第 164條第1項，定有明文。又同法第165條第1項規定： 「當事人無正當理由不從提出文書之命者，行政法院 得審酌情形認他造關於該文書之主張或依該文書應證 之事實為真實。」
②查依據前開土地稅法及土地稅法施行細則之規定所示 ，主管稽徵機關必然存有課稅處分所依據之土地卡、
地籍清冊及相關之資料，被告依法自有提出之義務。 ③次查，被告於其100年2月8日之答辯狀中，已表明仍 存有系爭土地中，稻香段第485、485-2號原所有權人 劉秋蘭持有期間（77年9月以前）之土地卡及相關地 籍及稅籍資料，顯見被告應仍保存系爭其他4筆土地 77年9月以前之土地卡及相關地籍及稅籍資料，詎料 被告竟以無保存資料置辯，顯係行政蓄意隱匿之行為 ，實屬無正當理由故意不提出文書之行為，自應依行 政訴訟法第165條第1項，認定被告於課徵之初即屬違 法課徵地價稅，否則被告豈可以隱匿之方式規避自身 應盡之舉證責任。
8.原告所有系爭土地應課徵田賦，乃被告應依職權主動辦理 之事項，無待原告提出申請：
⑴租稅構成要件事實為稅捐稽徵機關依法應依職權主動調 查之事項；僅有稅捐優惠減免事項人民始負有協力義務 ，方符租稅法律主義之要求：
①按憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係 指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐 之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租 稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等 租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之， 司法院釋字第657 號、第674 號解釋理由書參照，此 為租稅法律主義之基本內涵。又就租稅構成要件事實 之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任，稅捐 稽徵法第12條之1 第2 項，定有明文。是以，稅捐稽 徵機關自應就納稅義務人所應適用之課徵稅目，即屬 稅捐稽徵機關應依職權主動辦理之事項，以落實其實 質舉證責任，方符租稅法律主義之要求。
②次按，司法院釋字第537號解釋理由書所示：「…… 於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一 切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之 事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而 繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人 所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之 最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽 徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成 本。……」依前開釋字之意旨，人民固負有稅捐稽徵 程序之申報協力義務，惟此義務不應凌駕於租稅法律 主義之上（最高行政法院95年度判字第2108號判決意 旨參照）。是以，依據前開法律及司法院解釋意旨所
示，就租稅構成要件事實，係屬稅捐稽徵機關應依職 權調查之事項；僅有稅捐優惠減免事項人民始負有協 力義務，方符租稅法律主義之要求。
③再按，最高行政法院亦明確指出，人民主張適用稅捐 優惠減免之協力義務與人民爭執地價稅課徵合法性間 ，兩者係屬不同層次之法律問題，其見解略以：「按 土地稅法第41條規定：『依第17條及第18條規定，得 適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期） 地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之 次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免 再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向 主管稽徵機關申報。』其中土地稅法第17條係規定自 用住宅用地、國民住宅及企業或公營事業興建之勞工 宿舍等用地之地價稅；第18條則規定工業用地、礦業 用地、私立公園……等用地之地價稅率，其適用之前 提為土地稅法第14條規定應課徵地價稅之土地。惟本 件之爭點即在於被上訴人稽徵地價稅之合法性，上訴 人並非主張系爭土地應適用土地稅法第17條及第18條 優惠稅率之規定，而係主張系爭土地屬於同法第14條 除外規定應依同法第22條課徵田賦。故本件應審究者 非地價稅優惠稅率之課稅要件事實，納稅義務人有無 申報之協力義務，而係是否符合土地稅法第22條規定 徵收田賦，納稅義務人有無申報之協力義務。」（最 高行政法院96年度判字第250 號判決參照）。 ④是以，依循前開最高行政法院所認租稅構成要件事實 間之「稅目類別擇定」，及稽徵機關正確擇定稅目後 主張租稅減免之「租稅優惠事項」，兩者係屬先後層 次且性質相異之法律問題，兩者不容混淆；並綜以法 律體系解釋以觀，即可佐證租稅構成要件事實確為稅 捐稽徵機關依法應依職權主動調查之事項；僅有稅捐 優惠減免事項人民始負有協力義務：
a.按土地稅法就人民應負有申請之協力義務情形，僅 有該法第41 條第1項之規定，其內容明定：「依第 十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地， 土地所有權人應於每年(期)地價稅開徵四十日前提 出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。 前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」是以 土地稅法僅針對課徵地價稅且申請減免者，明文課 予納稅義務人向稅捐稽徵機關申請之協力義務。基 於前開法條之要求，行政院頒佈之土地稅減免規則
第22條復明文規定：「依第七條至第十七條規定申 請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關， 私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有 關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為 之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料 逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土 地所有權人或典權人申請……」，顯見納稅義務人 如欲主張租稅減免者，自應負起協力義務，並於例 外情形之下，法規以明文之方式免除納稅義務人之 申請協力義務（參見本院94年度訴更一字第140 號 判決）。此等協力義務之規範體系，於納稅義務人 主張租稅減免情形下，容有明確之法令規範。
b.反觀土地稅法對於納稅義務人應繳交田賦或地價稅 之稅目問題上，並無任何法律明文課予納稅義務人 應向稅捐稽徵機關申請課徵田賦之協力義務。此實 係因稅捐稽徵機關就土地相關稅目，究應課徵地價 稅或田賦此等租稅基本構成要件事實，自負有職權 調查之義務，納稅義務人於法律上並無協力義務可 言，法律即無明文規範之必要，灼然自明。
c.是以，自土地稅法母法本身之規範體系以觀，立法