臺北高等行政法院判決
100年度簡再字第26號
再審原告 陳誌謙
訴訟代理人 卓隆燁（會計師）
再審被告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心（局長）住同上
送達代收人 杜思思
上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國99年4
月30日98年度簡字第738 號判決，依行政訴訟法第273 條第1 項
第1 款提起再審之訴，經最高行政法院99年度裁字第3129號裁定
移送本院。本院判決如下：
主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實 及 理 由
一、再審被告代表人原為邱政茂，民國99年7 月23日變更為吳自 心，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、事實概要：緣再審原告95年度綜合所得稅結算申報，經法務 部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北 市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲再審原告漏報取自永達 保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣 （下同）754,000 元，乃通報再審被告歸戶核定原告當年度 綜合所得總額為3,395,805 元、補徵應納稅額90,072元，並 按其所漏稅額165,472 元處以0.2 倍之罰鍰計33,094元。原 告不服，未獲變更，提起訴願，案經財政部駁回，再審原告 不服，提起行政訴訟。經本院以98年度簡字第738 號判決駁 回，再審原告不服，提起上訴，經最高行政法院認上訴為不 合法，以99年度裁字第1699號裁定駁回，並於99年7 月30日 確定在案。再審原告仍不服，就最高行政法院裁定及本院98 年度簡字第738 號判決以行政訴訟法第273 條第1 項第1 款 為由，聲請再審及提起再審之訴，關於就最高行政法院裁定 聲請再審部分，經最高行政法院以99年度裁字第3128號裁定 再審之聲請駁回；就本院判決提起再審之訴部分，經最高行 政法院99年度裁字第3129號裁定移送本院審理。三、本件再審原告主張：
㈠訴之聲明：
⒈臺北高等行政法院98年度簡字第738號判決廢棄。 ⒉訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⒊聲請程序費用由再審被告負擔。
㈡核定短報薪資所得754,000元部分：
⒈稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認 為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出 有利之法律效果之訴訟當事人負擔。租稅撤銷訴訟之客觀 舉證責任，應採法律要件說，即就課稅要件事實之存否及 課稅標準，稅捐機關應負舉證責任；至租稅之免除、減輕 等權利障礙要件事實及權利消減要件事實，應由納稅義務 人負舉證責任。原判決任意調整舉證責任，顯違背法令， 應予廢棄。
⑴按行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條規定， 在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出 有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利 或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上 應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人 或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實 ，負舉證責任，乃行政訴訟之舉證責任分配理論，稅務 訴訟繫屬行政訴訟事件，自應適用是項舉證責任之分配 理論，此參諸改制前行政法院75年判字第681 號判決、 最高行政法院96年判字第948 號判決及高雄高等行政法 院95年度訴字第1068號判決意旨足證稅捐請求發生事實 係由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任無疑。
⑵惟原判決所稱「況原告亦未能證明系爭車輛租金為永達 公司經營本業及附屬業務有關之費用。從而，被告認定 系爭車輛租金，並非供永達公司經營本業及附屬業務所 使用，揆諸首揭營業費用認列之相關規定及說明，系爭 車輛租金支出自不能認係永達公司之營業租金費用，依 實質課稅原則，核認本件永達公司借租賃車輛之名義， 將扣取原告之系爭薪資，改以永達公司租金支出列報， 實質上係原告之薪資所得，核無不合。」（原判決第33 頁倒數第1 行以下），顯與前揭行政訴訟之舉證責任分 配理論相悖。
⑶縱應由再審原告舉證系爭車輛之用途者，參諸司法院95 年9 月18日院台廳行一字第0950020772號函釋意旨，雖 無直接證據足資證明，惟可應用經驗法則，依已明確之 間接事實推定事實，是依永達公司車輛使用辦法第1 條 規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所 指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛 。」，再審原告為永達公司招攬保險業務，依經驗法則 ，難謂系爭租賃車用途非為公務使用。且就該租賃車所 發生之油料、修繕及保養等費用，均認定屬永達公司經 營本業及附屬業務有關之費用者，卻就發生該油科、修
繕或保養費用之主體（系爭公務車）否認非經營本業或 附屬業務使用，顯違反論理法則。
⒉稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報 酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不 負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工 作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受 僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中，本件系 爭公務車，乃再審原告任職之永達公司為協助業務員利於 執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（ 業務發〔拓〕展費之使用對象相同）得申請使用及保管公 務租賃車輛，公務車租金由永達公司支付且屬永達公司營 業費用，要非屬再審原告薪資所得。原判決僅以再審原告 填具員工還款同意書、匯款705,000 元及車輛保證金至永 達公司指定之銀行帳戶、、再審原告與格上汽車租賃股份 有限公司（下稱格上公司）訂定之車輛買賣契約書等為由 ，臆測再審原告實質上為系爭車輛之承租人，有違改制前 行政法院61年判字第70號判例意旨，原判決顯違背法令， 應予廢棄。
⑴按行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款、第2 款 及民法第482 條規定，茲此，所得法稅上所稱之薪資所 得，應係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹 係因為服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責 任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作， 所得之金錢應全部列為所得，此參諸鈞院91年度訴字第 5391號判決意旨是證。
⑵次按財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函 釋意旨（下稱95年函釋），凡屬營利事業之營業費用者 ，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則有關規定檢 具憑證列報，換言之，倘支付與業務有關之成本或費用 者，應屬雇用人之營業費用，非屬受雇人之薪資所得， 是符前揭原判決法院見解，要難僅以付款人、使用人或 （及）保管人為保險業務員，而認定屬私人用途，應無 疑義。此參政府部門公務車亦訂有使用人或（及）保管 人，惟並未將該公務車認屬私人用途，即明。
⑶經查本件系爭公務車，乃永達公司為協助業務員利於執 行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（ 業務發〔拓〕展費之使用對象相同）得申請使用及保管 公務租賃車輛，應屬再審原告招攬保險業務之必要工具 ，參酌永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明 ，足資說明永達公司租賃車輛供公務使用而支付之租金
係屬經營必要之成本費用。是依前揭財政部95年函釋及 原審法院前揭見解，該支出係屬永達公司之營業費用， 自不應核認為再審原告之薪資所得。
⑷惟原判決僅以再審原告填具員工還款同意書、匯款 705,000 元及車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶、 、再審原告與格上公司訂定之車輛買賣契約書等為由， 臆測再審原告實質上為系爭車輛之承租人，有違改制前 行政法院61年判字第70號判例意旨，謹就誤解之情，說 明如下：
①再審原告與永達公司簽訂「員工還款同意書」部分： 經查永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明 ：「永達公司租用公務車，租車保證金係由員工自行 支付，每月租金則從本公司業務拓展費用所支付，若 員工按績效公司所發給之業務拓展費用不足支付時， 則由員工薪資中扣除，所以才要求員工簽訂『公務車 輛申請暨扣薪同意書』及『公務車輛租賃附屬契約』 等文件。」
②再審原告匯款705,000 元車輛保證金至永達公司指定 之銀行帳戶作為履約保證部分：
經查永達公司會計副理呂貴琴於97年6 月12日訊問筆 錄中說明：「92年早期是很單純的承租人永達公司與 出租人間的簽約，後續因為在作業上考量，因為一輛 車價值不斐，所以要求員工簽訂連帶保證責任，員工 需要支付永達公司保證金。」另亦要求開立等同全部 租金之保證票據作為履約保證，均係基於風險管理目 的，尚不影響永達公司為承租人須負擔之義務。 ③有關原審判決所稱違約風險實際由再審原告承擔部分 ：
原判決認定違約風險實際上由再審原告承擔，僅係 以保證金及各期租金均由再審原告負擔為由，認定 再審原告為實際承租人，惟各期租金究為永達公司 經營事業所應負擔之營業費用，抑或再審原告之工 作報酬，容有爭議，原審判決卻以系爭項目做為推 論之前題，顯違論理法則，其推論難謂合法。
況查永達公司為系爭租賃車輛之承租人，違約風險 仍係由永達公司負擔相關責任，有公務車輛租賃契 約第10條承租人與保管人違約之處理約定，即實際 發生違約時，永達公司仍應依該租賃契約負擔相關 責任，縱再審原告為租賃車輛之連帶保證人，亦未 免除承租人永達公司之契約責任，此觀諸最高法院
45年臺上字第1426號判例意旨益證。至永達公司要 求再審原告提供保證金，係基於風險管理所為之措 施，且因實際使用人為再審原告，故將部分風險移 轉予實際使用之保管人，無違反一般經驗法則，亦 不因此而使再審原告成為實際承租人。
⒊基於行政權與司法權分立之國家一般通例，行政官署對於 司法機關所為已定事項應以之為既判事項，原判決未依職 權審酌臺北地方法院檢察署（下稱臺北地院檢察署）檢察 官偵查事證及其不起訴處分書之認定，僅以該不起訴書被 告非再審原告為由，認定不能拘束本案，即逕予判決駁回 ，違反改制前行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字 第392 號，顯屬適用法規錯誤，有行政訴訟法第273 條第 1 項第1 款之再審事由，應予廢棄。
⑴本件永達公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車保管 人逃漏綜合所得稅，臺北市調查處扣押相關物品及詢問 後，認為應行移送偵查，遂以96年1 月9 日肆字第0964 3004590 號移送書，將案件移送臺北地院檢察署偵查， 經偵查後，以「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業 務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因 招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業 費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金 由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公 司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因 此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合 所得稅情事」而為不起訴處分。此與永達公司對再審原 告等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資所得方式 一致。足證臺北地院檢察署檢察官係依財政部95年6 月 28日台財稅字第09504063430 號函釋規定，按公務車輛 之用途認定，非以「業務員與租賃車商確認車價無誤後 ，先繳交車價20% 或30% 公務車輛保證金，匯入永達公 司於彰化銀行總部分行所開設00000000000000000 號帳 戶，並要求業務員與租賃車商簽署『公務車輛申請暨扣 薪同意書』、『公務車輛租賃附屬契約』等文件，俟業 務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜後，車商即檢附 前述文件，向永達公司財務部申請保證金及每月車輛租 金給付，名義上該車輛係屬永達公司所有，惟每月租金 卻由永達公司業務員個人薪資所得中直接扣取，使業務 員薪資所得相對減少」等支付形式，推論係私人支出， 與業務無關。
⑵按改制前行政法院32年判字第18號判例意旨，是以，基
於刑事司法機關調查證據之程序，其認定事實須達到超 越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則 行政機關應尊重司法機關所為之確定判決。另按司法院 釋字第392 號解釋意旨，茲此，檢察機關確定文書所認 定之事實，符合司法正義程序，行政機關亦應予尊重。 有財政部96年11月2 日台財訴字第09600301210 號訴願 決定書益證。
⑶所謂適用法規顯有錯誤，依改制前行政法院62年判字第 610 號判例意旨，係指原判決所適用之法規與該案應適 用之現行法規相違背，或與解釋判例有所抵觸而言。查 本件系爭事項業經臺北地院檢察署檢察官偵查事證及其 不起訴處分書之認定，應有拘束本件之效力，原判決應 以臺北地院檢察署96年度偵字2347號偵查之不起訴處分 已定事實為既判事項，原判決未依判例及司法院解釋意 旨撤銷原處分，顯屬適用法規錯誤，有行政訴訟法第27 3 條第1 項第1 款之再審事由，應予廢棄。
⒋憲法課以人民納稅義務，除應遵守依法行政、實質課稅原 則外，更應嚴守租稅中性原則，亦即租稅課徵應以行為本 質為依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而造 成納稅義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲，永 達公司對再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各 項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應 歸屬利潤中心之各項必要營業費用，故再審原告薪資所得 為（一）個人薪酬及（二）組織報酬減除支應歸屬利潤中 心之各項必要費用後餘額，二項之合計數乃再審原告實際 取自任職公司之薪資所得，系爭租金支出係自組織報酬下 扣除，要難將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要 業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制 訂之獎金制度，原判決違反租稅法律主義之精神，並與租 稅中立原則相悖，原判決當然違背法令，應予廢棄。 ⑴查永達公司對再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度 （無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制：（1 ） 先就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達 成率，按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年 度服務報酬等個人薪酬部分；（2 ）舉績報酬、達成報 酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等 組織報酬部分。而組織報酬係用以支應此利潤中心之各 項必要業務費用，如車位、影印機及公務車輛等租金、 辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等 文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住
宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣 告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購 置、全員團康、聚餐活動等職工福利，組織報酬係用以 支應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬個人之報酬 ；（3 ）業務發（拓）展費用額度（即百分比）僅係讓 從業人員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實 際發生數為主，其組織報酬支應各利潤中心之各項業務 發展費用有餘，則屬該利潤中心主管之激勵酬勞，因組 織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之標準 ，部分月份無法達成，此即為制度之激勵作用。是業務 同仁之薪資所得包括（一）個人薪酬及（二）組織報酬 減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬 勞。此乃以業務人員為主常見之經營模式之一，即係連 結績效衡量與薪酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣 之法則，並合於人性化之管理機制。目前亦無因採利潤 中心之經營模式，而將認屬營利事業之營運（業）費用 應列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則。 ⑵再審原告系爭年度薪資所得包括（一）個人薪酬及（二 ）組織激勵酬勞，此乃再審原告實際取自永達公司之薪 資所得，並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之 佣金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金 額，再由永達公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及 利潤中心營業費用，此亦與臺北地方法院檢察署檢察偵 察後之認定一致，系爭公務車租金及業務拓展費等營業 費用均係自組織報酬中減除，是依行政程序法平等原則 ，系爭公務車租金應與其他業務拓展費之認定相同。 ⑶次查系爭車輛租金由永達公司支付予租賃車商取得統一 發票時，即以「營業費用- 租金支出」科目列帳，並非 先計入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用- 租金支出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除 ，僅為計算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬 中扣除相同。惟原判決僅以車輛租金係從薪資所得中扣 除，而歸屬再審原告之薪資所得，顯未究明再審原告之 應得薪資係依計算之結果始獲致，而錯置其因果關係， 更違反前揭禁止差別待遇原則，且與前揭說明矛盾。再 者，原判決亦未就系爭公務車用途審理，僅以形式之薪 資計算認定，與其判決依據：「末按『涉及租稅事項之 法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律 之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則 為之。』司法院釋字420 號解釋甚明。」有違，應予廢
棄。
⒌綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則， 亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅， 對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際 領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，再審原告 申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬永達公司營 業費用，且永達公司自再審原告業務發展費用中扣除，再 審原告並未實際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實現 原則，亦不應歸屬再審原告之薪資所得，此亦經臺北地院 檢察署是認在案，原判決未依是項原則審理，難謂非屬違 背法令，應予廢棄。
⑴按最高行政法院93年判字第966 號裁判要旨，準此，綜 合所得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅 ，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方 式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而 非以擬制收入為員工薪資所得，參諸財政部對靠行制度 之相關函釋（67年3 月25日台財稅第31997 號函、71年 12月10日台財稅第38935 號函、74年6 月21日台財稅第 17954 號函、76年3 月2 日台財稅第7576785 號函、79 年4 月3 日台財稅第790021143 號函、84年7 月20 日 台財稅第841636379 號函）規定，將靠行車主創造之營 業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出擬 制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車 行給付予靠行車主之薪資所得，有最高行政法院97年度 判字第34號判決益證。
⑵經查永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦 法，再審原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公 司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、再 審原告（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務 車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營 業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之 收付實現原則及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金不 應再歸併核定為再審原告之薪資所得。換言之，依前揭 收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素 且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人 之所得中，此亦經臺北地院檢察署是認在案，原判決未 依是項原則審理，難謂非屬違背法令，應予廢棄。 ⒍租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事 實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質 上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租
稅。再審原告申請使用及保管公務車，係為推展業務，與 永達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達 公司營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬再 審原告之薪資所得，原判決認系爭租金為再審原告之薪資 所得，顯違反行政程序法平等原則，並與一般經驗及倫理 法則相違背，自屬違背法令，應予廢棄。
⑴按稅捐稽徵法第12條之1第1 項規定，租稅法所重視者 ，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，此參諸司 法院釋字第420 號解釋及改制前行政法院82年判字第 2410號判決亦有相同見解。
⑵經查永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明： 「（你是否也以前述方式向汽車租賃公司承租汽車？共 承租幾部？汽車廠牌、型號及車價為何？如何扣款？） 95年5 月，我曾以永達公司名義承租乙部賓士E200型汽 車，車價約為240 萬元，至於汽車保證金及每月租金， 均由本公司財務部處理。」，業經臺北市國稅局97年6 月17日財北國稅審三字第0970206101號函認定「主旨： 貴處函詢永達保險經紀人股份有限公司負責人吳文永君 有無違反稅捐稽徵法或所得稅法等相關規定案，復如說 明二、三，請 查照。說明三、惟本案依現有事證尚難 認定吳文永君有利用租賃車輛逃漏個人綜合所得稅情事 ，故未將其臚列於元家雄君等302 人名單中；……」。 此外，一般商業情況，營利事業均有租賃車輛供經常外 出業務或同仁使用，亦有做為上下班之交通工具，參諸 財政部79年7 月4 日台財稅第790178955 號函釋及54台 財稅發第0190號函釋規定亦是證。另按執行業務所得查 核辦法第15條第2 項規定亦可資參採。
⑶次查永達公司車輛使用辦法第一條規定，系爭租賃公務 車係永達公司為協助再審原告為公司業務招攬保險使用 ，除陸續招攬新業務，亦需服務原有保戶，包括通知繳 交及收取保費、處理保戶理賠等問題，此等營業活動均 有使用車輛或其他交通工具之需，是依上開事實，再再 證明系爭租賃車輛確屬公務用途，且為永達公司經營本 業之必要營業工具，依司法院95年9 月18日院台廳行一 字第09500207 72 號函釋，足為核認系爭車輛租金為永 達公司經營本業有關費用之參採。基於前揭實質課稅原 則，永達公司負責人及業務同仁租賃公司車輛之經濟用 途相同，應課以相同租稅。原判決對相同經濟活動卻認 定不同經濟利益，課處不同租稅方式，顯違反該實質課 稅原則及行政程序法之平等原則。原判決對永達公司負
責人吳文永以永達公司名義承租汽車之租金，未予視屬 吳文永之薪資所得，卻認系爭租金為再審原告之薪資所 得，顯違反行政程序法第6 條規定之平等原則，並與一 般經驗及倫理法則相違背，自屬違背法令，應予廢棄。 ⑷查系爭租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認 定屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，惟卻 就發生該油科、修繕或保養費用相同之主體之系爭租賃 車，否認非屬永達公司經營本業或附屬業務使用，顯有 分割取捨之違背法令，並違反一般經驗法則，應予廢棄 。
⒎本件系爭公務車租金之租稅法律適用及實務，前經稅捐稽 徵機關認屬為交通費，依財政部95年函釋規定，應由永達 公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或負擔 ，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解重為 認定，與改制前行政法院89年度判字第699 號判決要旨相 互牴觸，原判決認屬再審原告之薪資所得，亦與財政部95 年函釋規定及稅捐稽徵機關認定矛盾，均屬違背法令之情 ，應予廢棄。
⑴臺北地院檢察署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實 務，業以96年3 月9 日北檢大歲96偵2347字第16209 號 函詢臺北市國稅局意見，並經臺北市國稅局研議後，以 96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函復：「 三、前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員 為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險 公司依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則） 有關規定依其費用性質檢據核實列報。…另該員工如係 以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保 證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認 屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經 紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸 收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣 付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給 與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員 工薪資所得依率扣繳稅款。」，足資說明稽徵機關實證 上係以公司名義租賃車輛，或係以員工自己名義租購車 輛為據，認定租賃車輛是否確實供公司業務使用。 ⑵本件既以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（ 不含保證金），得依營利業事所得稅查核準則第74條第 3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依前揭財政部95年 函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約
定由保險業務員自行吸收或負擔，且臺北市國稅局係依 臺北地院檢察署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實 證回覆，應有拘束本件之效力。嗣後課稅事實資料未變 ，再審被告憑藉新見解重為認定，與改制前行政法院89 年度判字第699 號判決要旨相互牴觸。原判決所稱「但 查，財政部95年函釋係限於因招攬保險業務而發生的費 用，如文具用品費等等，原則上都是費用的性質，並沒 有租金支出這一項費用，特別汽車是生財器具，不是當 期消耗的費用。且保險公司的營業費用，應該由公司取 得相關憑證，不能與員工私自約定要計入員工的薪資併 同薪資給付，公司應以各項費用科目下來列報。系爭車 輛租金支出不係永達公司之營業費用，業經本院認定如 前，自無財政部95年函釋之適用。」云云（原判決第34 頁倒數第12行以下），亦與財政部95年函釋規定相悖， 又與前揭稅捐稽徵機關認定矛盾，均屬違背法令之情， 應予廢棄。
㈢核定罰鍰33,094 元部分：
⒈依行政罰法第7 條規定，違反行政法上義務之行為，有出 於故意或過失者，始得處罰，且應由行政機關就行為人之 故意或過失負舉證責任，不採推定過失責任，原判決未釐 清系爭租賃車輛之用途，即推定再審原告有應申報之所得 而不為申報之過失責任，顯違背法令，應予廢棄。 揆諸行政罰法第7 條規定、改制前行政法院39年判字第2 號及32年判字第16號判例意旨，係基於有責任始有處罰之 原則，為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行 政機關就行為人之故意或過失負舉證責任，不採推定過失 責任，易言之，稅捐稽徵機關對行為人課處罰鍰之處分時 ，須具體舉證其違章之故意或過失，倘無法舉證，依法即 不得對其課處罰鍰。查本件有關再審被告核定再審原告短 報之薪資所得，係永達公司為協助再審原告等業務員利於 執行業務推展，提供再審原告使用及保管公務租賃車輛， 而支付之租金費用，惟其應歸屬永達公司之營業費用，抑 或再審原告之薪資所得，繫屬系爭租賃車輛之用途，原判 決所無法證明系爭租賃車輛之用途，卻推定再審原告有應 申報之所得而不為申報之過失責任，自屬違背法令，應予 廢棄。
⒉再審被告以系爭短漏報所得屬已填報扣繳憑單，而按0.2 倍科處罰鍰，惟於計算漏稅額時，卻否准將該已依法繳納 之扣繳稅額減除，顯有矛盾之情，原判決未予論述，僅以 所得稅報繳時點，永達公司並未扣繳，同意再審被告未將
系爭補扣繳稅款自漏稅額中減除，自屬違背法令，應予廢 棄。
⑴按「違章情形：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利 憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三點 情形者。裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。 」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得 稅法第110 條第1 項之相關規定，茲此，本件違章經再 審原告處所漏稅額0.2 倍之罰鍰，足證再審被告核認系 爭短報之薪資所得屬已填報扣繳憑單，是按財政部73 年09月03日台財稅第59051 號函釋規定，其「漏稅額」 之計算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。 ⑵另依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554 530 號函（下稱財政部96年函釋）、中央法規標準法第 4 條、第5 條及行政程序法第159 條規定，是以行政規 則不應就人民權利義務加以規定，否則即有違法律保留 原則。
⑶再按行政程序法第174 條之1 規定，凡規範內容涉及人 民之權利義務者，不論係職權命令或法規命令，均須於 施行後2 年內改以法律規定，或於法律中增列其授權依 據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力，以符租稅法 律主義，倘行政機關僅以行政命令添加法律所無之限制 ，即違反租稅法律主義，此參諸關稅法於93年5 月5日 修正公布之增列第18條（原第14條）第4 項規定之立法 理由即明，鈞院94年度簡字第1023號判決亦有相同見解 。
⑷況查所得稅法第110 條第1 項規定之「漏稅額」計算， ，已辦理結算申報者，其「漏稅額」應不高於該同法條 第2 項未依規定辦理結算申報所核定之「補徵應納稅額 」，始符憲法之比例原則。另查同法條第2 項核定之「 補徵應納稅額」，係依所得稅法第71條第1 項前段規定 計算，得減除尚未抵繳之扣繳稅額，是依前揭論理原則 ，本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照所得稅 法第110 條第2 項之計算，准予減除應扣繳稅額。惟前 揭財政部96年函釋規定將致已申報者計算之「漏稅額」 大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，與憲法之比例 原則有悖，依憲法第172 條命令不能牴觸憲法或法律原 則之法令位階規定，應屬無效。
⑸末按行政程序法第6 條所明定行政法之平等原則，此係 自憲法第7 條規定而來，即禁止差別待遇原則，換言之 ，行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應
為相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇； 是對於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符行 政程序法之要求，有最高行政法院93年判字第1611號判 決益證。經查與本件相同案情，稽徵機關等再審被告於 計算漏稅額之處理方式不同，難謂無差別待遇。 ⑹惟原判決未究及前揭財政部96年函釋程序之正當性，僅 「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之 事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等 原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例 需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等 原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權 」（請詳原審判決第36頁倒數第7 行以下）為由，核認 再審被告對林祺欽之核課有誤，否准再審原告平等處理 ，顯違反前揭法律保留原則及平等原則，自屬違背法令 ，應予廢棄。
⒊末按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系 爭車輛租金，扣繳義務人（永達公司之負責人）業經臺北 市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（再審原 告）予以處罰，且參諸稅捐稽徵法第44條但書規定，難謂 主體不同則無其適用，原審判決誤以刑事罰與行政罰競合